Решение № 2519 от 12.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10888/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика"- гр. София срещу Решение 16466 от 10.09.2024 г., постановено по адм. д. 9218 по описа на Административен съд София град (АССГ) за 2023 г., с което по жалба на "СИМОНА-ПАРТНEРС" ООД, е прогласен за нищожен Ревизионен акт Р-22221721002650-091-001 от 07.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- гр. София, потвърден частично с Решение 745 от 05.06.2023 г. на директора на дирекция "ОДОП"- гр. София. Според твърденията в касационната жалба, налице са всички основания по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на постановеното решение. Обобщено, при обжалването, извън цитатите от оспорваното съдебно решение, касаторът поддържа, че съдът не е изпълнил задължението си по чл. 9, ал. 3 от АПК, като не е разпределил доказателствената тежест и не е указал на администрацията необходимостта от установяване компетентността на органите. С разпореждане от 31.10.2023 г., решаващият състав общо и непрецизно е указал, че трябва да бъде установено по делото съществуването на фактическите основания, посочени в ревизионния акт и изпълнението на законовите изисквания при издаването на му, включително и относно компетентността на издателите му. Не е изискал длъжностни характеристики или заповеди за възлагане на правомощия. Анализът на разпоредбите на чл. 7, ал. 3 ДОПК в мотивите на съдебното решение е неправилен и необоснован. Неправилно съдът е възприел, че не е налице трайна невъзможност, препятстваща изпълнението на служебните задължения, към момента на издаването на решенията за изземване. Касаторът се позовава на съдебна практика на ВАС, формирана по аналогични случаи, която счита за относима към спора. Моли решението да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Претендира отмяна на решението и в частта за разноските, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "СИМОНА-ПАРТНEРС" ООД, представлявано от управителя М. И., чрез адв.М.Христова, в отговор по касационната жалба и в съдебно заседание намира, че подадената касационна жалба е неоснователна. Поддържа искане решението да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на разноски и представя списък по чл. 80 от ГПК. Върховната касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор, намира касационната жалба за процесуално допустима, а по същество за основателна. Счита, че са налице касационни отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, а именно: съдът неправилно е приложил материалния закон и решението е необосновано. В конкретния случай, според него, са налице достатъчно писмени доказателства, че е налице материална компетентност на лицето по-горестоящ орган, иззело преписката и съответно на лицето възложител на ревизията, съобразно определените му от директора на ТД на НАП София правомощия и представени по делото заповеди за преминаване на първоначалния възложител на друга длъжност. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна. Предмет на обжалване пред АССГ е бил Ревизионен акт Р-22221721002650-091-001 от 07.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- гр. София, частично потвърден с Решение 745 от 05.06.2023 г. от директора на дирекция "ОДОП"- гр. София, с който, по отношение на "СИМОНА-ПАРТНEРС" ООД, не е признато право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 16 422,39лв. за данъчни период м.01.2016, м.09.2017, м.12.2018 и от м.09 до м.12.2020г., по фактури, издадени от ЕЛ.ПИ.ЕЛ.ДИ.АЙ. ЕООД, СТРОЙКО СТИЛ 78 ЕООД, БРАЙАРЗ ЕООД и ГРИТЪРОУ ЕООД. От фактическа страна е установено следното: Със Заповед РД-01-128/18.02.2020 г. на директора на ТД на НАП- София като възложител на ревизията е определена А. Г. М. началник на сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП. Ревизионното производство е започнало със Заповед на А. Г. М. за възлагане на ревизия /ЗВР/ Р-22221721002650-020-001/07.05.2021 г. , която е била изменена със Заповед за изменение на Заповед за възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ Р-22221721002650-020-003/04.05.2022 г. Възложено е ревизията да се извърши от ръководител на ревизията - А. Б. Г. на длъжност главен инспектор по приходите и Ц. Й. Я. на длъжност старши инспектор по приходите . С Решение от 04.05.2022 г., издадено от А. Г. М. началник на сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП, е иззето разглеждането и решаването на ревизионното производство от Ц. Й. Я. и са възложени правомощия на Т. А. П., като е издадена ЗИЗВР Р-22221721002650-020-003/04.05.2022 г. за промяна на състава на ревизиращия екип. С Решение Р-22221721002650-098-001/03.11.2022 г., директорът при ТД на НАП-София, във връзка със Заповед 2856/27.10.2002 г. за преназначаване на А. Г. М., на длъжност главен инспектор по приходите, е иззел разглеждането и решаването на ревизионното производство от М., в качеството ѝ на възлагащ орган и е предоставил правомощията на Д. Д. Д., на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП- София. С Решение Р-22221721002650-098-002/01.12.2022 г., Д. Д. Д. е иззела правомощията по разглеждането и решаването на ревизионното производство от А. Б. Г. и е възложила правомощията й на ръководител на ревизията на И. Й. Л., като е издадена заповед за изменение на ЗВР Р-22221721002650-020-004/01.12.2022 г. За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ Р-22221721002650-092-001/09.01.2023 г., срещу който е подадено възражение, прието частично за основателно Оспореният пред съда РА Р-22221721002650-091-001 е бил издаден на 07.03.2023 г. от Д. Д. Д. - възложител на ревизията и И. Й. Л. - ръководител на ревизията, на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Въз основа на събраните доказателства съдът е приел, че процесният ревизионен акт не е издаден от компетентните лица, а именно от органа, възложил ревизията и от определения ръководител на ревизията. Съдът е приел, че според чл. 119, ал. 2 от ДОПК, компетентността за издаване на РА е нормативно установена и персонално определена. Прието е, че е извършена цялостна промяна по отношение на водещите ревизионното производство органи по приходите, като е заменено както възложилото ревизията лице, така и целият ревизиращ екип, без законово основание. Изземването на преписката от А. М. като орган, възложил ревизията, е обосновано с преназначаването ѝ на длъжност главен инспектор по приходите . Промяната в длъжността, само по себе си, не обосновава невъзможност на органа по приходите да изпълнява задълженията си като възлагащ орган по смисъла на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, респективно не води до отпадане на компетентността. Видно обаче от решението за изземване, посочена е хипотезата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК- настъпването на трайна невъзможност на А. М., като възложител на ревизията, да изпълнява служебните си задължения. Без да се посочва фактическо или правно основание в заповедта за изменение на ЗВР е заменена и първоначално определената като ревизиращ орган Ц. Й. Я.. Първоинстанционният съд приема, че не са налице никакви данни за наличието на някоя от хипотезите на чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Първоинстанционният съд приема, че в нарушение на чл. 7, ал. 3 ДОПК е извършена и смяната на ръководителя на ревизията. Изземването на преписката от А. Г. е обосновано със заповед на директора на ТД на НАП София за преназначаване на А. Г. на длъжност главен инспектор по приходите в отдел Ревизии . Промяна в заеманата длъжност не се установява, тъй като А. Г. е заемала посочената длъжност още при издаването на първата ЗВР. В заключение съдът е приел, че след като не е доказано, че по отношение на възложилия ревизията и ръководителя на ревизията не е било налице някое от основанията по чл.7, ал. 3 ДОПК, то изземването на преписката и възлагането ѝ на други органи по приходите е незаконосъобразно, което е опорочило до степен на нищожност издадения ревизионен акт. С тези доводи съдът е прогласил оспорения РА за нищожен и е изпратил преписката на компетентния орган за издаване на нова заповед за възлагане на ревизия и провеждане на ревизионно производство при спазване на дадените указания. Решението е правилно. Съгласно чл.119, ал.2 ДОПК, ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията. Правилно първоинстанционният съд е приел, че единият орган, компетентен да подпише РА се определя по силата на закона и заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1, във връзка с чл. 119, ал. 2 ДОПК, а другият - въз основа на заповедта за възлагане на ревизия по чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК, издадена от определения възложител. От разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК следва правилото за неизменност на компетентните органи по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка. Изключение от това правило е изземването на преписката, при изчерпателно изброени предпоставки. Разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК, във връзка с чл. 7, ал. 3 ЗНАП, правилно тълкувана и приложена от първоинстанционния съд, предвижда изземване на разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка, когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността. При наличие на посочените хипотези или на една от тях, може да се възложат правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. Основанието за изземване в конкретния случай е преназначаване на А. Г. М. от длъжност началник на сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП на длъжност главен инспектор по приходите. Според решението за изземване е налице обективна и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, а именно - изпълнение на правомощията на орган, възлагащ ревизии, поради което лицето не може да подпише ревизионния акт. Основанието за нищожност на ревизионния акт е обстоятелството, че "преназначаването на друга длъжност" като основание за изземване на ревизионната преписка не покрива нито една от хипотезите на чл. 7, ал. 3 ДОПК. Промяната на длъжността на А. М., сама по себе си, не обосновава трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения към датата на издаване на акта по чл. 7, ал. 3 ДОПК. Неоснователно е твърдението на касатора за допуснати от решаващия състав съществени нарушения на съдопроизводствените правила, свързани с разпределение на доказателствената тежест и даване на конкретни указания относно липсата на доказателства в ревизионната преписка за компетентността на органите, издали ревизионния акт. Съдът не е допуснал нарушение на вменените му служебни задължения по чл. 9, ал. 3 от АПК. С разпореждане от 31.10.2023 г., е указал, че следва да се представят доказателства за компетентността на органите, издали РА. Задължение на данъчната администрация е да комплектува преписката така, че доказателствата, приложени с нея да обосновават фактическите основания за издаване на ревизионния акт. В конкретния случай ревизията е била проведена и впоследствие иззета на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК, следователно задължение на касатора е било да установи наличие на всички факти и обстоятелства, които водят до определяне на друг възложител на ревизията. В тежест на органа по приходите е да докаже наличието на тези хипотези в конкретния случай, което не е сторено. Мотивите на първоинстанционния съд относно това, че трайната невъзможност на А. Г. М. да изпълнява служебните си задължения не е установена, се споделят от настоящия състав. Този извод не се променя и от приложените към касационната жалба доказателства. Обстоятелството, че държавният служител е преназначен на друга длъжност в същата териториална дирекция, не налага извод, че същият е загубил качеството си на орган по приходите по смисъла на чл. 7, ал. 1, т. 3 от Закона за Националната агенция по приходите /ЗНАП/ и че не може да изпълнява задълженията си като възлагащ орган по смисъла на чл. 7, ал. 3 ДОПК. В нарушение на чл. 7, ал. 3 от ДОПК е извършена смяната и на ръководителя на екипа А. Б. Г.. Решението за изземване разглеждането и решаването на преписката е мотивирано с обстоятелството, че същата е преназначена на длъжност главен инспектор по приходите в отдел Ревизии , която видно от първата ЗВР и тогава е заемала, т.е. не се установява промяна в длъжността. Липсват и конкретни данни, индивидуализиращи издадена заповед за преназначаване на А. Г.. Със ЗИЗВР Р-22221711002650-020-003/04.05.2022 г. е заменена първоначално определената като ревизиращ орган Ц. Й. Я.. В заповедта не се посочва никакво фактическо или правно основание за това, съответно по делото не са налице никакви данни за наличието на някоя от хипотезите по чл. 7, ал. 3 ДОПК. С касационната жалба касаторът представя Заповед 437/19.04.2022 г. за прекратяване на служебното правоотношение с Ц. Й. Я., на основание чл. 105, ал. 1, вр. с ал. 2 от Закона за държавния служител. Това е достатъчно основание да се прецени, че са налице данни за наличие на хипотезата на трайна невъзможност за изпълнение на служебните правоотношения от Ц. Я. поради прекратяването на служебните ѝ правоотношения. С Решение Р-22221721002650-098-002/01.12.2022 г., във връзка със заповедта на директора на ТД на НАП- София за преназначаване на А. Г. М. и изземването на правомощията ѝ, на осн. чл. 7, ал. 3 ДОПК, е иззето и разглеждането и решаването на Р-22221721002650 от А. Б. Г., в качеството ѝ на ръководител на ревизията, като правомощията ѝ са възложени на И. Й. Л., отново на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК. Установено е, че оспореният ревизионен акт е издаден от Д. Д. Д. като орган, възложил ревизията - на длъжност началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП- София и от И. Й. Л.- ръководител на ревизията. Правилни са изводите на АССГ, че ревизионният акт е издаден от некомпетентни органи, тъй като изземването на преписката от първоначално определените приходни органи е станало при недоказани предпоставки на чл.7, ал.3 ДОПК. В константната си практика ВАС приема, че наличието на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения по чл. 7, ал. 3 от ДОПК, трябва да се изследва за всеки конкретен случай. В този смисъл: решение по адм. д. 6113/2015 г.; по адм. д. 13788/2016 г.; по адм. д. 13652/2017 г.; по адм. д. 3817/2018 г.; по адм. д. 4764/2019 г.; по адм. д. 3014/2020 г.; по адм. д. 5741/2021 г. и др.. Само по себе си, преназначаването на органа по приходите, възложил ревизията, като държавен служител на друга длъжност в същата дирекция, отдел и сектор, не е достатъчно, за да се приеме за доказан спорният факт, свързан с наличието на предпоставките по чл. 7, ал. 3 ДОПК. С приложенията към касационната жалба е представена длъжностна характеристика за главен инспектор по приходите в отдел Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП, подписана от А. Г. М. на 28.10.2022 г. В длъжностната характеристика е посочена основната цел на длъжността, а именно: осъществяване на контрол по прилагане на данъчно-осигурителното законодателство чрез извършване на ревизия. В т. IV, като област на дейност се определя извършване на ревизии съгласно утвърдените процедури и инструкции и данъчно осигурително законодателство. Няма данни, че новата длъжностна характеристика не включва право на лицето да участва в ревизионно производство и да подписва актовете при неговото развитие и приключване. Правилно първоинстанционният съд е приел, че фактът на преназначаване на възложителя на ревизията на друга длъжност, но в същата администрация, не доказва трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, вкл. и за довършване на ревизията и издаване на процесния ревизионен акт. По изложените съображения, решението на АССГ, като валидно, допустимо и правилно, следва да остане в сила. При този изход на делото, в полза на ответника по касация се следват разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 500 лв., съгласно представен списък по чл. 80 ГПК и договор за правна защита и съдействие. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,