Решение № 10993 от 1.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12967/2010 г.

Решение № 10993 от 1.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12967/2010 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на юрисконсулт Мария Войнова Йотова, в качеството й на процесуален представител на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Бургас, срещу решение № 990 от 5.08.2010 г. по адм. дело № 527 по описа за 2010 г. на административния съд - Бургас. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - "Се Борднетце България" ЕООД оспорва същата като неоснователна лично чрез процесуалния представител адв. Костадин Ликоманов и депозирано становище по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК. Претендира присъждане на съдебни разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Бургас е бил РА № 02901045 от 1.10.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-Бургас, потвърден с решение № РД-10-17 от 21.01.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Бургас. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия по прилагането на ЗДДС (отм.), ЗДДС, ЗКПО (отм.) и ЗКПО, като с него на ревизирания субект е определено задължение за данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) за 2006 г. в размер на 302 171.62 лв.; по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО за 2007 г. в размер на 347 612.29 лв. и в размер на 61 529.21 лв. за 2008 г. Констатирано е, че ревизираното българско дружество е заплащало на чуждестранното лице "Се Отомотив Технолоджилери Аноним Ширкети" възнаграждение за предоставени му услуги, съгласно договор от 3.07.2006 г. за услуги. На основание чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) и чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, платецът на дохода, българското дружество, е удържал данък при източника, като данъчната основа върху която е определен данъкът е брутният размер на дохода, и същият е внасян в законоустановения срок. По реда на посочените норми се дължи данък при източника, съгласно вътрешното законодателство, когато възнаграждението, изплащано на чуждестранното лице е сред изброените в чл. 12, ал. 2, ал. 3 и ал. 5 от ЗКПО (отм.) и чл. 12, ал. 2, ал. 3 и ал. 5 от ЗКПО. В процесния случай задълженото лице е начислявало и внасяло данък при източника, понеже получателят на дохода, чуждестранното лице, не е доказал, че са налице основанията за прилагане на СИДДО с РТурция. Това чуждестранно юридическо лице е подало искане за прилагане на СИДДО между РБългария и РТурция, като с оглед на чл. 142, ал. 3 от ДОПК, след внасяне на данъка, основанията за прилагане на СИДДО по отношение вече на обложения доход се доказват по реда на чл. 129 от ДОПК. В изпълнение на тази разпоредба е подадено искане за възстановяване на надвнесения данък, на платеца на дохода, българското дружество, на което е извършена ревизия. В нейния ход е подадено ново искане на 23.07.2009 г. за прилагане на СИДДО, като е констатирано, че получателят на дохода е доказал, че са налице посочените в чл. 136 от ДОПК основания за прилагане на СИДДО с РТурция. С оглед предмета на договора от 3.07.2006 г. са квалифицирани получените от чуждестранното лице доходи като авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на чл. 12, ал. 3 от спогодбата. Извършена е преценка, че е приложима разпоредбата на чл. 12, ал. 2 от СИДДО с РТурция, според която такива авторски и лицензионни възнаграждения могат също да се облагат с данък и в договарящата държава, от която произхождат и съобразно законодателството на тази държава, но ако получателят е и притежател на авторските и лицензионните възнаграждения, така наложеният данък няма да надвишава 10 на сто от брутния размер на дохода от авторските и лицензионните възнаграждения. В резултат на това е определено, че сумата на данъчното облекчение е разликата между сумата на данъка по българското законодателство, съгласно ЗКПО, в приложимите редакции за всяка година, и сумата от данъка по СИДДО. С РА така определената сума като данъчно облекчение на ревизираното дружество е възстановена. Не е уважено искането на ревизираното дружество да се възстанови целия размер на внесения от него данък при източника, удържан от дохода, изплатен на чуждестранното лице "Се Отомотив Технолоджилери Аноним Ширкети" за 2006 г., за 2007 г. и за 2008 г., на основание чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) и чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, поради неприложимост на чл. 12, ал. 2 от СИДДО между РБългария и РТурция. Това е и основният спорен момент по делото, както правилно е определен и формулиран от съда в мотивите му, а именно представляват ли сумите, платени в изпълнение на договора от 3.07.2006 г. "авторски и лицензионни възнаграждения" по смисъла на чл. 12, ал. 3 от спогодбата или са такива, платени за указани "технически услуги". Административният орган е приел, че извършените услуги представляват предоставяне на информация, отнасяща се до промишлен, търговски и научен опит. Този вид услуги са изрично указани в определението по чл. 12, ал. 3 от СИДДО за "авторски и лицензионни възнаграждения". Това се обосновава от специфичния характер на производствената дейност, извършвана от българското дружество, което не е разполагало с необходимия технически и кадрови ресурс. Прието е също, че за документирането на производствения процес е наложително използването на знания и опит, ползващи се единствено в компаниите от групата, в която се намира и българското дружество, като те биха могли да се получат единствено от друг субект, чл. на същата. Според него турското дружество е предоставяло промишлен, търговски и научен опит. За да обоснове преценката си за незаконосъобразност на обжалвания РА, съдът е обсъдил заключението по назначената и изслушана съдебно-техническа експертиза. Според експертите по нея, извършените услуги съответстват на договорените, като тези услуги могат да бъдат предоставени и от други доставчици, и че не са уникални по своя характер, макар да имат конкретно приложение в автомобилостроенето. Според тях е следвало да бъдат получени от българското дружество в резултат на изискванията на "фирмата-майка", която, за да произвежда отделни компоненти, в различни производствени структури, следва да използва унифицирана система за производство. Според тях чуждестранното дружество, което оказва услуги в отдел "Информационни технологии" не предоставя софтуерните системи и новите типове софтуер на българското дружество, а само ги инсталира и конфигурира и те нямат секретен характер. Евентуално въведените конкретни данни в процеса на използване на тези продукти. Според съда е основателно възражението, че това дружество не е предоставяло промишлен, търговски и научен опит, което е видно от представените приемо-предавателни протоколи към договора, както и от предвидените гаранционни задължения за същото. Съдът е анализирал Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане, които са международни договори, които имат най-пряко отношение към данъчното облагане, не създават нови данъчни задължения, а разпределят правомощията на държавите по отношение на определени доходи или имущества, като при това може да се стигне до ограничаване на личното и териториално действие на данъчните норми на съответната държава. Нормите на СИДДО определят съдържанието на онези понятия, които имат пряко отношение към индивидуализирането на субекта и обекта на облагането и регламентират подробно материята свързана с предпоставките за приложението на същите. Някои от понятията в тези спогодби не са дефинирани изрично, а тяхното съдържание следва да се тълкува. Основните правила за тълкуване на международните договори са визирани във Виенската конвенция за правото на договорите от 1969 г., ратифицирана с указ на ДС, публикувана в ДВ, бр. 87 от 1987 г., в сила от 1.05.1987 г. Като се позовава на чл. 31, ал. 1 и ал. 2, б. "б" от Конвенцията, съдът е преминал към тълкуване на чл. 12, ал. 3 от посочената по-горе спогодба. В тази норма изрично се определя кои плащания могат да бъда определени като авторски и лицензионни възнаграждения и това са плащания от всякакъв вид, получени за използването или за предоставяне правото на използване на всяко авторско право за литература, художествено или научно произведение, вкл. кинофилми и записи за радио- или телевизионно предаване, на всеки патент, търговска марка, чертеж или модел, план, секретна формула или процес или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит, или за използването на или за предоставяне правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване. Приел е, че разпоредбата от спогодбата е аналогична на тази по § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО, в сила от 1.01.2007 г., която е значително по-уточнена, но която предвижда конкретни изключения. Според съда очевидно законодателят е сметнал, че това следва да се направи поради общата формулировка каквато се съдържа и в § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО (отм.), също приложим в спора. За да се обоснове, съдът се е позовал и на разпоредбите на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО (отм.) и § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО, в които е дадено легално понятие за "възнаграждение за технически услуги", макр втората норма да е по-кратка по съдържание. С оглед предмета на договора и съдържащите се в него клаузи, съдът е приел, че той е сключен не поради липса на какъвто и да е било професионален и търговски опит от страна на дружеството, а за привеждане на дейността му в съответствие с вътрешнофирмените стандарти за работа в групата заводи на "Сумитомо електрик борднетце ГмбХ", Германия. Съдът се позовава и на експертизата като квалифицира услугите като от консултантско естество и такива по поддръжка и инсталиране, като по повод инсталирания софтуер, но за ползване, не са предоставени права. Предоставянето на промишлен, търговски или научен опит би бил налице, когато получателят за пръв път следва да усвои достиженията на този, който ги предоставя, което в случая не е така, понеже българското дружество разполага с ресурс, за да осъществява дейността си, да използва съответните софтуерни продукти и да борави с машини. Конкретният предмет на дейност е определящ за софтуера, който следва да бъде използван, съответно с какви машини да бъде осъществявана дейността. Поради това и вещите лица сочат, че тези технически услуги по конфигуриране на софтуера, настройка на съответните машини и унифициране вида на документите, които следва да се съставят в процеса на производството, могат да бъдат предоставени на всяко едно друго дружество. Българското дружество е започнало да извършва дейност по производство на автомобилни части като чл. на международен холдинг, и това е определило и специфичните изисквания по отношение на вида на използваните софтуерни продукти. Това води до промяна в счетоводната отчетност, в критериите за подбор на персонала, в начина на производствено планиране и пр. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно постановено. Основното касационно възражение е относно неправилното тълкуване на договора 3.07.2006 г., съответно на неговите клаузи по повод отделните услуги по него в тях самостоятелност и конкретност, а не в тяхната съвкупност, поради общата им цел. Според касатора всяка една от услугите може да има технически елементи, но всички те следва да бъдат тълкувани и преценявани в духа на обекта и целите на договора. Същите се вместват в понятието по чл. 12, ал. 3 от СИДДО между РБългария и РТурция, респ. ревизиращият орган правилно е преценил същата и е приложил чл. 34, ал. 1 от ЗКПО (отм.) и чл. 195, ал. 1 от ЗКПО. Така според касатора чуждестранното дружество е предоставяло промишлен и научен опит. Както е посочено и в самото решение на съда, от страна на това дружество са предоставяни технически услуги, свързани с преминаване на българското дружество към нов набор бизнес процеси, различен от съществуващия до този момент, когато са се произвеждали същият вид кабели и кабелни комплекти, но на ишлеме. Следователно сега предоставените услуги са от консултантско и техническо естество, и по поддръжка и инсталиране на продукти, чрез което ще се уеднакви дейността на това дружество с останалите от посочения холдинг. Очевидно същото е имало ресурс, технически и кадрови, за да се постигне промяна в дейността му, чрез конкретизация й към друга насока, във връзка с която са предоставяни услуги. В подкрепа на тези изводи и на настоящия състав е заключението по съдебно-техническата експертиза, която дава отговора, че въпросните услуги могат да бъдат предоставяни от всяко друго дружество и е според нуждите на съответния вид дейност, като се цитира и договора от 1.09.2008 г. със "Се Борднетце Украйна" ЛТД. Същите нямат уникалност и секретност според експертите. Предоставените услуги не са в степен на завършеност, която да игнорира страната, която при предоставя. Следва да бъде застъпена защитната теза на ответната страна по касационната жалба, българското търговско дружество, че самият орган по приходите обосновава основния спорен момент, а именно дали е налице договор за ноу-хау, за производствен опит, като според него не са налице доказателства за това. Относно тълкуването на отделните клаузи, съответно относно преценяването на конкретните услуги, следва да се вземе предвид действителната воля на страните за предоставяне на технически услуги, а не на авторски и лицензионни услуги, видно и от чл. 1.т. 7. от него, в който е записано, че "услугите, предоставени от изпълнителя не включват прехвърлянето на права или предоставяне на правото да се използва ноу-хау, патенти, индустриален дизайн, или друг вид прехвърляне на информация по отношение на производството и научния опит". Тази воля на страните, преценена и във връзка със събраните по делото доказателства, правилно е преценена от съда, като той е приел, че процесните услуги не поподат в хипотезата на чл. 12, ал. 3 от цит. СИДДО, т. е. тези изплатени възнаграждения следва да се облагат в РТурция, където чуждестранното лице, получател на дохода, е местно лице. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора на ответната страна по касационната жалба, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 15 000.00, представляващи реално платено адвокатско възнаграждение, което с оглед на ал. 2 от същата разпоредба представлява минимално определен размер, според изискванията на закона за адвокатурата и наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,