Решение № 5099 от 19.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13082/2017 г.

Решение № 5099 от 19.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13082/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "С. Д. С." ООД със седалище и адрес на управление: гр. С., ул. "И. В." №..., ет. ..., ап. ..., подадена чрез управителя и представляващ дружеството Х. А. Д., против решение № 5189 от 9.08.2017 г. на Административен съд - С. - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 80/2017 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-22221716001582-091-001/10.09.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 2041/22.11.2016 г. на и. д. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - С. при ЦУ на НАП, съгласно заповед № ЗЦУ-1374/28.11.2013 г, . и в полза на ответника е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 210 лв. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението на АССГ изцяло и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и да се присъдят направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Бакарджиева и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № Р-22221716001582-091-001/10.09.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 2041/22.11.2016 г. на и. д. директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, в оспорената му част. С него на ревизираното дружество "С. Д. С." ООД на основание чл. 86 вр. чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "б" ЗДДС е начислен ДДС в общ размер 22 648.52 лв. по фактури, издадени на италиански дружества, с предмет услуги - "техническа консултация за обществена поръчка за търг "Проектиране и строителство на АМ Хемус - Лот 2". Решаващият орган е потвърдил РА, приемайки, че е налице правното основание на чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "а" ЗДДС в хипотезата на предоставяне на експертни услуги, свързани с недвижим имот, а не това по б. "б" - услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижим имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други, посочено в РА. Първостепенният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо. За да отхвърли жалбата на дружеството, АССГ е обосновал изводи за неговата материална законосъобразност. Според него услугите са свързани с подготовка на документите за участие в тръжна процедура, имаща за предмет проектиране и строителство на магистрала, поради което те неминуемо обхващат параметрите на това проектиране и строителство. Следователно, макар и консултантски, са трайно свързани с недвижимия имот. Правилно е преценено от ревизиращия екип, че тези услуги не се ограничават само до подготовка на документацията за участие в обществената поръчка, но включват технически консултации, изискващи специални експертни знания. Същите трябва да послужат като основа за същинското проектиране и строителство след евентуалното спечелване на търга и нямат самостоятелно значение извън недвижимия имот. Предмет на доставките са експертни услуги, свързани с недвижим имот и съгласно чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "а" ЗДДС мястото на изпълнение е мястото, където се намира недвижимият имот. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ като валидно и допустимо, постановено от компетентен съд, на когото делото е подсъдно според правилата, определящи родовата и местна подсъдност съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, в законен състав, съгласно чл. 164 АПК и по допустимо оспорване според изискванията на чл. 156, ал. 1 ДОПК. Ревизионното производство е възложено от компетентен орган - Р. Г. Я., началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП - С., на когото по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК е възложено да издава ЗВР със заповед № РД-01-1332#1/12.10.2015 г., издадена от директора на ТД на НАП - С.. РА е издаден от компетентни органи по приходите, а именно от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията, определен в ЗВР, в съответствие с изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК /ДВ бр. 82/2012 г. в сила от 1.01.2013 г./. Изложеното обосновава извод за това, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи, в писмена форма и със съдържание, съответстващи на изискванията на чл. 120, ал. 1, т. 1 - т. 8 ДОПК, както и, че при издаването му не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, влияещи върху неговата законосъобразност. Както е посочил административният съд в мотивите на своето решение, между страните не е налице спор по фактите, а те са следните: С решение № ОП-32-РШ-005/19.06.2015 г. на изп. директор на Национална компания "Стратегически инфраструктурни проекти" /НКСИП/ са обявени кандидатите, които ще бъдат поканени да представят оферти за възлагане на обществена поръчка с предмет "Проектиране и строителство за доизграждане на автомагистрала "Хемус" по обособени позиции едно и две". Във връзка с отправените покани за представяне на оферти за изпълнение на проектиране и строителство на участък от III-307 до II-35, представляващ втора обособена позиция, до "А. ЕС ПИ ЕЙ" АД, "Д. в. к. - м." ДЗЗД и COOPERATIVA MURATORI & CEMENTISTI C. M. C. DI RAVENA /"ЧИ ЕМ ЧИ ДИ Р. С. К."/ на "С. Д. С." ООД е възложено от 3TI PROGETTI ITALIA - INGEGNER INTEGRATA S. P. A., COOPERATIVA MURATORI & CEMENTISTI C. M. C. DI RAVENA и SOCIETAТ ITALIANA PER CONDOTTE DТ ACQUA S. P. A. да предостави техническо съдействие в тръжната процедура за обществената поръчка "Проектиране и строителство за доизграждане на автомагистрала "Хемус" Лот - 2". От данните по делото и представените документи се установява, че изпълнителят е изготвил: "Подход за извършване на дейностите по проектирането" /П-1/, включващ описание на начина на изпълнение на дейностите по проектирането, в т. ч. поддейности и приложими /действащи/ нормативни актове; описание на начините за осигуряване на контрол на качеството на крайния продукт /процедури по проверка на проекта/, програма за проектиране - работен график; "Подход на извършване на дейностите по строителството" /П-2/, включващ описание на начина на изпълнение на дейностите по строителството, с разписани поддейности в съответствие с изискванията на възложителя; описание на начина на изпълнение на изискванията на възложителя за околна среда; описание на начина на изпълнение на изискванията на възложителя за осигуряване на безопасност и здраве; описание на начина на изпълнение на изискванията на възложителя за контрол на качеството на строителните дейности, приложими/действащи нормативни актове; "Организация на работата и разпределение на задачите в екипа за изпълнение на поръчката, включително план-програма" /П-3/, включващ: начин на организиране на работата по изпълнение на поръчката, отношения и взаимовръзки с останалите участници в работата по проекта /администрация, собственици, инженерни мрежи и пр./, времево разпределение на всички действия и дейности; разпределение на задачите между експертите в екипа, план-програма в графичен вид; "Описание на техническия проект" и "Обща количествена сметка". Според дадените от жалбоподателя обяснения, всичко изброено по-горе като информация и данни, представено по делото на хартиен носител, е било необходимо на участниците в процедурата по възлагане на обществената поръчка, за да изготвят изискваните от възложителя оферта, техническо предложение и ценово предложение, посочени в поканата и публикувани на интернет страницата му. С първото италианско дружество е договорено възнаграждение в размер на 40 000 евро, платими на три части, като последното плащане е при подаване на офертата. Освен това в договора е включена клауза, според която в случай на спечелване на търга и сключване на договор, "С. Д. С." ООД заедно с "Р." ООД ще бъде начело на проектантските работи като договорът с изпълнителя на проектирането ще следва да се сключи при цена, равна на 2 % от цената на строителството. Идентичен по съдържание е договорът с COOPERATIVA MURATORI & CEMENTISTI C. M. C. DI RAVENA при цена 144 000 евро и последно плащане отново при подаване на офертата. В договора, сключен със SOCIETAТ ITALIANA PER CONDOTTE DТ ACQUA S. P. A., договорено значително по-ниско възнаграждение - 3 500 евро, тъй като обемът на дейностите, които жалбоподателят приема да извърши във връзка с участието на това дружество в тръжната процедура, е по-малък. Италианското дружество участва в процедурата като част от ДЗЗД заедно с друго дружество - "Монолит" и част от разработките са били изготвени не от жалбоподателя. Според поръчката, тя включва сътрудничество с цел изготвяне на оферта и по-конкретно езиково-техническо сътрудничество за проверка съответствието на проектните разработки с количествено-стойностните сметки. С решение № ОП-32-РШ-006/14.12.2015 г. на изп. директор на НКСИП по втора обособена позиция са класирани съответно на второ и четвърто място "Джойн венчър кондоте - монолит" ДЗЗД и "А. ЕС ПИ ЕЙ" АД. От същото се установява, че COOPERATIVA MURATORI & CEMENTISTI C. M. C. DI RAVENA не е подало оферта. По делото е представена декларация от Х. Д. в качеството му на управител на "С. Д. С." ООД, адресирана до Л. Д. П., с която дружеството се отказва от второто плащане в размер на 30 600 евро, поради причината, че Ч. М. Ч. Равена се отказва от участие в тръжната процедура. С решение № ОП-32-РШ007/15.02.2016 г. на изп. директор на НКСИП е прекратена процедурата за възлагане на обществена поръчка с предмет: "Проектиране и строителство за доизграждане на автомагистрала "Хемус" (етап 1) по обособени позиции: I-ва обособена позиция -участък от А2 (Я.) до III-307 и II-ра обособена позиция -участък от III-307 до II-35", в частта за обособена позиция № 2, открита с решение № ОП-32-РШ-002/9.01.2015 г. на възложителя. Не е спорно извършването на услугите от ревизираното дружество в изпълнение на сключените с италианските дружества договори. Спорът е за това налице ли е облагаема доставка по определението на чл. 12, ал. 1 ЗДДС с място на изпълнение на територията на страната, за която на основание чл. 86 ЗДДС "С. Д. С." ООД е било длъжно да начисли ДДС. Ж. застъпва тезата, че на основание чл. 21, ал. 2 ЗДДС мястото на изпълнение е мястото, където получателят /данъчно задължено лице/ е установил независимата си икономическа дейност, а то е в Италия. Според ответника на основание чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС мястото на изпълнение е мястото, където се намира недвижимият, когато услугата е свързана с него, вкл. при експертни услуги /б. "а"/ и услуги по подготовка и координация на строителните работи /б. "б"/, т. е. на територията на България. Безспорно услугите са свързани с недвижим имот на територията на страната, тъй като това произтича от самия предмет на обществената поръчка - "Проектиране и строителство на магистрала Хемус - Лот 2". Видно дори от първата част от разработката, тя е съобразена с конкретните данни за: археологическите обекти в близост до площадката, релеф, хидрогеоложка характеристика, водни количества, климатична характеристика /температура на въздуха, валежи, мъгла - брой дни, дълбочина на замръзване на почвата, снежна покривка, вятър/ и пр. Макар да не представляват услуги, свързани с изработването на конкретен проект, както твърди жалбоподателят, които се включват в подготовката на строителните работи в недвижим имот по смисъла на чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "б" ЗДДС, дейностите, осъществени от него, имат характер на предварително проучване във връзка с изготвянето на технически проект за големите съоръжения, включват описание на конкретните работи при изграждане на тунели, мостове и др., за да се определят видовете строителни работи, количество, мярка, единични и общи цени в количествената сметка, включват изработване на методи на строителство, изработване на програма за проектиране - работен график. Целта им обаче е да бъде направена оферта, включваща техническото и ценово предложение от желаещият да изпълни поръчката, свързана с проектиране и строителство на съответен участък от автомагистрала Хемус. Основният спорен въпрос е за това представляват ли тези услуги такива по подготовка и координиране на строителни дейности или са експертни услуги, свързани с недвижим имот, и най-вече пряка ли е връзката между услугите и недвижимия имот или е косвена, тъй като за да се приеме, че мястото на изпълнение е мястото, където се намира недвижимият имот, тази връзка следва да е пряка и в този смисъл са решенията на СЕС по преюдициални запитвания, свързани с тълкуването и прилагането на чл. 45 от Директива 2006/112ЕС и съответстващия й чл. 9, § 2, б. "а" от Директива 77/388/ЕИО. Позовавайки се на тях, жалбоподателят счита, че недвижимият имот не е предмет на експертните услуги, тъй като те имат за предмет изготвяне на оферта за участие в тръжната процедура, а не са свързани с ценова оценка на самия недвижим имот или оценка на въздействието му на околната среда или други такива експертни оценки, т. е. връзката между услугите и недвижимия имот не е пряка и непосредствена, а доколкото не представляват дейности по проектиране, те не са такива по подготовка и координиране на строителни дейности. Според административния съд и ответника тази връзка е пряка, тъй като услугата може да бъде използвана само и единствено във връзка с конкретния недвижим имот и няма самостоятелно битие извън него. Съгласно чл. 45 Директива 2006/112/ЕС: "За място на доставка на услуги, свързани с недвижима вещ, включително услугите на агенти и експерти за недвижими имоти и услуги за подготовка и координация на строителни работи, като например услуги на архитекти и фирми, предоставящи обектов надзор, се счита мястото, където се намира недвижимата вещ". С решението си от 7.09.2006 г. по дело С-166/05, Heger, СЕО приема, че съществува достатъчно пряка връзка между прехвърлянето на разрешителните за риболов и пространството вода, към което те се отнасят. Следователно, тази услуга е свързана с недвижима собственост по смисъла на чл. 9, § 2, буква (a) от Шеста директива. Според фактите по главния спор Heger е дружество, установено в Германия, което няма стопански сгради в Австрия. То купува риболовни квоти за G. T., река в Г. А., от дружество, установено в Австрия - F. A. G.. Тези разрешителни дават право на притежателите им да ловят риба в определени водни пространства от тази река в определени периоди от годината. Heger продава тези разрешителни на голям брой клиенти, пребиваващи в различни държави-членки. В мотивите си съдът е изложил следното: "Що се отнася до понятието "недвижима собственост", една от главните характеристики на такава собственост е такава, че тя е свързана със специфична част от повърхността на земята. В това отношение, становището е, че парче земя, което е с постоянно определени граници, дори и да е под вода, може да се класифицира като недвижима собственост. Права за риболов, като тези, придобити и продадени от Heger позволяват да се упражни такова право над някои много специфични части от съответното водно пространство. Тези права не се отнасят към количеството вода, която тече в реката и постоянно се заменя, а към някои географски области, където се упражняват и по този начин са свързани с повърхност, покрита с вода, която е с постоянно определени граници. Следователно, пространството от реката, към което се отнасят разрешителните за риболов трябва да се разглежда като недвижима собственост по смисъла на чл. 9, § 2, буква (a) от Шеста директива. При тези обстоятелства, трябва да се прецени, че връзката между въпросната услуга и тази недвижима собственост е достатъчна. Тезата, че между доставката на услуги и недвижимия имот трябва да е достатъчно пряка, за да се приложи чл. 9, § 2, буква (a) от Шеста директива съдът застъпва и в решението си от 3.09.2009 г. по дело C-37/08, RCI Europe. Според фактите по главния спор RCI Europe е учредено в Обединеното кралство. Дейността му се състои в това, да улеснява и организира обмена между своите членове на правата им на частично ползване за определен период на ваканционни жилища, намиращи се извън тази държава членка. То ръководи програма, наречена "RCI Weeks", за обмен на права на частично ползване на седмична основа, която имат операторите на ваканционни имоти. Те внасят във фонд от жилища, предмет на частично ползване за определен период (наричан по-нататък "W. P."), собствените си права на ползване на ваканционен период, които имат върху недвижими имоти, предмет на частично ползване за определен период, и могат да получат внесените от други членове права на ползване. Членовете на програмата RCI Weeks заплащат такса за регистрация за период от една до пет години, както и годишна абонаментна такса. Много от недвижимите имоти по програмата за обмен RCI Weeks се намират в Испания. Според мотивите на решението: "Това, което отличава схемата RCI Weeks от обикновения наем към която и да е туристическа агенция, е фактът, че при тази схема съответното лице плаща не за организирането на почивка, а за услугата, предоставена от RCI Europe за улесняване на обмена на правото му, отнасящо се до конкретен недвижим имот. Ето защо недвижимият имот, с който са свързани доставените от RCI Europe услуги, е имотът, върху който притежава права желаещият да извърши обмена собственик. " СЕС е приел, че чл. 9, § 2, буква а) от Шеста директива в случая е приложим. От така постановените решения следва извод, че мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато е услугата е свързана с предоставяне на право на ползване на недвижимия имот, вкл. когато е предоставена от агент /брокер/, посредник с цел сключване на договор за закупуването на недвижим имот, отдаването му над наем или е свързана с ползване за определен период /например ваканционен/. В т. 31 от решението си от 27.10.2011 г. по дело C-530/09, I.-M. G. СЕС приема, че услугата, свързана с временно предоставяне на панаирни и изложбени щандове на клиенти, които представят своите стоки или услуги по време на мероприятия, не е свързана с недвижим имот, тъй като обстоятелството, че панаирен или изложбен щанд трябва да бъде монтиран прецизно и временно върху недвижима вещ или във вътрешността на такава вещ, не е достатъчен в това отношение. Липсата на пряка връзка между недвижимия имот и услугата складиране е установена от СЕС и в решението му от 27.06.2013 г. по дело C-155/12, RR D. G. T. S. P.. В мотивите му е посочено: Услугите по складиране не са сред изрично изброените в текста на чл. 45 от директивата. За да попадне в приложното поле на чл. 45 от Директивата за ДДС, съответната доставка на услуги трябва да е свързана с точно определен недвижим имот. Доколкото обаче много услуги са привързани по един или друг начин към недвижим имот, необходимо е освен това доставката на услуги да има за предмет самия недвижим имот. Такъв по-специално е случаят, когато точно определен недвижим имот трябва да се счита за съставен елемент от доставката на услуги, тъй като представлява централен и абсолютно необходим елемент от последната. Всъщност трябва да се констатира, че изброените в чл. 47 от Директивата за ДДС доставки на услуги, които се отнасят било до използването или облагородяването на недвижим имот, било до управлението, включително експлоатирането и оценката на такъв имот, се характеризират с това, че самият недвижим имот е предмет на доставката. От това следва, че доставка на услуги по складиране, която не може да се приеме за свързана с облагородяването, управлението или оценката на недвижим имот, може да попадне в приложното поле на посочения чл. 47 само при условие че на получателя на тази услуга е предоставено право да ползва цялостно или частично точно определен недвижим имот. По този начин съдът е възприел изцяло заключението на генералния адвокат, според което за целите на прилагането на чл. 45 от Директивата за ДДС следва да се приеме, че е налице достатъчно пряка връзка между доставката на услуга и недвижим имот, когато посочената услуга има за предмет използването, извършването на строителни работи върху или оценяването на определен недвижим имот или когато тя е изрично предвидена в разпоредбата. Такъв например е случаят с услугите, предоставяни от агенти за недвижими имоти, и услугите за подготвянето на строителни работи. Те сами по себе си нямат за свой предмет недвижимия имот, а договор за покупка /отдаване под наем/ на недвижим имот или работни планове за изграждането му, реконструирането му, оптимизирането му. Изложеното по-горе налага извод, че като изключение от правилото на чл. 21, ал. 2 ЗДДС разпоредбите на чл. 21, ал. 4, т. 1 от същия следва да се тълкуват стриктно. Доставката на технически експертни услуги, свързани с изготвянето на оферта за участие в тръжна процедура за определяне на изпълнител на проектиране и строителство на недвижим имот, не е сред изброените в текстовете на чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "а" и б. "б". За получателите на услугата тя не е свързана с ползването на конкретен недвижим имот, нито е такава, свързана с проектни дейности, предхождащи строителството в недвижимия имот /архитектурни услуги/, поради което не попада в приложното поле на чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "б" ЗДДС. С. цитираните решения на СЕС под услуги от агенти и експерти по недвижими имоти следва да се разбират такива, свързани с посредничество във връзка със закупуването на недвижим имот, отдаването му под наем или предоставянето на права на ползване върху него /вкл. временно, сезонно/ или други експертни оценки на самия имот. Услугата, предоставена от жалбоподателя, както беше посочено по-горе, има за цел да подпомогне получателя да изготви своята оферта като изпълнител на дейностите по проектиране и строителство, но не е пряко и непосредствено свързана с ползването от него по някакъв начин на недвижимия имот. Предмет на услугата, следователно е сключването на договор за изпълнение на проектиране и строителство в конкретен недвижим имот, но самият недвижим имот не е обект на тази услуга. Основателен е доводът на касатора, че решението на АССГ не съответства не само на обсъдените по-горе решения на СЕС, но е постановено в противоречие с разпоредбата на чл. 31а от Регламент за изпълнение /ЕС/ № 282/2011 г. на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО, имащ пряко приложение, тъй като конкретните услуги не попадат в изброените в § 1, б. "а" и б. "б" и в конкретно посочените в § 2, б. "а" - "р". Според § 3, б. "з" на чл. 31а от регламента § 1 не се обхваща, т. е. не са услуги, свързани с недвижими имоти, правните услуги, различни от тези по § 2, б. "р" /нотариална дейност и изготвяне на договор за придобиване или прехвърляне вещно право върху конкретен имот/ и консултации относно условията на договор, когато не са конкретно свързани с прехвърляне на правото на собственост. В случая са налице консултантски услуги, свързани с условията на договор, който обаче не е за прехвърляне правото на собственост върху конкретен недвижим имот. С оглед изложеното, оспореното решение на АССГ като постановено при неправилно приложение на материалния закон следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. При този изход на спора на основателна се явява и претенцията за разноски на дружеството. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение последно вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение