Решение № 8078 от 6.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10398/2011 г.

Решение № 8078 от 6.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10398/2011 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Леском - 83" ЕООД, гр. Сърница, област Пазарджик, чрез процесуален пълномощник, против Решение № 1011/9.06.2011 г., постановено по адм. дело № 144/2011 г. по описа на Административния съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата срещу ревизионен акт (РА) № 1001297/15.10.2010 г., издаден от гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ - Пазарджик, потвърден с Решение № 934/28.12.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдът не е обсъдил събраните в хода на съдебното дирене доказателства, в резултат на което релевантните за спора факти и обстоятелства са останали неизяснени и е постановено необосновано решение. Счита, че са възприети и коментирани само доводите на приходната администрация, не е обсъдено заключението на вещото лице по приетата съдебно - счетоводна експертиза, както и че е приложен различен подход при кредитирането на доказателствата, представени от насрещните страни. Посочените процесуални пропуски са довели до неправилно приложение на материалния закон, като в тази връзка излага подробни съображения и моли касационната инстанция да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспорения ревизионен акт, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, в писмена защита по съществото на спора, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Моли съда да отхвърли същата и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14- дневен преклузивен срок, поради което е допустима, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд - Пловдив е РА № 1001297 от 15.10.2010 г., издаден от гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ - гр. Пазарджик, потвърден с Решение № 934/28.12.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив, относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит както следва: 1. за данъчни периоди м. декември 2007 г., м. януари, април, юли, ноември и декември 2008 г., м. март и май 2009 г. по 25 бр. фактури с предмет " иглолистни трупи, дъски и транспортни услуги", издадени от "Интерлес - 2004" ЕООД; 2. за данъчни периоди м. февруари и м. април 2008 г. по две фактури с предмет " иглолистни трупи", издадени от ЕТ "Салвие Халил Хисар", в общ размер от 37 000.86 лв., ведно с начислени съответни лихви за забава, възлизащи на 8 614.42 лв. За да отхвърли депозираната жалба, от фактическа страна първоинстанционният съд единствено е възпроизвел констатациите, обективирани в ревизионния доклад, които са следните: През изследваните периоди основната дейност на "Леском 83" ЕООД е разкрояване, рендосване и импрегниране на дървен материал. Дружеството е приспаднало данъчен кредит по фактури, издадени от "Интерлес 2004" ЕООД, гр. София през м. 12.2007 г., м. 01.2008 г., м. 02.2008 г., м. 04.2008 г., м. 11.2008 г., м. 12.2008 г., м. 03.2009 г. и м. 05.2009 г., с предмет на доставките - "иглолистни трупи, дъски и транспортни услуги". Плащането е извършено в брой, по банков път, а по някои от фактурите не е извършено плащане. Въз основа на представените документи след осъществена насрещна проверка на "Интерлес 2004" ЕООД, резултатите от която са отразени в Протокол за извършена насрещна проверка (ПИНП) с № 13-2925-1001297-2 от 7.08.2010 г. на ТД - Пловдив на НАП, ИРМ - Пазарджик, е констатирано, че доставчикът е развивал производствена и търговска дейност в гр. Сърница до м. 11.2007 г. След прекратяване на дейността му, остатъчните количества дървесина са продадени на "Леском - 83" ЕООД, за което през м. 12.2007 г. "Интерлес 2004" ЕООД е издало фактури, платени по касов път, с предмет "иглолистни трупи". Според вписванията в дневника за постъпилата дървесина за периода 23.11.2007 г. - 14.12.2007 г., стоката е отразена от "Интерлес 2004" ЕООД като фасонирана иглолистна дървесина, постъпила на 01.12.2007 г. Тъй като не са представени доказателства за налични при доставчика остатъчни количества дървесина към 31.12.2007 г., ревизиращите органи са отправили запитване до Държавно горско стопанство "Сърница" относно "Интерлес 2004" ЕООД. Според получения отговор, същото търговско дружеството има издаден дневник за постъпилия, преработен и експедиран дървен материал и производствена горска марка, заведена в регистъра на ДГС "Сърница" на 9.01.2007 г., но няма представени превозни билети за периода м. 12.2007 г. - м. 05.2009 г. Прието е, че "Интерлес 2004" ЕООД не е осъществявало производствена дейност в гр. Сърница в процесния период и е налице разминаване между предмета на доставката по фактурите за м. 11.2007 г. и м. 12.2007 г. - "иглолистни трупи" и доставената според обясненията на представителя на "Интерлес 2004" ЕООД стока - "фасонирана иглолистна дървесина". При липсата на приемо-предавателни протоколи, на пътни листи и на данни как е транспортирана дървесината е обективиран извод, че коментираните фактури не отразяват реални доставки. По отношение на фактурите, издадени от същия доставчик за м. 01.2008 г. при установено наличие на извършено плащане, два броя пътни листове и три товарителници, поради липсата на положен в тях подпис и печат на получателя, също е направено заключение, че не са осъществени реални доставки. Досежно издадената през м. 04.2008 г. фактура с предмет на доставката "иглолистни трупи и транспорт", платени по банков път при издадена товарителница, е прието, че не е налице реалност на доставката поради липсата на пътен лист. Във връзка с издадените за м. 07.2008 г. две фактури, с предмет на "иглолистни трупи", платени по касов път, е посочено, че липсва подпис и печат на получателя по представения пътен лист и две товарителници. За м. 11.2008 г. и м. 12.2008 г. "Интерлес 2004" ЕООД е издал на жалбоподателя 11 бр. фактури, платени по касов път, към които не са представени пътни листове и товарителници за извършен транспорт, нито превозни билети. Досежно фактурата от м. 05.2009 г., с предмет на доставката "иглолистни дъски и транспорт на същите", при установено плащане, представен пътен лист и товарителница, отразяване в счетоводството и начисляване на данъка, органът по приходите е уточнил, че във връзка с извозването на стоките "Интерлес 2004" ЕООД е представило списък на материалните активи, според който, дружеството притежава товарни автомобили "ДАФ", товарно ремарке, влекач, товарно полуремарке. По някои фактури е посочен вид и регистрационен номер на МПС, водач - лице по трудов договор, назначено в "Интерлес 2004" ЕООД. Същото е посочено и като товарач на дървения материал по някои от фактурите, чрез кран, прикрепен към камиона. За наличие на складове или други обекти е представен договор за наем от 1.22.2006 г., сключен между ЕТ "Бигор", гр. София, от една страна като наемодател, и "Интерлес 2004" ЕООД, от друга страна като наемател, за временно и възмездно ползване на дърводелска работилница, находяща се в землището на с. Яворец, община Габрово. Приложен е приемо-предавателен протокол от 1.11.2006 г., както и фактури за наем на площадка - стопански двор в с. Яворец, издадени от "Агрохолдинг Ловико" АД. Посочено е, че не е представено извлечение от съответните счетоводни сметки, в които да е намерил отражение начисленият наем за целия период на доставките, а за наличието на кадрова обезпеченост са представени разчетно-платежни ведомости за изплатени трудови възнаграждения за периодите на издаване на фактурите и справки за изпратени уведомления по чл. 62, ал. 4 от КТ. В хода на ревизията е отправено запитване до Държавно лесничейство Габрово, според отговора на което, "Интерлес 2004" ЕООД е вписано в регистъра на стопанството и е ползвател на обект за преработка на дървесина в с. Яворец, Община Габрово. В ДГС Габрово са отчетени превозни билети от "Интерлес 2004" ЕООД за периода м. 12.2007 г. - м. 05.2009 г., но получател на дървения материал не е "Леском - 83" ЕООД. В рамките на ревизията е извършено присъединяване на извлечение от дневник за постъпилия, преработен и експедиран материал на "Леском - 83" ЕООД, от който е установено, че няма отбелязана постъпила дървесина от "Интерлес 2004" ЕООД по издадените фактури и посочените в тях количества дървесина по периоди. При съпоставката на така представените документи, пътни листове и товарителници с отразените в дневника на постъпилия, преработен и експедиран дървен материал на "Леском - 83" ЕООД по месеци е констатирано, че е налице несъответствие в постъпилите количества, доставчиците, номерата на превозните билети и регистрационните номера на МПС. Поради това е прието, че те не удостоверяват превоза на дървесината по фактурите. Посочено е още, че не са представени приемо-предавателни протоколи, както и изискуемите съобразно чл. 133, ал. 1 от Правилника за прилагане на Закона за горите (отм.) и § 1, ал. 1 и 2 от ДР на Инструкция № 17 от 10.08.1999 г. за контролната служба в горите и горската стража документи, доказващи законния произход на обла и фасонирана дървесина - надлежно воден дневник за постъпилия, преработен и експедиран дървен материал, в който да са вписани експедираните количества дървен материал, позволителни за транспортиране, превозни билети, позволителни за превозване на продаден дървен материал с печат за заверка от ГККП във връзка с доставките на дървен материал. В обобщение е направен извод, че по всички коментирани фактури не са налице доставки на дървен материал, съответно - доставки на транспортни услуги на дървен материал от страна на "Интерлес 2004" ЕООД за "Леском - 83" ЕООД и е отказано в пълен размер правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 34 473,01 лв. През ревизирания период "Леском 83" ЕООД е приспаднало данъчен кредит по още две фактури, издадени от ЕТ "Салвие Халил Хисар" през месец февруари 2008 г. и месец април 2008 г., с предмет доставка "иглолистни трупи". По първата фактура е платено по банков път, а за втората не е извършено плащане. При извършена насрещна проверка на едноличния търговец, резултатите от която са отразени в ПИНП с № 13-03-900397-1/25.09.2009 г., е установено, че фактурите са отразени в дневници за продажби и в СД за съответните периоди и в счетоводството на търговеца. Посочено е, че доставчикът разполага с необходимата обезпеченост за извършване на доставките, а според писмените обяснения от едноличния търговец, транспортът и товаро-разтоварните работи по сделките са били сметка на получателя. Дървеният материал е съхраняван и товарен директно от временен горски склад, а държавното лесничейство е издало превозни билети директно на представител на "Леском - 83" ЕООД. Последното дружество е представило превозни билети от ДГС "Селище", които са отразени в дневник за постъпилия дървен материал за м. 02.2008 г., с получател на дървесината - ЕТ "Рамзи Онбаши". При тези доказателства е прието, че не е извършена доставка на дървен материал по коментираните фактури. По искане на жалбоподателя, в производството пред Административен съд - Пловдив е допуснато провеждането на ССчЕ, по отношение на която в мотивите на решението са възпроизведени само поставените на експерта задачи. Посочено е още, че заключението не е оспорено от страните и е прието като доказателство по делото, но изводите на вещото лице не са конкретизирани от съда, нито са обсъдени от него. Единствено в заключителната част на мотивите е уточнено, че съдът не кредитира заключението на вещото лице, тъй като "не са представени доказателства за реалност на доставките". Във връзка със заключението на вещото лице по приетата ССчЕ, процесуалният пълномощник на "Леском - 83" ЕООД е представил документите, въз основа на които е работил експертът, описани в представена по делото молба от 12.05.2011 г. Приложени са дневник на продажбите, СД по ЗДДС, хронологичен опис на относимите счетоводни сметки, банкови извлечения, оборотни ведомости, счетоводни справки за определяне разхода на горива и стокови разписки за получени стоково-материални ценности. При представянето им в последното по делото открито съдебно заседание, пълномощникът на ответника се е позовал на недостоверността на датите, вписани в стокови разписки, след което, без каквито и да е указания към представилата ги страна, съдът е приел същите като доказателства по делото. По съществото на спора, административният съд е коментирал дефиницията на понятието данъчен кредит и предпоставките за признаване на правото на приспадането. Приел е, че спорът между страните се концентрира върху реалността на доставките, а наличието на останалите предпоставки за упражняване на правото на данъчен кредит, визирани в чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 от ЗДДС се установяват от заключението на вещото лице по приетата ССчЕ. /без то да е кредитирано/. След осъществената проверка във връзка с релевираните касационни основания, настоящият състав намира, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. По аргумент от § 2 от ДР на ДОПК, за неуредените в кодекса случаи се прилагат разпоредбите на АПК и ГПК. Служебното начало в административния процес е регламентирано като основен негов принцип в разпоредбата на чл. 9 от АПК, съобразно ал. 3 от който, съдът следва да указва на страните, че за някой обстоятелства от значение за делото, те не сочат доказателства. Според чл. 171, ал. 4 от АПК, съдът е и длъжен да съдейства на страните за отстраняване на формални грешки и неясноти в изявленията им. В случая, решаващият състав на Административен съд - Пловдив правилно е посочил в мотивите на решението, че на основание чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК жалбоподателят носи доказателствената тежест да установи чрез пълно и главно доказване наличието на законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право, но в хода на делото не е изпълнил процесуалното си задължение да му укаже конкретно това и да посочи за кои точно обстоятелства той не сочи доказателства. Независимо, че доказателствената сила на частните документи е регламентирана в нормата на чл. 180 от ГПК, то в административния процес, при изрично възражение за непротивопоставимост на вписаната дата, приложение следва да намери нормата на чл. 171, ал. 4 от АПК. След като в последното по делото съдебно заседание процесуалният представител на ответника се е позовал на недостоверността на датите на представените стокови разписки, съдът е следвало изрично да укаже на ответника, че е необходимо да посочи предвидените в чл. 181 от ГПК доказателства за установяване на тяхната безсъмненост. Вместо това, документите са приети по делото и не са обсъдени във връзка с релевантната фактическа обстановка, с което първоинстанционният съд е нарушил принципа на служебното начало в административния процес, допускайки процесуално нарушение. Отделно от горното, в мотивите на постановеното решение не се съдържат конкретни съображения досежно събраните по делото доказателства и осъществената от съда тяхна преценка. Тя не може да се замести от възпроизвеждането на констатациите в ревизионния доклад, тъй като ревизията не е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК и съдът е следвало да обсъди всички доказателства съобразно тяхната доказателствена стойност и взаимовръзка и въз основа на тях обосновано да установи и обективира своите фактически констатации по отношение на спорните факти. Единствено при тяхната конкретизация би могло да се осъществи преценка за обосноваността на направените правни изводи и правилното приложение на материалния закон. В частност, при постановяване на обжалваното решение съдът не е обсъдил представените от жалбоподателя в хода на съдебното производство писмени доказателства, като същевременно от изложеното в мотивите не може да се установи кои релевантни факти решаващият състав приема за установени. Допуснатият процесуален пропуск е довел до постановяване на решение при неизяснена фактическа обстановка и пряко е повлиял върху правилността на постановеното решение, поради което това нарушение на съдопроизводствените правила следва да се квалифицира като съществено. Следва да се посочи още, че неустановеността на една от материално правните предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит не би могла да бъде основание за некредитиране на заключението на вещото лице по проведената ССчЕ. Действително, съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, независимо, че то не е оспорено от страните и са събрани като доказателства документите, въз основа на които то е изготвено, но при всички случаи следва да изложи своите мотиви за това. Същото следва да се цени във връзка с другите събраните доказателства, но не и да не се възприема единствено поради това, че не би променило крайния правен извод на съда за липса на реалност на доставките. Всичко гореизложено мотивира настоящия състав да приеме, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Налице е едно от релевираните касационни основания, поради което атакуваният съдебен акт следва да се отмени. Съобразно установената в чл. 220 от АПК забрана за фактически установявания в касационната инстанция и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото следва на страните да бъдат дадени конкретни указания за релевантните обстоятелства, относно които те не сочат доказателства, да им се посочи необходимостта от установяване на достоверността на датите на частните документи, да се обсъдят всички събрани по делото доказателства в тяхната съвкупност, включително и заключението на вещото лице, след което в мотивите на решението изрично да посочи каква е установената фактическа обстановка. По аргумент от чл. 226, ал. 3 от АПК, по искането за присъждане разноски следва да се произнесе първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото. Така мотивиран и на осн. чл. 222, ал. 2 от АПК, съдът