Решение № 8088 от 25.7.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Й. Стоянова, с [ЕГН], чрез адв. В. Сергиев, срещу Решение 5560 от 30.09.2022 г., постановено по адм. д. 624 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2022 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлено оспорването на Стоянова срещу Ревизионен акт Р-22221720007288-091-001 от 04.08.2021 г., издаден от В. Велкова орган, възложил ревизията и Б. Крумов ръководител на ревизията, изменен с Решение 1710 от 08.11.2021 г., издадено от и. д. директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) - София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП). Наред с това, Стоянова е осъдена да заплати на НАП сума в размер на 360,00 лв. за юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство. Касационният жалбоподател твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради постановяването му в противоречие с материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост. Изразява становище, че възприетата от съда фактическа обстановка е вярна, но направените въз основа на нея правни изводи били неправилни. Твърди се, че нито за Стоянова, нито за някой от членовете на домакинството й възниква облагаем доход със заплащането на наема от Амбелиц София ЕООД. Прави се позоваване и на констатациите в приетото по делото заключение на съдебно счетоводната експертиза (ССЕ). По тези съображения Стоянова моли за отмяната на съдебния акт, предмет на касационен контрол и присъждане на сторените по делото в двете съдебни инстанции разноски. Представя списък на разноските. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява, но се представлява от упълномощен адвокат, който от негово име поддържа жалбата, а по същество моли обжалваното съдебно решение да бъде отменено, като бъде отменен и РА. Ответникът директорът на Д ОДОП София при ЦУ на НАП не се явява в съдебното заседание пред настоящия съд, но се представлява от упълномощен юрисконсулт, който от негово име оспорва касационната жалба, а по същество моли обжалваното съдебно решение да остане в сила. Прави искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която обжалваното съдебно решение е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Предмет на контрол за законосъобразност пред АССГ е бил Ревизионен акт Р-22221720007288-091-001 от 04.08.2021 г., издаден от В. Велкова орган, възложил ревизията и Б. Крумов ръководител на ревизията, изменен с Решение 1710 от 08.11.2021 г., издадено от и. д. директор на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП, като на Стоянова са определени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) в размер на 360,00 лв., ведно със съответните лихви за периода 2017 г.; в размер на 529,00 лв., ведно със съответните лихви, за периода 2018 г. и в размер на 1049,64 лв., ведно със съответните лихви за периода 2019 г. Установено е от съда, че в хода на ревизионното производство органите по приходите са приели наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, изразяващо се в наличие на данни за укрити доходи - недекларирани по реда на чл. 50 ЗДДФЛ доходи от наем, получени от Амбелиц София ЕООД, поради което са преминали към извършване на ревизия при особени случаи. По-нататък съдът приел за установено, че възприетото от органите по приходите основание за преминаване към ревизия при особени случаи по чл. 122 ДОПК се изразява в наличието на недекларирани по реда на чл. 50 ЗДДФЛ доходи от наем /чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК/, както и в несъответствие между получените приходи и имущественото състояние на лицето /чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК/. Поради това и като приложили презумпцията по чл. 123, ал. 1 ДОПК органите по приходите определили данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК, във вр. с чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. За извършване на преценка относно наличие на основание за преминаване към ревизия по особения ред в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК съдът съобразил, че то следва от т. XI на [нотариален акт] от 06.04.2017 г. В него било уговорено, че «Амбелиц София» ЕООД се задължава да заплаща на Стоянова сума в размер на 400,00 лв. на месец за наем на жилище, за периода на строителство до получаване на разрешението за въвеждане в експлоатация на сградата, предмет на този договор. Предметът на договора, обективиран в посочения нотариален акт, е безсрочно учредяване право на строеж от страна на Стоянова в полза на «Амбелиц София» ЕООД, срещу задължението му да изгради цялата сграда, описана в нотариалния акт и обектите, подробно описани в договора, за които тя си запазва правото на строеж и остават в изключителна нейна собственост. Като съобразил уговорките в нотариалния акт съдът направил извод, че разпоредбата на т. XI от акта има обезщетителен характер «собственикът се лишава от една своя собственост в името на бъдеща такава, като за периода до възникване на договорената собственост, приобретателят се задължава да му поема наемни разходи в размер на 400 лв. на месец». Счел, че Стоянова не отдава под наем и не реализира приходи от наем, а получава средства целево, за заплащане на наем, с цел пребиваването й в наетия имот по време на строителството. Според съда, независимо от това, тези средства безспорно биха се възприели като доход, но не би се стигнало до приложението на чл. 122 ДОПК, ако Стоянова бе представила договор за наем. Доколкото задължението на приобретателя по нотариалния акт за изплащане месечно на средства за наем, не било обвързано от това, сключил ли е прехвърлителят договор за наем, респективно целево ли ги използва, първоинстанционният съд направил извод, че подобно несъответствие налага извод за реализиран недеклариран доход. Представените доказателства - договор за наем, страна по който като наемател не е Стоянова, а синът й К. Герасимов, който бил пълнолетен към датата на сключване на договора; извлечения от получени плащания от «Амбелиц София» ЕООД в полза на Г. Герасимов и приемо-предавателен протокол за връщане на Виваком тв оборудване, който е подписан от Стоянова, според съда, не установяват, че тя реално е «владеела» недвижимия имот като наемател. Затова съдът приел, че Стоянова е получила целеви средства, които като неразходвани с оглед предназначението им, имат характера на допълнително, извън основно дължимото по нотариалния акт възнаграждение, които е следвало да декларира. Доколкото това не е било сторено от нея и не била подадена декларация по чл. 50 ЗДДФЛ, съдът направил извод за законосъобразно преминаване към ревизия по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. При извършената преценка относно наличието на основание за преминаване към ревизия по особения ред в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК съдът приел, че изводите на органите по приходите относно наличието на несъответствие между имущественото състояние на Стоянова и получените от нея доходи са необосновани. Във връзка с декларираните от лицето, непризнати от органите по приходите налични средства в размер на 20000,00 лв. към 01.01.2015 г., нарастващи до 23280,00 лв. към 01.01.2019 г., според съда липсват мотиви защо органите по приходите не признават същите. Съдът се позовал и на приетото като неоспорено заключение на съдебно-счетоводната експертиза, от което се установило, че за 2015 г. и 2016 г. не е налице превишение на разходите спрямо приходите на Стоянова. Наред с това, относно констатираното несъответствие за 2017 г., 2018 г. и 2019 г. след анализ на ревизионния доклад от извършената ревизия по отношение на Г. Герасимов и декларираните от него суми за издръжка на трети лица синът им К. Герасимов, както и декларираните суми за издръжка на съвместното домакинство със Стоянова, съдът приел, че се установява необходимост от корекция на паричния поток, който не разкрива превишаване на разходите над приходите. В тази насока съдът подробно се аргументирал. В заключение приел, че посоченото от органите по приходите основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е разколебано , доколкото извършената от вещото лице съпоставка на паричните потоци при съотнасяне на разходите от Г. Герасимов и Стоянова за издръжка на домакинството и трети лица, както и за заплащане на комунални услуги, неизвършена от органите по приходите, налагат извода за липса на предпоставки за приложение на разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, както и на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. Съдът взел предвид, че в рамките на производството по административно обжалване решаващият орган директорът на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП е променил дадената правна квалификация, тъй като за периодите 2017 г. - 2019 г. не е налице несъответствие недостиг на парични средства, поради което ревизията следва да се извърши по материалния закон, а не в хипотезата на особени случаи. Установил, че в тази връзка била извършена и преквалификация на правното основание като облагаемият доход бил определен съобразно чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Приел, че в казуса размерът на задълженията е определен на базата на недекларираните получени от «Амбелиц София» ЕООД суми, поради което приел жалбата за неоснователна. Предвид изхода на спора, присъдил разноските за производството в полза на Стоянова. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно поради неговата необоснованост и постановяването му в нарушение на закона. Основателно с касационната жалба Стоянова възразява срещу извода на първоинстанционния съд, че сумата на всеки от месечните наеми, платима от Амбелиц София ЕООД, по същество представлява недеклариран от настоящия касационен жалбоподател приход. Съгласно установяванията на директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, така изплатените суми по нотариалния акт, които не са намерили отражение в подадените годишни данъчни декларации по чл. 50 ЗДДФЛ на лицето са: за 2017 г. 3600,00 лв., за 2018 г. 5290,00 лв. и за 2019 г. 5640,00 лв. Наред с това, те не били включени и в таблиците за съпоставка между приходи и разходи, тъй като Амбелиц София ЕООД е превеждало сумите по сметка на Г. Герасимов. Органите по приходите приели, че тези суми представляват недекларирани (укрити) доходи, поради което ги включили в общата годишна данъчна основа на Стоянова за облагане с данък по ЗДДФЛ през съответните данъчни периоди. Наред с това директорът констатирал, че при извършена съпоставка на движимото и недвижимо имущество на лицето, на доходите и разходите за всеки от периодите, органите по приходите установили несъответствия между общите размери на извършените разходи с тези на приходите, в резултат на което бил определен недостиг на парични средства за всяка от проверяваните години от 2017 г. до 2019 г. При това органите по приходите приели, че са налице обстоятелства за преминаване на ревизията като такава при особени случаи предвид наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК налице били данни за укрити приходи и доходи, довели до формиране на несъответствия между декларираните и/или получените доходи/приходи с имущественото и финансово състояние на ревизираното лице. По жалбата на Стоянова срещу издадения срещу нея РА решаващият орган го изменил като изменил данъчните основи за облагане с ДДФЛ и определил данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, както следва: в размер на 360,00 лв., ведно със съответните лихви за периода 2017 г.; в размер на 529,00 лв., ведно със съответните лихви, за периода 2018 г. и в размер на 1049,64 лв., ведно със съответните лихви за периода 2019 г. Приел, че лицето не формира недостиг на парични средства. Като приел това, уважил частично жалбата на ревизираното лице, като относно включването на разходи за издръжка на трети лица (Г. Герасимов) при анализа на имущественото и финансовото й състояние решаващият орган отчел, че на това лице била извършена ревизия и издаден РА, в който тези суми за издръжка следвало да бъдат включени като приход, ... ако това не е сторено. Като неоснователно било прието възражението на Стоянова, което касае сумите за наем на жилище, платими според уговорките в РА от Амбелиц София ЕООД. Тези суми, според директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, е следвало да бъдат декларирани в годишната данъчна декларация като доход от друг източник по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Затова в решението, с което РА е изменен било прието, че изплатените суми следвало да се включат в основата за облагане с ДДФЛ за съответните данъчни периоди. Директорът на Д ОДОП София при ЦУ на НАП променил правното основание за облагането, като при определяне на облагаемия доход намерил за приложима разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ тъй като приел, че не е налице недостиг на парични средства, ревизията не следва да се извършва като такава при особени случаи. В този смисъл е и изявлението на процесуалния представител на ответника в съдебното заседание пред АССГ, провело се на 30.05.2022 г.: Видно от решението на директора на Дирекция ОДОП София изрично е посочено, че всички заплатени комунални разходи като суми се покриват от декларираните разходи от жалбоподателката, поради което не водят до установяване на допълнителни задължения. ... заплащаните суми за наем, от страна на строителната фирма, се третират като допълнителен доход. Според клаузите на нотариалния акт от 06.04.2017 г. Стоянова е учредила безсрочно право на строеж в полза на Амбелиц София ЕООД върху подробно описания в акта недвижим имот, находящ се в гр. София, [улица], срещу задължението на това дружество да изгради сграда, включително подробно описаните в акта обекти, за които Стоянова си запазва право на строеж и тези обекти остават в изключителна нейна собственост. Срокът на строителството е 24 месеца, с начало освобождаване на терена и съществуващата там сграда. За сметка на дружеството поемател са всички разноски по строителството на сградата до окончателното й предаване с акт образец 16 и разрешение за въвеждане в експлоатация. Амбелиц София ЕООД се е задължило също така да заплаща на Стоянова сумата в размер на 400,00 лв. на месец за наем на жилище за периода на строителството до получаване на разрешение за въвеждане в експлоатация на сградата, която се установява, че е плащана (вкл., след актуализацията й на 470,00 лв.) по E-pay на името на Г. Герасимов. Следователно, за основателно следва да се възприеме касационното оплакване срещу възприетото от първоинстанционния съд становище, че ежемесечно изплащаните, с оглед уговорката от нотариалния акт от 06.04.2017 г. от Амбелиц София ЕООД суми за наем, съставляват доход, който Стоянова е следвало да декларира. При съобразяване клаузите по нотариалния акт и впрочем, извън установяванията кому фактически са изплащани сумите, така договорената за заплащане ежемесечно сума за наем на жилище, се явява насрещна престация по договора, оформен в нотариален акт. Те не съставлява доход/приход за Стоянова, подлежащ на деклариране и облагане, която сума да е следвало да се декларира, но да е останала недекларирана от лицето в ревизираните периоди. В хода на ревизията установяванията относно процесните суми не са разглеждани като доходи от прехвърляне на права или имущество по специалните разпоредби на ЗДДФЛ. По изложените по-горе съображения, решението на АССГ се явява неправилно, поради което следва да се отмени, вкл. в частта за разноските. Вместо него, след отмяната му следва да се постанови друго, с което спорният РА да се отмени в обжалваната пред съда част. Предвид изводите на настоящия съд по същество на спора, обжалваното съдебно решение следва да се отмени и в частта, с която Стоянова е осъдена да заплати на НАП разноски в размер на сумата от 360,00 лв. С оглед изхода на спора по същество пред настоящата инстанция, направеното искане от процесуалния представител на директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство е неоснователно. Предвид това, че с настоящото съдебно решение се пререшава спорът по същество и РА, в обжалваната пред съда част се отменя, при съобразяване на направените искания от Стоянова за присъждане на разноски по представените списъци на разноските, на нея се следва присъждането на претендираните и доказани такива за първоинстанционното производство и касационното производство в размер на 521,30 лв. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо, Върховният административен съд, състав на първо отделение