Решение № 15364 от 22.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 4987/2011 г.

Решение № 15364 от 22.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 4987/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП против решение № 356/16.02.2011 г., постановено по адм. дело № 2876/2010 г. по описа на Административен съд - гр. Варна, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 031001186/01.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 550 от 29.07.2010 г. на Директора на дирекция "ОУИ"- Варна. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е отменил РА относно облагането по ЗДДС, като е приел, че съставянето на Акт 14 за приемане на конструкция на 22.12.2008 г. не е данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС, т. е. че това не е датата, на която услугата по процесния договор е извършена. Неоснователен, според касатора, е и направеният извод от съда, че никъде от съдържанието на нотариалната покана не се съдържа "признание" за завършване на сградата в груб строеж и изпълнение на договора в пълен обем. Изложени са възражения и срещу начина на ценене на приложеното по преписката извънсъдебно споразумение от 19.03.2009 г. Самостоятелни оплаквания са отредени и срещу кредитирането на съдебно- техническата експертиза, изготвена по делото, която е в противоречие със събраните писмени доказателства. По съображения в този смисъл касаторът моли решението да бъде отменено и вместо това да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Коста Георгиев Костов, действащ като ЕТ "Коско- Коста Костов", гр. Варна, я оспорва като неоснователна по подробно мотивирани съображения в депозираното писмено възражение чрез пълномощника адв. Върбанова. В съдебно заседание чрез процесуалния си представител адв. Делчев поддържа искане за нейното отхвърляне и за присъждане на разноските, сторени в касационното производство. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на VIII отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК приема за установено следното: С обжалваното решение на Административен съд - гр. Варна при ЦУ на НАП № 356/16.02.2011 г., постановено по адм. дело № 2876/2010 г. е отменен ревизионен акт № 031001186/01.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 550 от 29.07.2010 г. на Директора на дирекция "ОУИ"- Варна. С решението съдът е осъдил дирекция "ОУИ" да заплати на ЕТ сумата 2750 лв., представляваща разноски по делото. За да отмени РА, съдът е установил от фактическа страна, че като основание за начисляване на ДДС органите по приходите са възприели обстоятелството, че към 22.12.2008 г. едноличният търговец е изпълнил СМР, описани в договор за строителство от 11.08.2008 г. и анекс към него на стойност общо 137 568 лв. без ДДС (108 000 лв. по договора и 29 568 лв. - по анекса), като е издал на възложителите дан. фактура № 44/23.09.2008 г. и дан. фактура № 53/25.10.2008 г. на стойност 20 000 лв. и ДДС- 4 000 лв. така, за сумата 117 568 лв. Констатирал е в тази връзка, че органите по приходите са счели, че ревизираното лице е трябвало да издаде данъчен документ, поради настъпване на данъчното събитие на 22.12.08 г. и да включи размера на данъка в справка- декларация за този данъчен период. По- нататък в мотивите на оспореното решение, анализирайки уговорките в сключения на 11.08.2008 г. договор за строителство между ЕТ "Коско- Коста Костов", в качеството му на изпълнител, и Валентин Ат. Петров и Виолета Борисова Велева- Петрова, в качеството им на възложители, съдът е приел, че изводите на органите по приходите за наличие на основание за начисляване на ДДС са необосновани и недоказани. В тази връзка съдът е обосновал извода, че единственото релевантно обстоятелство за настъпване на данъчното събитие в разглеждания случай е реалното изпълнение на задълженията на изпълнителя по договора за строителство, а именно "довършване на грубия строеж (по смисъла на ЗУТ с покрив, изпълнен с хидроизолация и керемиди) на обект "Надстройка с два етажа на съществуваща едноетажна жилищна сграда и пристройка на три етажа", находяща се в УПИ VIII- 1643, кв. 52, по плана на 8- ми м. р. на гр. Варна, ул. "Кн. Дондуков" № 5, съгласно утвърдената техническа документация, описана в Приложение № 1- неразделна част от договора и допълнително представен конструктивен проект. В този контекст съдът е намерил, че съставянето на Акт 14 за приемане на конструкция (съгласно Наредба № 3/31.07.2003 г.) на 22.12.2008 г. не е данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС, тъй като договорът не е изпълнен към тази дата в пълен обем, съответно не е породено задължение за заплащане на данък. Първостепенният съд е анализирал събраните в хода на съдебното обжалване доказателства, по- конкретно съдебно- техническата експертиза, и е приел, че същата опровергава извода на органите по приходите за осъществено данъчно събитие на 22.12.08 г. Съдът е извел в самостоятелни мотиви уточнението, направено от вещото лице в с. з. на 30.11.2010 г., че издаването на Акт 14 не означава, че сградата е изградена в груб строеж, в което е видял основание да възприеме извода, че предметът на договора от 11.08.08 г. не е осъществен, т. е. ЕТ не е довършил грубия строеж с покрив, изпълнен с хидроизолация и керемиди на горепосочения обект. В този контекст съдът е обсъдил съдържанието на нотариалната покана от Петрови до ЕТ, констатирайки, че в нея не се съдържа признание за завършване на сградата в груб строеж и изпълнение на договора в пълен обем. Все въз основа на садържанието на нотариалната покана, съдът е анализирал факта, че в същата се твърди, че жалбоподателят е изпълнил допълнителни СМР вън от обема на сключения договор, които не представляват строителни работи по груб строеж, а подобрения на имота, затова не са включени в проекта на грубия строеж. Приети са от възложителите и е извършено плащане по тях, за което изпълнителят е издал разписки, като е останала неизплатена сума от над 6540 лв. Ревизиращите органи са направили извод за идентичност на описаните в нот. покана допълнителни СМР и тези по анекс от 17.11.2008 г. без да посочат конкретни доказателства за това, основавайки изводите си само на предположения. Затова, според съда, дори да се приеме, че ЕТ "Коско- Коста Костов" е извършил допълнителни СМР, то недопустимо данъчните органи са начислили ДДС върху хипотетично определена данъчна основа. По отношение на извънсъдебното споразумение от 19.03.2009 г. по договора от 11.08.2008 г., с което възложителите и ЕТ се отказват от претенциите си един към друг, съдът е възприел тезата на ревизираното лице, че със същото следва да се счетат обезсилени платежните документи за разплащанията по договора. Въз основа на гореизложените изводи административният съд е приел, че органите по приходите не са доказали осъществило се данъчно събитие за период м. 12.2008 г. във връзка с изпълнението по договор за строителство от 11.08.08 г. и неоснователно са начислили на ДДС върху сумата 117 568 лв., съставляваща разликата между сумата 137 568 лв. без ДДС /10 800 лв. - по договора и 29 568 лв. - по анекса/ и сумата 20 000 лв. - по издадените данъчни фактури № № 44 и 53 от 2008 г., поради което е отменил РА. Решението е неправилно, като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон. Не е спорно между страните и това се установява по несъмнен начин от доказателствата по административната преписка, че ЕТ "Коско- Коста Костов" е изпълнител по договор за строителство от 11.08.2008 г. с възложител Виолета Петрова и Валентин Петров. Предмет на договора по чл. 1, т. 1 е "довършване на груб строеж по смисъла на ЗУТ с покрив, изпълнен с хидроизолация и керемиди на обект: "надстройка с два етажа на съществуваща едноетажна жилищна сграда и пристройка на три етажа на ул. Кн. Дондуков № 5, гр. Варна" и т. 2 - гръмоотводна инсталация. цената на извършените СМР по чл. 1, ал. 1, т. 1 от договора е 108 000 лв. без ДДС. Обектът се счита за предаден на възложителя с подписване на Акт обр. 14, съгласно Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството. На 17.11.2008 г. е сключен Анекс към договора за извършване на външна мазилка (хастар) и изолация на външни стени съгласно проекта, като стойността на тези довършителни работи е в размер на 29 568 лв. без ДДС. Видно от приложената Натариална покана от 26.02.2009 г., ЕТ е поканил Виолета и Валентин Петрови да получат издадения Протокол Образец 14 - Акт за приемане на конструкцията, както и да заплатят поетото с договора задължение за заплащане на дължимата сума от 10 800 лв. без ДДС. В същата нотариална покана е посочено, че макар и неформален договорът (анексът) за допълнителни строителни дейности, изразяващи се в поставяне на изолация по фасадата, замазка и др., които не представляват строителни работи по груб строеж, не са включени в проекта за същия, но са приети от възложителите и са частично платени от тях, обвързва страните и въз основа на него оставаа дължима неизплатена сума от над 6 540 лв. Тези факти са вярно установени от първостепенния съд, но същият необосновано е приел, че така установената фактическа обстановка налага теза за недоказаност на изводите на органите по приходите, че са налице основания за начисляване на ДДС поради настъпило данъчно събитие на 22.12.2008 г., като конкретните съображения на настоящия състав на касационната инстанция за това са следните: Анализирайки процесния договор за строителство от 11.08.2008 г., съдът е извършил погрешна интерпретация на несъмнено свързаните една с друга клаузи на чл. 1, ал. 1, т. 1 от раздел I и чл. 18 от раздел VI от. от същия. Буквално Раздел I в своя чл. 1, ал. 1, т. 1 от договора гласи, че "Възложителят възлага, а изпълнителят се задължава да извърши СМР с предмет довършване грубия строеж (по см на ЗУТ с покрив, изпълнен с хидроизолация и керемиди) на обект: "надстройка с два етажа на съществуваща едноетажна жилищна сграда и пристройка на три етажа", находящ се в УПИ VIII- 1643, кв. 52 по плана на 8-ми м. р. на гр. Варна, съгласно утвърдена техническа документация". Точка 2 от чл. 1, ал. 1 предвижда изпълнение на гръмоотводна инсталация едновременно с изпълнението на покрива на обекта и отстраняване недостатъците по изпълнените СМР, констатирани с акт обр. 11 от Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството. От своя страна в раздел VI, чл. 18 е уговорено, че обектът се счита за предаден на възложителя с подписване на Акт Обр. 14, съгласно Наредба № 3/2003 г. По смисъла на § 5, т. 46 от ЗУТ, "груб строеж" е сграда или постройка, на която са изпълнени ограждащите стени и покривът, без или със различна степен на изпълнени довършителни работи. В приетата съдебно- техническа експертиза вещото лице е посочило, че наличният конструктивен проект обхваща само стоманобетонната конструкция на сградата, включително и покривната плоча, като няма наличен проект, който допълнително да посочва скатна конструкция на покрива с покритие от керемиди. В съдебно заседание на 30.11.2010 г. е посочило, че Акт 14 е завършването на сградата в груб строеж и за да се издаде този Акт не е необходимо да бъдат поставени изолация и керемиди на покрива на блоковата конструкция. В гореизложения контекст съдът намира за основателна тезата на касатора, че именно Акт 14 следва да бъде определен като документът, който се издава, когато сградата достигне етап "груб строеж". Видно от съдържащото се по административната преписка Приложение № 14 от 22.12.2008 г. съгласно Акт за приемане на конструкция, обектът е приет на груб строеж и в заключението на акта е разрешено изпълнението на довършителните работи. В тази връзка следва да се подчертае, че материализираният предмет в чл. 1, ал. 1, т. 1 от договора от 11.08.2008 г. съдържа вътрешна противоречивост, тъй като от една страна е уговорено довършването на грубия строеж, а от друга е уговорено, че поетите задължения по довършването в груб строеж включват направа на покрив с хидроизолация и керемиди, както и изпълнение на гръмоотводна инсталация. При това явно несъответствие между принципното понятие "груб строеж" по смисъла на ЗУТ и вложения от съконтрахентите в това понятие смисъл, настоящият състав намира, че следва да бъде тълкувана действителната воля на договарящите относно предмета на съглашението и същата да бъде възприета в светлината на уговорката в раздел VI, като "довършване грубия строеж (по смисъла на ЗУТ) на обекта". Това е така, тъй като би била лишена от житейска и правна логика тезата, че всъщност предметните предели на договора надхвърлят неговите обективни времеви предели. Не може да се приеме за състоятелно твърдението, че възложителят се е съгласил да счита обекта за предаден с подписване на акт обр. 14 и в същото време да поддържа, че не е налице осъществено от ЕТ "Коско- Коста Костов" изпълнение на предмета на договора в пълен обем. Дори и да са останали неизпълнени задължения, произтичащи от договора за строителство, то това би било от значение за облигационните отношения между страните по него, но за целите на данъчното облагане с оглед твърдението на органите по приходите, че е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за извършените строителни услуги по договора и анекса към него от 17.11.2008 г. е ирелевантно. Предвид това законосъобразно органите по приходите са установили, че данъкът е дължим за данъчен период м. 12.2008 г. и са определили данъчната основа по чл. 26, ал. 1 от ЗДДС за дължимия данък като от сумата на договорените плащания без ДДС 137 568 лв. (108 000 лв. + 29 568 лв.) е приспадната данъчната основа на фактурите, издадени от ревизираното лице в общ размер от 20 000 лв. Законосъобразно върху така определената данъчна основа в размер на 117 568 лв. е определен и размерът на дължимия данък- 23 513.60 лв., съгласно чл. 67, ал. 1 вр. чл. 66 ЗДДС. Като е приел обратното, административният съд е достигнал до незаконосъобразни и необосновани изводи. Наред с гореизложеното следва да бъде посочено още, че неправилно в обжалваното решение съдът е посочил, че не са налице доказателства за определяне на данъчната основа за извършените допълнително СМР, тъй като не били налице доказателства за тяхната стойност и кога е платена същата. Съдът е изложил принципно правилни мотиви за Анекса от 17.11.08 г. и неговата правна стойност, и по- конкретно относно това, че макар същият да не е подписан от възложителите, то това не противоречи на чл. 20а от ЗЗД, тъй като за направените договорки между страните за извършване на допълнителни СМР извън обхвата на договора за строителство, законодателят не е предвидил сключване на договор в писмена форма. С оглед на това, с фактическото им извършване и приемане от страната, която ги е поискала, се счита, че договорът е изпълнен. Възприемайки тази вярна постановка, обаче, съдът необосновано е счел, че е налице хипотетично определена данъчна основа. Налице са доказателства за извършени плащания, индивидуализирани в решението, като наред с това анексът следва да се счита неразделна част от договора с договорени дейности на стойност 29 568 лв. В реда на тези мотиви следва да се отбележи, както основателно тъврди и касатора, че не следва да бъде кредитирано представеното извънсъдебно споразумение с дата 19.03.2009 г., с което възложителите и ЕТ се отказват от претенциите си един към друг и считат за обезсилени платежните документи за разплащанията по договора. Това е така, тъй като платежни документи не могат да се обезсилват с декларации, споразумения и изявления, а се обезсилват с платежни документи за тяхното връщане на платеца. Поради изложените съображения, решението на Административен съд- Варна се явява неправилно и като такова следва да бъде отменено. Доколкото спорът е изяснен от фактическа страна, на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено друго решение по същество, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против РА. С оглед изхода на спора и предвид заявеното искане от касатора, на Дирекция "ОУИ"- Варна следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 920.25 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение