Решение № 12959 от 8.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2059/2013 г.

Решение № 12959 от 8.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2059/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София срещу решение № 7017/17.12.2012 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 9697 по описа за 2012 г. в частта му, с която е отменен ревизионен акт № 2001004932/08.11.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит на "К-Вердер" ЕООД в д. п. м. 10.2009 г. до 03.2010 г. по фактури, издадени от "Таурус Лимитед" ЕООД и "О-Конект Премиум груп" ООД. Ограниченият предмет на оспорването се определя от възраженията на касатора и от обстоятелството, че първоинстанционната жалба е частично отхвърлена за данъчен кредит в размер на 57 лева. Затова и общият размер на спорното право на приспадане на данъчен кредит не е сочения в касационната жалба - 11 786.13 лева, а 11 729.13 лева. Инвокират се оплаквания, сочещи на трите категории касационни основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочат се опущения на съда в процеса на доказване, включително при определяне на предмета и обсега на доказването. Отправят се упреци към извършената с решението преценка на доказателствата. Твърди се подмяна на предмета на спора и се заявява несъгласие с правните изводи за съществуване на спорното право на приспадане на данъчен кредит. Иска се отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация "К-Вердер" ЕООД, чрез повереника си адв. Шекеров, отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата само в частта относно правото на данъчен кредит, упражнено по фактура № 152/15.10.2009 г., издадена от "О-Конект Премиум груп" ООД. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт е отказано право на приспадане на данъчен кредит на "К-Вердер" ЕООД в общ размер 11 768.13 лева, упражнено в д. п. м. 10.2009 г. до 03.2010 г. /включително/ и е установено задължение за лихви в размер 672.88 лева. Съдът е отменил РА освен за част от данъчния кредит в размер 57 лева. Отменителното съдебно решение е предмет на инстанционен контрол. Отреченото право на приспадане на данъчен кредит с РА е по фактури № № 152/15.10.2009 г. и 157/22.10.2009 г., издадени от "О-Конект Премиум груп" ООД и № 92/10.11.2009 г., № 273/30.12.2010 г., № 253/23.12.2010 г., № 328/23.01.2010 г., № 411/26.02.2010 г., № 329/23.01.2010 г., № 463/26.03.2010 г. и № 466/26.03.2010 г. /120 лв./, издадени от "Таурус Лимитет" ЕООД. Предмет на доставките по спорните фактури са мобилни апарати, с изключение на фактура № 152, която е за наем на МПС. Според приходната администрация доставките по фактурите не са осъществени, което изключва възникването на данъчно събитие и изискуемост на данъка, а съответно и право на данъчен кредит с арг. от чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6 от ЗДДС. Установен е порок на фактура № 152 заради посочването в предмета на доставката на два автомобила при установено наемане на един. Това опущение следвало да се преодолее с анулиране на фактурата. Грешката в тази фактура, както и недоказаното ползване на автомобила за независимата икономическа дейност на получателя е мотивирало дисквалифицирането на данъчния кредит по нея. Упражнявайки съдебния контрол върху РА в пределите по чл. 160, ал. 2 от ДОПК административният съд е изключил допускането на съществени нарушения на процесуални правила; установил е компетентността на участвалите в административното производство органи по приходите, съответствието на РА с изискванията за форма. Фактическите установявания на съда се отличават от тези на администрацията. С позоваване на заключенията на ССЕ за доставките с предмет мобилни апарати е обосновал фактически извод за надлежно отразяване на фактурите в счетоводствата на доставчиците и на получателя, както наличието у данъчните документи на реквизитите по ЗСч и ЗДДС. Пак основавайки се на източниците на специални знания е отнесъл към действително осъщественото плащане по всички фактури без ф-ра № 328/23.02.2010 г., както и последващото реализиране на придобитите стоки с изключение на два мобилни апарата HTC HD 2 по ф-ра № 463/26.03.2010 г. Черпейки аргументи от практиката на СЕС в решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11 първостепенният съд е изключил дължимостта на изследването на произхода на стоките като елемент от фактическия състав пораждащ правото на данъчен кредит и така е преодолял установяването на приходната администрация за несъответствие между мобилните апарати, получени чрез ВОП от преките доставчици и тези по спорните доставки. Според съдебно-техническата експертиза неустановен е произходът на стоките: по фактура № 92/10.11.2009 г. - за мобилен телефонен апарат "Nokia N 97 mini"; по фактура № 273/30.12.2009 г. - за "НТС Т8282 Touch HD", "НTC ТЗЗЗЗ Touch 2" и "НTC А3288 TATTOO"; по фактура № 253/23.12.2009 г. - за "НTC HD2"; по фактура № 411/26.02.2010 г. - за "Nokia N 97 mini"; за стоките предмет на доставките по фактури № № 463/26.03.2010 г. и 328/23.01.2010 г. според експерта липсват посочени стоки, за идентичността с които да проведе изследване. Към процесуалните тежести на органите по приходите е отнесено доказването на отрицателния факт на липсата на доставка, като условие за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. В същото време очакването на съда за процесуална активност на жалбоподателя е да проведе главно пълно доказване на предпоставките на правото на данъчен кредит. Според съда с индивидуализирането в процесните фактури на мобилните апарати по количество, модел и марка е постигната индивидуализация в степен достатъчна за настъпване на транслативния ефект по чл. 24 от ЗЗД. Относно доставката на услуга по фактура № 152 е отречена последицата, която привързва приходната администрация с посочването на два наети автомобила и отмяната на РА е мотивирана с неустановеното ползване на вещта за цели различни от независимата икономическа дейност на търговеца. Доколкото сделката по наемането на МПС била търговска, то съществувала презумпция за ползването на вещта в обхвата на тази дейност и тази презумпция следвало да се опровергае от органите по приходите. Като относима към тази доставка е цитирано решението на СЕС по дело С-118/11. Решението е неправилно само в частта за отмяна на РА относно отказа да се признае право на данъчен кредит, упражнено за доставката на стоки от "Таурус Лимитед" ЕООД, за които наличностите у доставчика не са установени след извършеното изследване от в. л. по СТЕ. Спорът е относно съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено от ответника по касация по фактурите, издадени от "Таурус Лимитед" ЕООД и "О-Конект Премиум груп" ООД и то с оглед осъществяването на доставките, като елемент от фактическия състав, пораждащ правото. Относно другия елемент на сложния правопораждащ юридически факт - наличието на данъчен документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС не се спори. За целите на ЗДДС данъчно събитие е не правоотношението или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост или извършването на услугата /вж. чл. 6, ал. 1; чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС/. Субект на изпълнението следва да бъде доставчикът. Осигуряването на изпълнение от различно лице не може да има за последица възникването на право на приспадане на данъчен кредит. Своенето на стоката от доставчика в общия случай е предпоставка за прехвърлянето на собствеността върху нея, като доставка на стока по чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, по правилото, че не можеш да прехвърлиш права, които не притежаваш /nemo dat quod non habet/наличности у доставчика "Таурус Лимитед" ЕООД за част от стоките от вида на процесните е изключено от заключението на СТЕ/. Този подход не е в противоречие с тълкувателната практика на СЕС, тъй като не свърза неблагоприятните последици за претендиращия данъчен кредит с пасивността му да провери наличностите на стоки у доставчика, а с отсъствието на материалните предпоставки на правото на данъчен кредит заради недоказаното преминаване на собствеността върху процесните стоки, което законодателят определя като данъчно събитие - вж. чл. 25, ал. 2 от ЗДДС и т. 2 от диспозитива на решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. С арг. от чл. 24, ал. 2 от ЗЗД когато предмет на разпоредителна сделка са родово определени вещи транслативният ефект не настъпва със сключването на договора, а е необходимо индивидуализиране на вещите по съгласие на страните или чрез предаване. Без да е установено съгласието за конкретизиране на вещите или предаването собствеността не преминава върху получателя и липсва облагаема доставка. За доказване на предаването не съществува ограничение в доказателствените средства. Допустимо е установяването и от счетоводните записвания на доставчика и получателя - чл. 51 от ДОПК. Така от повторната ССЕ с изследване на хронологията на счетоводните записвания по сметка 304 "Стоки" на ревизираното лице с аналитични партиди на видовете мобилни апарати, хронологията на сметка 501 "Каса" на "Таурус Лимитед" ЕООД и на фактурите от предходни доставчици на "О-Конетк Премиум груп" ООД е проследено движението на процесните стоки през патримониума на доставчиците до този на получателя и последващото разпореждане с тези стоки от "К-Вердер" ЕООД. Следва да се има предвид, че за да се ползва от благоприятните правни последици на твърдяните от нея юридически или доказателствени факти, твърдящата ги страна трябва да създаде абсолютна убеденост у съда за осъществяването им - т. нар. пълно доказване. В битието си на частен свидетелстващ документ, фактурите, с чието притежаване обосновава правото си на данъчен кредит ответника по касация, не притежават такъв интензитет на убеждаващо въздействие. Фактурите, имащи за предмет доставката на родово определени вещи - мобилни апарати /макар и посочени с марка и модел/, не постигат индивидуализацията им за целите на транслативния ефект по чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, но съпоставката със счетоводните записвания у доставчиците и получателя създават убеденост, че собствеността е преминала у ответника по касация. Доказателствената стойност на тези доказателствени източници е разколебана за част от стоките от заключението на съдебно-техническата експертиза. При съобразяване на установената от експерта липса на идентичност за част от вещите по фактурите с тези придобити от доставчиците и в контекста на приетото по-горе за своенето на вещите, като условие за прехвърлянето на собствеността върху тях, правото на приспадане на данъчен кредит не съществува у "К-Вердер" ЕООД за доставките по фактури, издадени от "Таурус Лимитед" ЕООД, както следва: - по фактура № 92/10.11.2009 г. за сумата 616.67 лева; по фактура № 273/30.12.2009 г. за сумата 525 лева; по фактура № 253/23.12.2009 г. за сумата 510 лева и по фактура № 411/26.02.2010 г. за сумата 632.33 лева. За стоките предмет на доставките по фактури № № 463/26.03.2010 г. и 328/23.01.2010 г. в административната преписка се съдържат протоколи по чл. 117 от ЗДДС и фактури от предходни доставчици, което наред със заключението на повторната ССЕ обосновава извода за съществуването им у прекия доставчик. Същите съображения са важими и за доставката по фактура № 157/22.10.2009 г. - представени са пред първостепенния съд доказателства за доставката към прекия доставчик и са изследвани от в. л. счетоводните записвания. За доставката на услугата по ф-ра № 152/15.10.2009 г. е важимо изложението относно разпределението на доказателствената тежест. С арг. от чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК за органите по приходите е тежестта да установят осъществяването на предпоставките за издаването му, но за предпоставките на правото на данъчен кредит процесуалното бреме на доказването е за ДЗЛ - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Доколкото приходната администрация е трето лице по наемното правоотношение, за изпълнението на задължението по което на наемодателят е издал фактурата, то фактическите й установявания се основават на създадени от страните информационни следи. Органите по приходите не са отрекли извършването на услугата, а последващото използване на получените услуги в обхвата на независимата икономическа дейност на лицето. Липсата на доказателствен източник за начина на ползване на наетия актив не може да се преодолее от основана на разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, че щом дейността на търговците е по хипотеза независима икономическа дейност, то всяка дейност на търговеца е такава. Некоректно е цитирането от АССГ на т. 63 от решението по дело С-118/11 на СЕС, тъй като тя визира осчетоводяването на актива като дълготраен за достатъчно условие за признаването на данъчния кредит, а установявания за начина на осчетоводяване на наетото МПС липсват. Без такова осчетоводяване, по разбирането на СЕС в първото тире на т. 64 от цитираното решение отново е дължимо установяване на пряка и непосредствена връзка между използването на автомобила и икономическата дейност на ДЗЛ. Несподелими са доводите на касатора за значението на грешното посочване във фактурата на две наети МПС при договор за едно. Дори да се приеме, че има грешка във фактурата, то изправянето й по реда на чл. 116 от ЗДДС не се отразява на съществуването и размера на данъчния кредит и с арг. от чл. 78 от ЗДДС не се следва корекцията му. Щом не са доказани материалните предпоставки на правото на приспадане на данъчен кредит за част от доставките отричането му от органите по приходите с РА е правомерно, а съдебният акт за отмяната на РА - неправилен. Дължима е отмяна на оспореното решение в частта отменяща РА за отказания данъчен кредит за доставките на "Таурус Лимитед" ЕООД по фактура № 92/10.11.2009 г. за сумата 616.67 лева; по фактура № 273/30.12.2009 г. за сумата 525 лева; по фактура № 253/23.12.2009 г. за сумата 510 лева и по фактура № 411/26.02.2010 г. за сумата 632.33 лева и за доставката на "О-Конект Премиум груп" ООД по ф-ра № 152/15.10.2009 г. в размер 1 433.34 лева и отхвърляне на жалбата срещу РА в тази част. При този изход на спора на касатора се следват деловодни разноски в размер 363.04 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение