Решение № 8473 от 13.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12329/2012 г.

Решение № 8473 от 13.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12329/2012 г., VIII о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "ABC Принт" ЕООД, чрез процесуален представител адв. Снежана Сутулова, против решение № 4407/27.07.2012 г., постановено по адм. д. № 6049/2011 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (РА) № 21011009983/15.03.2011 г. издаден от ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1008/14.06.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД"ОУИ"), с който в резултат на отказан данъчен кредит са определени задължения за внасяне на ДДС в общ размер от 107 935.48 лв. и корпоративен данък в размер на 40 456.62 лв. заедно със съответните лихви за забава в размер на 46 446.85 лв. Касаторът поддържа в касационната жалба, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяна на съдебното решение. Претендира присъждане на разноски. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД"ОДОП"), редовно призован за съдебно заседание, се представлява от юрк. Ванюша Минкова, която изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата за процесуално допустима, а по съществото неоснователна по следните съображения: С обжалваното решение № 4407/27.07.2012 г., постановено по адм. д. № 6049/2011 г. по описа на АССГ е отхвърлена жалбата на "ABC Принт" ЕООД против РА № 21011009983/15.03.2011 г. издаден от ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1008/14.06.2011 г. на ДД"ОУИ", с който в резултат на отказан данъчен кредит са определени задължения за внасяне на ДДС в общ размер от 107 935.48 лв. и корпоративен данък в размер на 40 456.62 лв. заедно със съответните лихви за забава в размер на 46 446.85 лв. За да постанови обжалваното решение АССГ е приел, че правилно и законосъобразно след извършена ревизия на дружеството "ABC Принт" ЕООД на основания чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 107 935,48 лв. по фактури издадени от "Анона груп София и Ко" ЕООД, "Мария 01" ЕООД, "Маркен" ЕООД, "Хари 1" ЕООД, "Сим комерс" ЕООД, "Мекстрой" ЕООД, "Микс груп 89" ЕООД, "Най ем си" ЕООД, "Симон СС" ЕООД, "Велс Трейд" ЕООД, "Макс ком 2007" ЕООД, "Мек ком" ЕООД, "Крамекс 001" ЕООД, "Митстрой" ЕООД, "Ти Ви Ес консулт" ЕООД, "Стило къмпани" ЕООД, "Супрема трейд" ЕООД, "Свилцвет" ЕООД и "Рай пи -611" ЕООД. Направени са изводи, че доставките по фактурите издадени от горепосочените дружества, не са били действително осъществени и поради това на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО не са признати разходите по фактурите и финансовият резултат е увеличен със сумите по последните. В резултат на това на дружеството са определени задължения по ЗКПО в размер на 40 456.62 лв. ведно със съответните лихви за забава. Съдът е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от материално компетентен орган на данъчната администрация в хода на ревизионно производство, надлежно възложено по реда на ДОПК и осъществено в съответствие с правилата му. АССГ е установил, че въз основа на събраните в хода на административното и съдебно производства доказателства, ревизиращите органи са достигнали до правилен извод, че спорните фактури не отразяват реални облагаеми доставки и следователно правилно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит и е определен допълнителен корпоративен данък. АССГ е достигнал до извода, че ревизираното лице не е представило достатъчно убедителни доказателства, с които по безспорен начин да може да се установи, че спорните фактури отразяват реални облагаеми доставки на фактурираните стоки и услуги, от което следва, че данъкът по фактурите е начислен неправомерно и не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит, а отчетените разходи не са документално обосновани поради невярно отразяване на стопанските операции. Така постановеното решение е правилно и законосъобразно. Фактите, установени от ревизиращите органи в хода на ревизията, са подробно описани и обсъдени в мотивите на обжалваното решение, както и констатациите на вещото лице по назначената съдебно- счетоводна експертиза. Правните изводите на съда, които настоящата инстанция споделя напълно са добре аргументирани в постановеното решение. Неоснователни са твърденията изложени в касационната жалба относно допускането на множество процесуални грешки в хода на ревизията и в съдебното производство пред първа инстанция. Правилно първоинстанционният съд е преценил, че ревизията е възложена от материално компетентно лице след спазване на всички законови изисквания по издаване на заповедите за възлагане на ревизия (ЗВР) по чл. 112 и сл. от ДОПК и ревизионният акт е издаден от посоченото лице в заповедта за определяне на компетентен орган (ЗОКО). Твърдението за допусната нарушение при продължаване на срока на ревизията и относно незаконосъобразността на втората заповед, с която е продължен срока са неоснователни. Дори да се приеме, че в заповедта не е изрично посочено, че е заповед за продължаване на срока на ревизията, това не представлява съществено нарушение на процесуалните правила, което да води до отмяна на РА с оглед нейното съдържание и единствена променя в срока за приключване на ревизията, което е процесуално допустимо. Неоснователни са доводите наведени в жалбата по отношение на връчването на ревизионния доклад и непредставянето на всички приложения описани в него. Настоящият състав на Върховния административен съд счита, че това също не представлява касационно основание, поради факта, че жалбоподателя е имал възможност да направи своевременни искания пред административния орган и в хода на съдебното производство пред първа инстанция. Констатациите изложени в РД, са описани подробно от органите на приходната администрация и следователно всички събрани доказателства са посочени в него. Непредставянето на същите не може да се приеме за съществено процесуално нарушение, което да е ограничило правото на защита на ревизираното дружество и да представлява самостоятелно основание за отмяна на РА. Настоящият касационен състав намира, че АССГ е приложил правилно закона по отношение на правилото на чл. 171, ал. 4 от АПК, във връзка с § 2 от ДОПК. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че административният съд не е дал подробни указания относно доказателствата, които е следвало да се съберат. В хода на съдебното производство са уважени всички доказателствени искания на жалбоподателя, които са направени след като изрично са дадени от АССГ указания по реда на чл. 171, ал. 4 от АПК. В хода на производството пред административния орган и административния съд, жалбоподателя е имал достатъчно процесуална възможност да представи всички доказателства, с които разполага в подкрепа на твърденията си. Съдът е длъжен да даде указания на страните относно разпределението на доказателствената тежест в процеса, респективно кои факти следва да бъдат установени, но няма задължение да напътства страните, че ангажираните от тях доказателства не са достатъчни за установяване на тези факти. Във връзка с изрично дадените указания от административният съд на основание чл. 171 АПК, жалбоподателят е имал възможност да ангажира всички допустими доказателства и доказателствени средства за установяване на факти от значение за установяване осъществяването на спорните доставки. Доказателствената тежест за установяване на реалността на доставките се носи от ревизирания субект, който е декларирал право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури. Този извод произтича от основния принцип за разпределение на доказателствената тежест, според който всяка страна следва да докаже фактите, от чието настъпване черпи изгодни за себе си правни последици. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, поради което не се ползва с материална доказателствена сила. Затова, независимо че фактурите са издадени от регистрирано по ЗДДС лице и са изпълнени формалните изисквания за отразяването им в дневниците за продажба на доставчика и в справките-декларации, не може да се приеме еднозначно, че е установено осъществяването на стопанските операции, посочени като техен предмет. Именно поради това при извършваните данъчни ревизии органите по приходите имат задължението и правомощието да извършват проверки относно всички факти и обстоятелства, които пряко или косвено имат значение за преценката относно реалността на доставките. В хода на ревизията при извършване на насрещните проверки доставчиците не са намерени на съответните адреси, като искане за представяне на документи и писмени обяснения на задълженото лице (ИПДПОЗЛ) са връчени по реда на чл. 32 и сл. от ДОПК. Наличието на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС е един от елементите по определението за данъчен кредит в чл. 68 ЗДДС, поради което е основен елемент от фактическия състав за възникване на право на приспадане на данъчен кредит по чл. 69 ЗДДС. При тяхното изследване винаги се държи сметка за това налице ли е облагаема доставка и едва след положителен отговор на този въпрос се проверява изпълнението на останалите предпоставки. Доказателствата за реалното осъществяване доставките на стоки могат условно да бъдат разделени на две групи: установяващи потенциалната възможност да осъществяване на доставката, в която следва да се включат материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика; и такива, сочещи прякото й реализиране, към които следва да се причислят приемо-предавателни протоколи, доказателства за индивидуализиране на родово определените вещи (стокови или складови разписки и др.). Предвид събраните доказателства в частта на констатациите по ЗДДС ревизията е направила извода, че издадените фактури не документират реално извършени стопански операции, тъй като издателите им не са представили доказателства за наличието на материален и кадрови потенциал. В хода на съдебното производството също не са представени доказателства, от които да може да се направи извод, че възникналите облигационни отношения между ревизираното дружество и неговите съконтрагенти, издали спорните фактури, са изпълнени и фактически. Не са представени доказателства, от които да може да се направи обоснован извод за транспорта на стоката, нейното складиране, както и кадровата обезпеченост за извършване на доставките. Независимо, че жалбоподателя е приложил към касационната жалба допълнителни писмени доказателства (договори, хронологични справки, мемориални ордери и др.), то тези доказателства не могат да променят крайният извод на съда относно реалността на доставката. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение, смята, че жалбоподателя е имал възможност да представи гореописаните доказателства в производството пред първоинстанционния съд, което не е сторено. Обоснован е извода на АССГ, че при липсата на безспорни доказателства относно материалната и кадрова обезпеченост на доставчиците, не може да се приеме, че е налице реално изпълнена доставка. Непълнотата на доказателства не представлява касационно основание за отмяна на съдебно решение, а в случая представените с касационната жалба доказателства не обуславят наличие на касационни основания, а са относно факти, които са подлежали на установяване пред първата инстанция и жалбоподателят е имал процесуална възможност да ги ангажира своевременно. С оглед забраната за установяване на нови фактически обстоятелства (чл. 220 от АПК) настоящият съдебен състав няма процесуална възможност да обсъжда фактите, за които се твърди, че се установяват с тези доказателства, а именно извършване на последващи облагаеми доставки като аргумент в полза на твърдението, че спорните доставки са реални. АССГ не е допуснал процесуални нарушения в процеса по събиране на доказателства, поради което не е налице основание за отмяна на съдебното решение поради несъбирането на представените с касационната жалба доказателства. Неприемането на тези доказателства в производството пред първата съдебна инстанция се дължи изцяло на поведението на "АВС Принт" ЕООД, а не на процесуални нарушения, поради което и на това основание не е допустима отмяна на съдебното решение и връщане на делото за осъществяване на ново производство по събиране, респективно проверка чрез експертизи на тези доказателства. Позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице от изискванията по ЗДДС да установи наличие на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, първата от които е осъществяване на доставката на стока в случая. За признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да е установено осъществяване на фактурираната доставка. В този смисъл е и решението на СЕО по дело С-152/02 и решение на СЕС по дело С-324/11. Доказателства в тази връзка не са представени. Ако процесните доставки са извършени реално, то както доставчикът, така и самият получател следва да притежават доказателства за това изпълнение. Наличието само на фактури не може да свидетелства за реалното изпълнение на доставките. За реалността на доставките винаги трябва да се представят достатъчно убедителни писмени доказателства по изпълнението им, каквито в случая липсват. Върховен административен съд, Осмо отделение, намира доводите изложени в касационната жалба относно наличието на РА на получател на доставки на ревизираното дружество ("Институт за клинични експертизи" АД), който впоследствие е отменен след обжалване пред административен съд, и които свидетелства за правилното осчетоводяване на спорните доставки, за неоснователни. Решение № 4368/26.07.2012 г., постановено по адм. д. 2514/2012 г. по описа на АССГ не може да бъде разглеждано като основание за отмяна на обжалваното в настоящото производство съдебно решение, доколкото от него не може да се приеме за установено, че извършването на облагаеми доставки от "АВС Принт " ООД в полза на "Институт за клинични експертизи" АД е с идентични стоки с тези, които са предмет на спорните фактури, доколкото "АВС Принт " ООД има декларирани и множество други доставчици с идентичен предмет на доставките. В цитираното съдебно решение, което не е влязло в сила, също не е извършено проследяване на стоковите потоци, за да се приеме, че то представлява писмено доказателство, което не е могло да бъде представено преди приключване на съдебното дирене пред АССГ и е от значение за правилното разрешаване на настоящия спор. В обобщение, анализът на всички представени доказателства налага извода, че обосновано първоинстанционният съд е приел, че процесните фактури не удостоверяват реално осъществени доставки на стоки. По отношение на допълнително определените задължения по ЗКПО, настоящият състав на ВАС, смята, че правилно първоинстанционният съд е приел, че спорните фактури не отразяват вярно документираните с тях стопански операции, поради което осчетоводените по тях разходи не могат да бъдат признати за данъчни цели. Въз основа на тези констатации и на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, правилно е определен допълнителен данък за довнасяне в размер на 40 456.62 лв. ведно с съответните лихви. По изложените съображения настоящият състав на Върховния административен съд, намира, че обжалваното съдебно решение като правилно, законосъобразно и обосновано следва да бъде оставено в сила на основани е чл. 221, ал. 2 от АПК. По водене на делото ответникът не е направил разноски, но е представляван от юрисконсулт, поради което с оглед изхода на спора му се дължат разноски за юрисконсултско възнаграждение, което е присъдено в пълен обем от АССГ и не следва да бъдат определяно допълнително, независимо от направеното искане пред касационната инстанция. По изложените съображения Върховният административен съд, Осмо отделение