Решение № 8480 от 25.06.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2768/2009 г.

Решение № 8480 от 25.06.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2768/2009 г., I о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Хоризонт - 2002" ООД против Решение № 397/07.01.09 г. по адм. д. 573/07 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с която е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт (РА) № 04007/02.05.07 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение № 610/08.08.07 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при Централно управление на Националната агенция за приходите (Д"ОУИ"). Касаторът поддържа в касационната жалба, че обжалваното решение е неправилно, поради неправилно приложение на разпоредбата на чл. 26, т. 3 от ЗДДС (отм.) и ЗКПО, както и поради съществени процесуални нарушения относно преценката на доказателствата по делото - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяна на съдебното решение и на РА в обжалваната част по много подробни съображения по същество на спора. Претендира разноски. Ответникът Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново, редовно призован за съдебно заседание, не е изпратил представител, но е изразил становище за неоснователност на касационната жалба в писмено отговор. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I-А отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е частично основателна по следните съображения: С обжалваната част на Решение № 397/07.01.09 г. по адм. д. 573/07 г. по описа на АС - Велико Търново е отхвърлена жалбата на "Хоризонт - 2000" ООД против РА № 04007/02.05.07 г., в частта, потвърдена с Решение № 610/08.08.07 г. на Д"ОУИ" като е индивидуализирана тази част както следва: отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС (отм.) за данъчни периоди 01.03.04 г. - 31.03.04 г., 01.07.06 г. - 31.07.06 г. и 01.08.06 г. - 31.08.06 г., общо в размер на 17178, 63лв., начислени лихви за забава в размер на 602, 77лв., за отчетни периоди 2001 г. и 2002 г. са определени допълнителни задължения за данък общини, общо в размер на 16 441, 09лв. и лихви 10406, 23лв., и данък печалба общо в размер на 28562, 21лв. и лихви върху тази сума от 18159, 74лв. Решаващият съдебен състав е приел, че обжалваният РА е действителен и законосъобразен данъчен акт, при чието издаване не са допуснати процесуални нарушения. Съдът е приел, че данъчните органи законосъобразно са отказали да признаят право на данъчен кредит на касатора по данъчни фактури, издадени от "Дин строй" ООД и "дървоообработване ВТ"АД, както и да извършат увеличение на финансовия резултат на ревизираното лице на основание чл. 23, ал. 2, т. 16 и т. 17 от ЗКПО (отм. в съответните за периодите редакции). Така постановеното съдебно решение е правилно и законосъобразно относно преценката на законосъобразността на РА по отношение правото на данъчен кредит по данъчните фактури, издадени от "дървоообработване ВТ"АД и в частта по приложението на ЗКПО (отм.). При извършената служебна проверка по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК касационната инстанция констатира, че обжалваното съдебно решение е частично процесуално недопустимо. АС-Велико Търново е отхвърлил жалба на "хоризонт - 2002"ООД против част от РА относно приложението на ЗДДС индивидуализирана с отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 17178, 63лв. Видно от съдържанието на оспорения пред административния съд РА за данъчните периоди 01.03.04 г. - 31.03.04 г., 01.07.06 г. - 31.07.06 г. и 01.08.06 г. - 31.08.06 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит по три данъчни фактури, а именно № 3/01.03.04 г., издадена от "дин строй"ООД с ДДС в размер на 1552, 97лв., данъчна фактура № 77611/31.07.06г, издадена от "дървоообработване ВТ"АД с ДДС в размер на 4129, 97лв. и данъчна фактура № 68034/07.08.06 г., издадена от "дървоообработване ВТ"АД с ДДС в размер на 4024, 21лв. В мотивите на атакуваното пред настоящата инстанция съдебно решение са обсъждани също само тези три спорни данъчни фактури, по които правото на данъчен кредит, което е отказано е в общ размер на 9707, 15лв. Само за тези три данъчни периода е атакуван РА. В останалата част над 9 707,15 лв., а именно за сумата 7471,48 лв., не е налице отказ да бъде признато право на данъчен кредит, не е подавана жалба пред АС-Велико Търново и съдебното решение, с което е отхвърлена жалбата на "Хоризонт - 2002" ООД за сумата 7 471,48 лв. е постановено без надлежно сезиране и без съществуването на такава част от РА. По изложените съображения касационната инстанция намира, че обжалваното съдебно решение в частта, с която е отхвърлена жалба на "хоризонт - 2002"ООД срещу РА в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди 01.03.04 г. - 31.03.04 г., 01.07.06 г. - 31.07.06 г. и 01.08.06 г. - 31.08.06 г. за сумата над 9707, 15лв., а именно за сумата 7471, 48лв., е процесуално недопустимо и на основание чл. 221, ал. 3 от АПК следва да бъде обезсилено. Поради липса на подавана жалба и постановяван РА за установяване на такова право, не е налице висящо съдебно производство, което да бъде прекратявано. По отношение облагането по ЗДДС (отм.) АС-Велико Търново е извършил неправилна преценка на доказателствата по делото, събрани за установяване възникването на правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 1552, 97лв. по данъчна фактура № 3/01.03.04 г., издадена от "дин строй"ООД. По отношение на тази фактура в РА са посочени като правни основания за отказ да бъде признато правото на данъчен кредит на получателя разпоредбите на чл. 64, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ЗДДС (отм.) във връзка с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС(отм.), чл. 6 от ЗДДС (отм.) и чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). По делото не е налице спор, че при извършената насрещна проверка по време на данъчната ревизия на "Хоризонт - 2002" ООД не е намерен представител на "Дин строй" ООД, както и че данъкът по фактурата е заплатен по "ДДС-сметка". Тези обстоятелства се установяват от писмените доказателства, събрани по време на данъчната ревизия, включително и справка за транзакциите по "ДДС-сметка" на "Дин строй"ООД. Съгласно разпоредбите на чл. 64, ал. 2 от ЗДДС (отм.) и чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.) при установено плащане по "ДДС-сметка" на данъкът от получателя на доставката, трябва да се приеме, че правото на данъчен кредит възниква и без доказване на предпоставката на чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) във връзка с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) и не може да бъде отказано на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). В съдебната фаза на производство са приети като писмени доказателства всички документи, съдържащи се в данъчната преписка по издаването на ДРА № 914/10.11.05 г., установяващ данъчни задължения на "дин строй"ООД, включително и относно приложението на ЗДДС (отм.) за данъчни периоди от 20.02.03 г. до 31.05.05 г. Този ДРА е издаден при проверка на първичните счетоводни документи на дружеството и е влязъл в сила. Ревизиращият екип, издал ДРА № 914/10.11.05 г. не е констатирал нарушения при начисляването на ДДС от "дин строй"ООД като издател на данъчни фактури както за данъчен период 01.03.04 г. - 31.03.04 г., така и за данъчен период 01.04.04 г. - 30.04.04 г. Тези констатации на данъчната администрация са в подкрепа на твърдението на касатора, че данъчна фактура № 3/01.03.04 г. отразява реална облагаема доставка, защото в противен случай, начисляването на ДДС по нея и получаването му по "ДДС-сметката" на "дин строй"ООД е трябвало да бъде отчетено като извършени без основание и в ДРА№ 914/10.11.05 г. да намери отражение констатиране на различия и служебна корекция. Такива изводи за нарушения при начисляването не се съдържат в ДРА на доставчика "дин строй"ООД и осчетоводяването на издадени от него данъчни фактури, които не отразяват реални доставки, точно обратното в обстоятелствената част на ДРА е посочено, че дружеството извършва основно строително ремонтни дейности, както и дърводобив и дървопреработване, "като доставките, по които е изпълнител са много на брой и разнообразни, "поради което тяхното изброяване е невъзможно" т. е. те са проверени от ревизиращият екип и само не се изброяват в ДРА. При тези доказателства, АС-Велико Търново е направил извод, за доказване наличието на кадрова и техническа обезпеченост на "дин строй"ООД за извършване на спорната доставка, принципното извършване на подобни доставки в периода, но не и конкретното предаване на фактурираната стока на "хоризонт - 2002"ООД, респективно не е доказано по несъмнен начин осъществяването на облагаема доставка. Касационната инстанция намира, че събраните доказателства и установените от тях факти са достатъчни, за да се направи извод, че данъчна фактура № 3/01.03.04 г. отразява реална облагаема доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.), респективно наличието на предпоставката на чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.). АС-Велико Търново правилно е посочил, че съгласно трайната практика на ВАС, неустановяването на произхода на стоката не може да бъде преценявано като единствено обстоятелство в подкрепа на извода, че не е извършена реална доставка на тази стока, но на практика се е позовал именно само на липсата на доказателства относно произхода на стоката, за да мотивира неоснователност на жалбата в тази част. Съдът не е преценил точно ДРА № 914/10.11.05 г. като косвено доказателство и фактура № 3/01.03.04 г. като пряко доказателство. Според ДРА данъкът е надлежно начислен по облагаема доставка, а в данъчната фактура се съдържа изрично посочване, че стоката е получена от името на "хоризонт - 2002"ООД на 01.03.04 г. от Цанка Атанасова, с цитирано ЕГН и подпис, т. е. удостоверено е предаване на стоката, а не както АС-Велико Търново е посочил, че липсват каквито и да е било доказателства в тази посока. Данъчната фактура е частен диспозитивен документ, но в конкретния случай е възприет като редовен от ревизиращият "дин строй"ООД данъчен екип, съдържа изрично удостоверяване за предаване и приемане на стоката, поради което е годно доказателство за установяване на твърдения от "хоризонт - 2002"ООД факт. Със същата доказателствена стойност би се ползвал и отделно изготвен приемо-предавателен протокол, съставен от двете страни по сделката, поради което настоящият съдебен състав намира за необосновани изводите, че липсата на такъв протокол обуславя извод за нереалност на доставката по спорната данъчна фактура. По принцип в изключително редки случаи е възможно да съществуват официални документи, удостоверяващи осъществяването на облагаеми доставки между гражданскоправни субекти, поради което за доказване на този факт страните могат да ангажират всички допустими доказателствени средства и тяхната преценка от решаващият съд не може да се ограничава само до позоваване на различната доказателствена стойност на официалните и частните документи, респективно практически до игнориране на частните документи като допустими писмени доказателства в съдебното производство. По изложените съображения касационната инстанция намира, че съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата на "хоризонт - 2002"ООД против незаконосъобразния отказ в РА да бъде признато възникнало право на данъчен кредит, за което не са налице основания да бъде отказано, трябва да бъде отменено на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. В тази част спорът е изяснен от фактическа страна, поради което след отмяна на съдебното решение, трябва да бъде отменен и РА относно отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1552, 97лв. по данъчна фактура № 3/01.03.04 г., издадена то "дин строй"ООД. По отношение възражението в касационната жалба за неправилно приложение на разпоредбите на чл. 26, т. 3 от ЗДДС (отм.) и чл. 29 от ЗДДС (отм.) касационната инстанция намира, че са неоснователни. По отношение този пункт от съдебното решение не е налице спор относно фактите, които са правилно установени по време на данъчната ревизия и съдебното производство. Двете данъчни фактури № 77611/31.07.06г, издадена от "Дървообработване ВТ" АД с ДДС в размер на 4129, 97лв. и № 68034/07.08.06 г., издадена от "Дървообработване ВТ" АД с ДДС в размер на 4024, 21лв. са с предмет лихви за забавено плащане на парично задължение, възникнало от договор за продажба на ДМА, включително земя, съгласно изрична клауза в него. Прехвърлянето на ДМА е осъществено през данъчен период 01.05.06 г., за което са издадени други данъчни фактури, а плащането на лихвите за забава не са били извършени към датите на издаване на двете спорни фактури. По тези установени факти настоящият съдебен състав намира, че законосъобразно АС-Велико Търново е отхвърлил жалбата на "Хоризонт - 2002" ООД, защото за дружеството не е възникнало право на данъчен кредит по данъчните фактури с предмет "лихви за забава", които не са заплатени към датата на издаване на фактурите, а в следващи данъчни периоди. Неоснователно е възражението на касатора, че плащането на лихвите за забава представлява доставка с периодично изпълнение по смисъла на чл. 26, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.), поради което данъчното събитие възниква на по-ранната от двете дати - датата на всяко плащане или датата, на която то е станало дължимо. Съгласно чл. 86 от ЗДДС, лихвата за забава представлява обезщетение, което длъжникът дължи от деня на забавата до датата на плащането на паричното задължение. Когато е налице периодично изпълнение на основното задължение, тогава и лихвата за забава се дължи на датата на всяка закъсняла вноска. В конкретния случай плащането на цената на ДМА не може да бъде разглеждана като облигационно задължение с периодичен характер, поради което и обезщетението за забава на това плащане има начален момент - изпадането в забава на длъжника и краен момент за неговото изчисление - датата на погасяване на главницата. Без правно значение на колко вноски и в каква периодичност се изпълнява задължението за заплащане на лихва. ЗДДС не определя плащането на лихвата за забава като самостоятелна облагаема доставка. Според чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДС(отм.), данъчната основа на доставката на стока или услуга се определя на базата на сумата, дължима на доставчика от получателя или от трето лице за доставката, определена в левове и стотинки без данъка по този закон и увеличена с всички получени от доставчика лихви за забава и неустойки, пряко свързани с доставката. Следователно, за да се включат в данъчната основа и да подлежат на облагане с ДДС лихвите следва да са получени от доставчика. Тази правна уредба осигурява начисляването на ДДС и ползването на данъчен кредит само за облагаеми доставки, към чиято данъчна основа се прибавят плащанията за лихви, за разлика от плащания на лихви за забава по освободени доставки. В този смисъл възникването на задължението за заплащане на лихви и фактическото им заплащане пораждат различни последици, които се регулират по различен начин в областта на косвените и преките данъци. Лихвата се признава за приход според СС 18 "Приходи" в сила от 01.01.05 г. след установяване на правото на тяхното получаване съгласно договор или чрез съдебен иск, но за облагането по ЗДДС (отм.) е необходимо реалното й получаване доставчика. Разпоредбата на чл. 35, ал. 2 от ППЗДДС (отм.) урежда счетоводния механизъм за отразяване на това времево разминаване. Лихвата се включва в данъчната основа и подлежи на облагане с ДДС, когато е получена от доставчика, съгласно чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.) и е в пряка връзка с облагаема доставка, а не когато възникнат условията на Зсч и счетоводните стандарти за признаването й като приход. По изложените съображения в тази част съдебното решение като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. Касационната инстанция намира, че в съответствие с материалноправните норми решаващият съд е извършил преценка на правните последици на установените от него факти и по отношение облагането по ЗКПО (отм.). Съдът правилно е приложил закона и като е установил, че всички данъчни фактури, с чиито суми е извършено увеличение на финансовия резултат за 2001 и 2002 г., не отразяват реални доставки, е отхвърлил жалбата против РА в частта, с която за тези периоди са определени допълнителни размери на данък за общините и данък печалба. Липсата на реални доставка, респективно реално извършване на фактурираните разходи, е установено с влязло в сила съдебно решение № 597/15.12.06 г. по адм. д. 193/05 г. по описа на окръжен съд - Велико Търново. Допълнително АС-Велико Търново е мотивирал законосъобразността на извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството и с обстоятелството, че данъчните фактури не са придружени с фискален бон. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК обжалваното съдебно решение и в тази част следва да бъде оставено в сила. С обжалваното съдебно решение са присъдени разноски в полза на ответника в размер на 2167 лв., които с оглед изхода на спора, следва да бъдат намалени на 2143 лв. Пред касационната инстанция "Хоризонт - 2002" ООД е направил разноски в размер на 1025лв., от които с оглед изхода на спора, ответникът му дължи сумата 40лв. По водене на делото пред настоящата инстанция ответникът не е направил разноски, не представляван в открито съдебно заседание, поради което независимо от изхода на спора и направеното искане, разноски не следва да му бъдат присъждани за пред касационната инстанция. По изложените съображения Върховният административен съд, Първо - А отделение