Решение № 5141 от 25.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2669/2016 г.

Решение № 5141 от 25.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2669/2016 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производството е по реда на чл. 208 АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция на "ОДОП" В. при ЦУ на НАП против Решение № 2707 от 16.12.2015 г., постановено по адм. д. № 2662/2015 г. по описа на Административен съд-В., с което по жалба на "А. К. К."ЕООД е отменен Ревизионен акт № Р-03000314002847-091-001/25.05.2015 г. органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 382/11.08.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - В. при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани фактически изводи, че процесните доставки на услуги по две фактури от 2011 г. не са "укрити" и данни за тях са били налични в счетоводството на ревизираното дружеството, поради което приложима била разпоредбата на чл. 73а ЗДДС и независимо от формални пропуски при декларирането на сделките и упражняването на правото на данъчен кредит, последното било незаконосъобразно отказано. Съдът игнорирал установеното в ревизионното производство, че наличието на процесните доставки било установено при проверка на белгийската данъчна администрация на доставчика на РЛ - дружество, регистрирано в Белгия; фактурите не били налични в счетоводството на РЛ, нито отразени в дневници за покупки, не са отразени и разходи за услугите; несъстоятелно е твърдяното на ревизирания, че научил за издаването на фактурите едва след въпросната проверка на доставчика през 2014 г., при положение, че номерата и датите на издаване на фактурите са написани от него в платежните документи за превод на сумите по фактурите. Счетоводството на ревизираното дружество не е водено редовно, което следва дори от неговите твърдения, че съгласно договор от 15.11.2013 г. е сменена счетоводната кантора, обслужваща дружеството, със задача новата да установи коректните салда по сметките към 01.01.2012 г. При прегледа на счетоводните регистри на дружеството за 2011 г. в ревизионното производство не е установено счетоводно отражение на фактурите по дебита на сметка 402-0-1- Б. А. Ф. АД като липсва хронология на същата сметка или на сметка 504-0-1 Разплащателна сметка в евро. Отделно от принципната неприложимост на разпоредбата на чл. 73а ЗДДС, съгласно втората й алинея, упражняването на правото на данъчен кредит в хипотезата на ал. 1, е поставено в зависимост от условия, които нито са били налице, нито са обсъждани от първоинстанционния съд. Съдебната практика на СЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата по ДДС изрично посочва, че Директивата допуска национална правна уредба установяваща срок за упражняване на правото на данъчен кредит, защото обратното противоречи на принципа на правна сигурност. Моли да бъде отменено решението на Административен съд В. и вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството, като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касация - "А. К. К." ЕООД, със седалище и адрес на управление в с. А., обл. В., ул. "Й. Н." .№..., представлявано от Д. Е. Т., чрез адв. М. К., оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Излага подробни съображения за неоснователност на касационната жалба: доставките не са укрити, защото за тях са налични данни в счетоводството на ревизираното дружество /което е установено и със заключението на съдебно-счетоводната експертиза/; това обуславя приложимост на чл. 73а ЗДДС; обосновано първоинстанционният съд е приел, че смяната на обслужващата дружеството счетоводна кантора не доказва нередовност на счетоводството. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, я намира процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: С РА, предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния АС, на ревизираното дружество, при повторна ревизия, са установени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 09.2011 г. в размер на 7 341.28 лв. и лихви за забава в размер на 2 709.18 лв. В хода на ревизията е установено, че през процесния период дейността на дружеството е свързана с Договор за управление на строителство от 20.06.2011 г. с възложител "Д. Х." ООД. По силата на договора "А. К. К." ЕООД поема задължението, от свое име и за сметка на възложителя, да осъществи цялостната организация, управление и контрол по изграждането до етап акт 15 на обект "Мини пивоварна със зала за дегустация", съгласно издадено разрешение за строеж и одобрен проект. С Договор № 20090823/25.05.2010 г. между "Б. А. Ф."България като продавач, от една страна и ревизираното дружество, като купувач, от друга и подписан от представляващите "Б. А. Ф."Белгия и ревизираното лице, продавачът се задължава да прехвърли на купувача собствеността върху стока/работи услуги по асортимент, количество и качество, определени в Приложения № 1, 2 и 3 със съдържание на работи във връзка с изграждането на пивоварната. С Анекси 2.2 и 2-3 към този договор, подписани по същия начин като Договора, продавачът се задължава да прехвърли на купувача собствеността на пречиствателна станция за отпадни води/описана подробно във втория анекс/ и да изгради тераси, стълбища и други дейности. По тези анекси са издадени процесните фактури № № 120911/12.09.2011 г. и 130911/13.09.2011, първата на стойност 9 370 евро, а втората - 9 397 евро, които са заплатени на издателя "B. A. F." с VIN ВЕ0866214354, регистрирано по ДДС в Белгия дружество. На последното, при първоначалната ревизия, е направена проверка по линия на сътрудничеството с белгийската приходна администрация и при установено несъответствие в системата VIES по декларираните от белгийското дружество вътреобщностни доставки /ВОД/ са представени за първи път процесните фактури, декларирани като ВОД от издателя им, неотразени в дневниците за покупки на ревизираното лице -получател. Документите от тази проверка са приобщени с протокол към настоящата ревизия по надлежния ред. Основните спорни фактически въпроси пред първоинстанционния съд са били: укрити ли са били доставките по процесните фактури и налице ли са били данни за тях в счетоводството на ревизирания получател, като факти от хипотезата на чл. 73а от ЗДДС. В РА органите по приходите са направили констатации за нередовност на воденото от ревизираното дружество счетоводство поради непубликуване на годишни финансови отчети /ГФО/ за 2010, 2011 и 2012 г. в нарушение на чл. 6, ал. 3 от Закона за търговския регистър във вр. чл. 40, ал. 1-3 от Закона за счетоводството, а също и поради липса на отразяване на фактурите по дебита на с/ка 402-0-1 "Б. А. Ф." АД, липса на хронология на тази сметка и на сметка 504-0-1, разплащателна сметка в евро, както и поради липса на аналитична и хронологична отчетност за 2010 и 2011 г. Органите по приходите са направили извод, че счетоводството на лицето не отразява вярно и честно стопанските операции, както разчетите с Б. А. Ф. АД, така и действителните разходи за обекта. Допълнителен аргумент за тях за този извод е обстоятелството, че по Договор за изпълнение № 1/15.11.2013 г. на РЛ с "В. С. К.-Кирчеви" ООД, счетоводството на дружеството е заведено от 01.01.2011 г. от тази счетоводна кантора, която е поела задължение да анализира, преоформи и изготви коригиращи счетоводни операции и отчети за 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. Новата счетоводна кантора е поела и ангажимента да състави коригиращи счетоводни операции по отношение на салдата от 2010 г., както и за 2011 г., за да се установят коректни салда по сметките към 01.01.2012 г. и да се работи в реална база за 2012 г. и 2013 г. Според органите по приходите, разходите по фактурите следвало да се отразяват като разходи за дейността по договора за строителство, съгласно СС - Договори за строителство. Като не е било спорно, че ревизираното дружество като получател по ВОП, на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 е задължено да начисли ДДС по доставките, на дружеството са начислени 7 341.28 лв. ДДС главница и съответни лихви по фактурите. Ревизираното дружество е поддържало, че е издало Протоколи по чл. 117 ЗДДС от 08.07.2014 г., щом е узнало за издаването на фактурите, които до този момент не е притежавало, както и че доставките не са укрити и в счетоводството му има налични данни за тях, поради което при начисляване на ДДС по ВОП, то има право на приспадане на данъчен кредит, на основание на чл. 73а от ЗДДС. По искане на жалбоподателя е назначена съдебно-счетоводна експертиза В хода на съдебното производство по искане на жалбоподателя е допусната съдебно счетоводна експертиза, която е дала заключение, че в счетоводството на "А. К. К." ЕООД са извършени счетоводни записвания относно доставки, извършени от "Б. А. Ф." по фактури № 120911/12.09.2011 г. и № 130911/13.09.2011 г.; счетоводните записвания са извършени по аналитични партиди на Б. А. Ф. Белгия, открити към аналитичните счетоводни сметки 401 - Доставчици и 402 - Доставчици по аванси, съответно 401-0-34 BEL ALLA FORUM SA и 402-0-1 Б. А. Ф. АД; счетоводните записвания, които са извършени от жалбоподателя относно доставките от Б. А. Ф. Белгия по фактури № 120911/12.09.2011 г. и № 130911/13.09.2011 г. са представени по аналитични партиди, открити към синтетичните счетоводни сметки 401 - Доставчици и 402 - Доставчици по аванси в следните кореспонденции, подробно посочени на л. 4 от заключението. За да уважи жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд, приемайки за неоспорено заключението на експертизата и позовавайки се главно на нея, е приел, че в счетоводството на жалбоподателя е имало данни за процесните доставки и те не са укрити. Решението е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при необоснованост и в нарушение на материалния закон-отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Правилно съдът е определил приложимите за случая материално правни разпоредби, но неправилно ги е приложил в случая. Съгласно нормата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги - когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6. По делото не е било спорно, че ревизираното дружество е получател по ВОП и е данъчно-задължено по ДДС на това основание. Съгласно чл. 73а ал. 1 от ЗДДС при доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато доставчикът на стоката не е издал документ, който отговаря на изискванията на чл. 114, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5, и/или получателят не е спазил изискванията на чл. 72, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. Необосновано и в нарушение на посочената разпоредба, съдът е признал на ревизираното дружество право на данъчен кредит по процесните фактури на посоченото основание. Най-напред, не е вярно приетото от съда, че заключението на експертизата не е оспорено. В последното съдебно заседание пред административния съд, представителят на ответника изрично е заявил, в хода по същество, да не се кредитира заключението поради противоречията му с доказателствата по преписката. Основателно в касационната жалба се поддържа, че видно от записа на платежните документи от м. 09.2011 г. по процесните фактури на номерата и датите на фактурите, явно не отговаря на истината подържаното от ревизирания, че е научил за издаването на фактурите едва през 2014 г. след резултата от проверката на белгийския доставчик при първоначалната ревизия. Правилно е приетото от съда, че укриването на доставката представлява целенасочено действие, но в случая от посочените записи в платежните документи знанието на ревизираното лице за издаването на фактурите към м. 09.2011 г. е категорично доказано, а няма логично обяснение липсата на тяхното отразяване в счетоводните регистри. От друга страна, от приложените в административната преписка фактури, издадени от "Б. А. Ф."България, регистрирано българско юридическо лице със седалище в Трявна, се вижда, че ревизираното дружество е имало търговски отношения, както с това българско дружество, така и с регистрирания в Белгия издател на процесните фактури BEL ALLA FORUM SA. Това се потвърждава и от съдържанието на Договора от 25.05.2010 г. Заключението на експертизата за това, че "счетоводните записвания са извършени по аналитични партиди на Б. А. Ф. Белгия, открити към аналитичните счетоводни сметки 401 - Доставчици и 402 - Доставчици по аванси, съответно 401-0-34 BEL ALLA FORUM SA и 402-0-1 Б. А. Ф. АД" се основава на представените в ревизионното производство извлечения от тези сметки, където се вижда, което е отразено и в самия текст на експертното заключение, че от тези документи не може да се направи ясен извод въпросните аналитични партиди за кое от двете дружества се отнасят- за белгийското или за българското. Затова не може да бъде споделено приетото от съда, че става дума само допуснати счетоводни пропуски, а не за укриване на доставките. На следващо място, констатациите на ревизионния акт, основани на посочените по-горе проверки на счетоводството на ревизираното лице, че това счетоводство не е било водено редовно не са опровергани с никакви доказателства. Вещото лице не е имало такава задача, а изцяло нелогичен е направеният от съда извод за редовност на счетоводството, само въз основа на представения Договор за изпълнение № 1/15.11.2013 г., сключен между жалбоподателя и "В. С. К.-Кирчеви" ООД с предмет анализ, преоформяне и изготвяне на коригиращи счетоводни операции и отчети за периода 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. От това, че тази счетоводна фирма е наета да поправя извършени преди счетоводни грешки не следва логически, че предприятието на РЛ е отразявало вярно и честно стопанските операции в счетоводството си. Затова необосновани са изводите на първоинстанционния съд, че експертното заключение потвърждава наличието на данни за доставките в счетоводството на лицето. Тежест на ревизираното лице, претендиращо правото на приспадане на данъчен кредит на специалното основание по чл. 73а ЗДДС е доказването на фактите от хипотезата на правната норма, от осъществяването на които черпи изгодни за себе си правни последици. В предмета на доказване на "налични данни" за доставката в счетоводството неминуемо влиза предпоставката счетоводството да е водено редовно, защото липсата на тази предпоставка лишава от доказателствена сила извлеченията от счетоводните сметки, въз основа на които е работило вещото лице / чл. 51 ДОПК/. Принципно правилни са разсъжденията на административния съд, че при режима на самоначисляване на ДДС, начисляването на данъка и признаването на правото на приспадане на данъчния кредит в същия размер са за едни и същи данъчни периоди, при което резултатът за всеки период следва да е нула, поради което начисляването на ДДС с ревизионния акт, без да бъде признато правото на данъчен кредит нарушава принципите на данъчен неутралитет и пропорционалност. От друга страна, константна е практиката на СЕС, че на правото на ЕС правните субектите не могат да се позовават с измамна цел или с цел злоупотреба /вж т. 26 от мотивите на Решение на СЕС от 13.02.2014 по дело С-18/2013 М. П., съгласно която: "...следва да се припомни, че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112. В тази насока Съдът е постановил, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза. Поради това националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точки 35Ч37 и цитираната съдебна практика)"./ Укриването на доставка е свързано с такава цел. Обратно на приетото от съда, в случая не е доказано, че доставките не са били укрити и за тях е имало данни в счетоводството, поради което случаят не попада в хипотезата на чл. 73а ЗДДС. Повече от очевидно е, че разпоредбата на § 18, ал. 2 и 3 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС (ДВ, бр. 106 от 2008 г., в сила от 1.01.2009 г.) е приложима за висящи ревизионни и съдебни производства към 01.01.2009 г., какъвто не е настоящият случай. Тълкуването, дадено с цитираното от административния съд Решение по дело С-294/11 на СЕС няма нищо общо с настоящия случай. Съдебната практика на СЕС не е противоречива относно това, че общностното право допуска преклузивен срок за упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит, защото обратното противоречи на принципа на правна сигурност, като единственото ограничение е съответствието на този срок с принципите на равностойност и ефективност, което следва да се провери от националната юрисдикция. В този смисъл е т. 1 от диспозитива на Решение от 08.05.2008 г. по съединени дела С-96/07, С-97/07 E. S.: "Член 17, чл. 18, параграфи 2 и 3, както и чл. 21, § 1, буква б) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота Ч обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2000/17/ЕО на Съвета от 30 март 2000 г., допускат национална правна уредба, която предвижда преклузивен срок за упражняване на правото на приспадане като разглеждания в главните производства, стига да са спазени принципите на равностойност и ефективност. Принципът на ефективност не се нарушава само поради факта, че за да пристъпи към събиране на неплатения данък върху добавената стойност, данъчната администрация разполага със срок, който надвишава дадения на данъчнозадължените лица за упражняване на правото им на приспадане." В случая, става дума за издаване на протоколи и искане за приспадане след три години от датата на осъществяване на данъчните събития, поради което въпросните принципи са спазени, а цитираните от първоинстанционния съд решения на СЕС не подкрепят обратен извод. При аналогични факти и правни съображения, е разрешен окончателно правният спор между страните по делото за други данъчни периоди с Решение № 12455 от 16.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8623/2015 г., VIII отделение. С оглед на изложеното, като е достигнал до необосновани фактически и правни изводи, административният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна, вместо него да бъде постановено ново по същество, с което да се отхвърли жалбата на дружеството против РА, в обжалваната му част. При този изход на спора, на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 1 252,05 лв. на основание на чл. 161, ал. 1 ДОПК и чл. 8, ал. 2 и чл. 9, ал. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,