Решение № 6102 от 8.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9183/2013 г.

Решение № 6102 от 8.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9183/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по две касационни жалби - на директора на Дирекция ОДОП град Велико Търново и на Цветан Върбанов Христов против решение № 255 от 17.05.2013 г. на Административен съд, град Велико Търново, постановено по адм. дело № 71/2013 г. Директорът на Дирекция ОДОП обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт № 151201618/14.09.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 660/28.12.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ДОУИ), гр. Велико Търново при ЦУ на НАП относно определените на Цветан Христов задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и лихви за тях и осигурителни вноски и лихви за тях за периода на 2005 г. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението в отменителната му част, поради неправилно приложение на института на погасителната давност. Касаторът счита, че изтичането на погасителната давност по отношение на задълженията за данък върху доходите и задължителни осигурителни вноски от 2005 г. не води до извод за незаконосъобразност на издадения ревизионен акт, както е приел първоинстанционния съд. Искането е за отмяна на решението в тази част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба - Цветан Върбанов Христов, чрез процесуалния си представител адв. Иван Иванов я оспорва като неоснователна. Цветан Върбанов Христов обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 151201618/14.09.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 660/28.12.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ДОУИ), гр. Велико Търново при ЦУ на НАП относно определените му задължения за данък върху доходите по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски и съответните лихви за периода 2006 - 2010 г. В касационната жалба и в представената по делото писмена защита на адв. Иван Иванов са изложени доводи за неправилност на решението в отхвърлителната му част по съображения за съществено нарушение на материалноправни норми и съдопроизводствените правила. Касаторът твърди, че в нарушение на процесуалните правила в производството пред административния съд не е конституиран като страна ЕТ "Цветан Върбанов - Ц Богор", който също е адресат на оспорения ревизионен акт. По съществото на спора касаторът твърди, че изводите на съда за законосъобразност на облагането му по реда на чл. 122 от ДОПК са в противоречие с доказателствата по делото. Основните възражения в тази връзка се отнасят до преценката на доказателствата относно получени парични средства от спортни залагания. Позовава се и на влязло в сила съдебно решение по отношение на съпругата си Маргарита Цветанова Христова. Искането е за отмяна на решението в тази част. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба - директор на Дирекция ОДОП гр. Велико Търново, чрез процесуален представител юрк. Ирена Русева я оспорва като неоснователна по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор от 24.06.2013 г. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, първо отделение като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени от надлежни страни срещу частта от решението, която е неблагоприятна за тях и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. При разглеждането им по същество, съдът намира следното: Касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП гр. В. Търново е неоснователна. За да отмени ревизионният акт в частта на установените на Цветан Върбанов Христов задължения за 2005 г. за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 6 627.40 лева и лихви в размер на 5235.14 лева, окончателна вноска за ДОО в размер на 3 758.40 лева и лихви в размер на 5406.13 лева, окончателна вноска за ЗО в размер на 777.60 лева и лихви от 614.24 лева, съдът е приел, че тези задължения са погасени по давност, поради което незаконосъобразно органите по приходите са издали изпълнителен титул за принудителното им събиране. Решението в тази част е правилно. Няма спор по делото, че задълженията за данък върху доходите и задължителни осигурителни вноски за ДОО и ЗО за 2005 г. са погасени по давност към момента на образуване на ревизионното производство и връчване на ЗВР. Направеното от ревизираното лице възражение за изтекла погасителна давност е прието за основателно и от решаващия орган видно от мотивите на решение № 660/28.12.2012 г. При безспорно установената фактическа обстановка, съдът е тълкувал и приложил правилно материалния закон. Ревизионният акт представлява изпълнително основание съгласно чл. 165 и чл. 127, ал. 2 от ДОПК, както правилно е прието в обжалваното решение и установеното с него задължение подлежи на принудително изпълнение при липса на доброволно плащане. Изтичането на предвидения от закона погасителен срок погасява вземането и препятства възможността за принудителното му събиране, в това число и издаването на изпълнителен титул. Доводите на касатора, основани на възможността за доброволно изпълнение на погасените по давност задължения, не обосноват извод за законосъобразност на установяването им чрез издаване на ревизионен акт. В тази връзка следва да се има предвид нормата на чл. 109 от ДОПК, която въвежда забрана за установяване на задължения за данъци и осигурителни вноски, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. В случая се за касае за доходи от 2005 г., които е следвало да бъдат декларирани до 15 април на следващата година, поради което срокът по чл. 109, ал. 1 от ДОПК е започвал да тече на 1.01.2007 г. и е изтекъл към момента на връчване на ЗВР № 1103629/30.12.2011 г. на 11.01.2012 г. Касае се за преклузивен срок за образуване на ревизионно производство за установяване на задължения за данъци, който е приложим и по отношение на задълженията за осигурителни вноски, поради което ревизионният акт в тази му част е унищожаем само на това основание и правилно е отменен. С оглед на изложеното решението в тази част следва да се остави в сила. За пълнота е необходимо да се посочи, че в диспозитива на решението е допусната неточност при отмяната на задълженията за осигурителни вноски за 2005 г. като е посочено, че ревизионният акт се отменя по отношение на задълженията за здравно-осигурителни вноски, при формирана воля за отмяна поради изтекла погасителна давност на всички задължения за 2005 г. Допуснатата неточност подлежи на коригиране по друг процесуален ред, изпълнението, на който не се препятства от постановяването на касационното решение. По касационната жалба на Цветан Върбанов Христов: Възражението за допуснати нарушения на съдопроизводствените правила при конституирането на страните в първоинстанционното производство е неоснователно. Действително ревизионният акт обхваща и задълженията на физическото лице за доходите му като едноличен търговец. Съгласно чл. 62 от ТЗ едноличният търговец е физическо лице и не притежава самостоятелна правосубектност. Поради това като страна в процеса се конституира и участва физическото лице и за съда на съществува задължение да конституира това лично и като ЕТ, в какъвто смисъл са доводите на касатора. Действително при разглеждането на делото Цветан Христов не е участвал в търговското си качество, но това нарушение не е засегнало правото му на защита в процеса, поради което пропускът не представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила и касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. При постановяване на решението правилно съдът е приел, че са доказани основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за облагане по аналог- декларираните и получените приходи и доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период /2006 - 2010 г./. Направената в хода на ревизията съпоставка на размера на доходите и размера на разходите на лицето за тези периоди установява превишение на разходите над получените доходи. Съдът е извършил дължимата проверка на доказателствата по делото с оглед преценката на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и обосновано е приел, че не се установяват твърденията на ревизираното лице за придобити доходи от печалби от GLOBET и Еврофутбол, които представляват необлагаеми такива като печалби от хазартна дейност, както и че получените по банковата му сметка суми от трети лица, представляват предоставени парични средства за извършване на залози за сметка на тези трети лица. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по особения ред, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Поради това в тежест на ревизираното лице е да обори констатациите относно имущественото си състояние, като докаже твърденията за доходи от печалби от хазартна дейност. Изводите на първоинстанционния съд, че ревизираното лице не е установило при условията на пълно доказване положителните факти относно получаването на печалби от хазартни игри от GLOBET и "Еврофутбол" и техния размер, както и извършването на разходи за залозите и техния размер, за да установи съответствието на доходите и разходите си са обосновани с доказателствата по делото, а доводите на касатора за противното, са неоснователни. От приложените по делото извлечения от банкови сметки, разпечатки от интернет не се установяват изплащането на печалби. Съдът е анализирал съдържанието на представените интернет разпечатки и правилно е приел, че отразяват залози и възможност да се извърши проверка за реализирана печалба, но не доказват изплащането на такава. Липсват доказателства за изплащане на печалби съгласно утвърдените от Държавната комисия по хазарта "Задължителни игрални условия и правила за провеждане на игри, организирани от "Еврофутбол" ООД и счетоводен документ по смисъла на чл. 77, ал. 4 от Закона за хазарта. С оглед на изложеното правилно съдът е приел, че не се доказват твърденията за придобити доходи и приходи от посочените източници. Правилно са отхвърлени и доводите за налични парични средства към началния момент на ревизирания период - 1.01.2005 г. Тези твърдения на ревизираното лице не са подкрепени с никакви доказателства. Неправилна е преценката на съда относно размера на установеното в ревизионния акт превишение на разходите над приходите, което в случая е от значение за размера на данъчната основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. При издаването на ревизионния акт е прието, че разходите на Христов през ревизираните периоди превишават доходите му както следва: за 2006 г. в размер на 11 530.86 лв.; за 2007 г. в размер на 33 344.95 лв.; за 2008 г. в размер на 15 360.69 лв.; за 2009 г. в размер на 4 989.82 лв. и за 2010 г. в размер на 3 940.13 лв. Видно от мотивите на ревизионния доклад за ревизираните периоди на 2005 - 2010 г. ревизираното лице е подавало ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.), респективно по чл. 50 от ЗДДФЛ, в които е декларирало облагаем доход от стопанска дейност като ЕТ както следва: за 2005 г. - 52.00 лева, за 2006 г. - 197 лева, за 2007 г. - 726.77 лева; за 2008 - 3 840 лева; за 2009 г. - 1001.50 лева Така декларираните доходи са обсъдени от органите по приходите като обстоятелство, относимо към формирането на данъчната основа за облагане на основание чл. 122, ал. 2, т. 16 от ДОПК, но не са включени в приходната част на изготвения паричен поток за съответния годишен период и не участват в размера на формирания недостиг на парични средства. Тези доходи не са взети предвид и при определяне на крайния размер на данъчната основа за съответния период. Според мотивите на РД от установеното превишение на разходите са приспаднати единствено сумите, определени като задължителни осигурителни вноски за ДОО и ЗО по реда на чл. 124а от ДОПК, не и декларираният от лицето доход. Този подход на органите по приходите е незаконосъобразен, тъй като доходът от стопанска дейност като ЕТ е доход на физическото лице, поради липсата на самостоятелна правосубектност на търговеца съгласно чл. 56 от ТЗ и на това основание следва да участва при съпоставката между доходи и разходите на данъчно задълженото лице. В тази връзка следва да се посочи, че за 2008 г. в изготвения при ревизията паричен поток на Христов са включени декларираните доходи от друга стопанска дейност, изплатени от Районен съд гр. Червен бряг, но не и доходите му от стопанска дейност като ЕТ. По отношение на разходите, съдът е обсъдил възраженията на ревизираното лице за незаконосъобразно формиране на разходите за издръжка въз основа на статически данни от НСИ и по принцип правилно е приел, че обичайният разход за издръжка участва при формирането на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2, т. 14 от ДОПК. При преценката за законосъобразност на установените при ревизията разходи за издръжка, съдът не е съобразил приложеното по делото писмо вх. № 8251#1/11.08.2011 г. на териториално статическо бюро гр. Плевен - НСИ относно размера на обичайните разходи за издръжка за ревизираните периоди и установените в хода на ревизията конкретни разходи за издръжка - за ел. енергия, вода, телефонни услуги, платени данъци, такси и др. Видно от мотивите на ревизионния доклад в паричния поток на Цветан Христов са включени както потребителски разходи, така и конкретни разходи за ел. енергия, вода, телефонни услуги, платени данъци, такси. Съгласно писмото на ТСБ гр. Плевен - НСИ тези разходи участват в определения по статически данни общ потребителски разход за 2006 - 2010 г. Преценката дали от включените в паричния поток потребителските разходи, са приспаднати конкретно установените разходи за ел. енергия, вода, телефонни услуги, платени данъци, такси и др., е част от дължимата проверка за законосъобразност на определената данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В случая съдът не е извършил тази проверка като част от задължението му по чл. 160, ал. 2 от ДОПК и не е изложил мотиви в това отношение. Това налага отмяна на решението в частта, в която жалбата е отхвърлена относно установения размер на данъчната основа за облагане на доходите по ЗОДФЛ и ЗДДФЛ. В решението липсват каквито и да било мотиви относно законосъобразността на установения по реда на чл. 124а от ДОПК окончателен размер осигурителен доход и определените на това основание допълнителни задължения окончателен размер. В тази част по спора липсват фактически установявания и правни изводи относно характера и източниците на установения при ревизията облагаем доход и приложението на чл. 124а от ДОПК във връзка с чл. 6, ал. 7 и ал. 8 от КСО. В тави връзка следва да се има предвид, че особеният ред по чл. 122 - 124 от ДОПК се прилага съответно за задължителните осигурителни вноски и че в този случай важи правилото задълженията да се определят въз основа на установените в съответния закон материалноправни норми. В случая с ревизионния акт на Цветан Христов е определен окончателен размер на осигурителния доход за дейност като самоосигуряващо се лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО. При постановяване на решението съдът не е изложил каквито и да било мотиви относно законосъобразността на така определените задължения. По изложените съображения касационната жалба на Цветан Христов се явява основателна. Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионния акт относно установените задължения за данък върху доходите и осигурителни вноски следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В производството по чл. 226 от АПК съдът следва да назначи експертиза, която да установи какъв е размера на потребителските разходи, за съответните периоди по данни на НСИ - ТСБ гр. Плевен, след като от общия потребителски разход се изключат тези разходи, за които по отношение на Христов са установени конкретните размери /ел. енергия, вода, телефонни услуги, платени данъци, такси и др./ и се определи размерът на паричния недостиг като се съобразят и приходите на ревизираното лице от стопанска дейност като ЕТ. При постановяване на решението съдът следва изложи мотиви относно законосъобразността на определения окончателен размер на осигурителния доход, като прецени качеството на ревизираното лице съгласно чл. 6, ал. 7 от КСО във връзка с чл. 4, ал. 3, т. 1, т. 2 и т. 4 от КСО, както и дали установеният при ревизията облагаем доход е от упражняване на съответната трудова дейност съгласно чл. 6, ал. 8 от КСО. Решението в останалата част, в която ревизионният акт е отменен относно задълженията за 2005 г., следва да се остави в сила. При този изход на спора, на директора на Дирекция ОДОП гр. Велико Търново не се дължат разноски, а разноските на Цветан Върбанов Христов за касационното производство следва да се определят по реда на чл. 226, ал. 3 от АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,