Решение № 1465 от 30.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6197/2011 г.

Решение № 1465 от 30.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6197/2011 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 и § 5 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на ДД "ОУИ" - С. против Решение от 01.03.2011 г., постановено по адм. д. № 1730/2005 г. по описа на Софийски градски съд, с което е отменен ДРА № 760/14.01.2005 г., издаден от гл. данъчен инспектор в ДП "Подуяне" при ТДД С. град, мълчаливо потвърден от директора на РДД - С., в частта за отменен:

• отказ на право на приспадане на данъчен кредит в размер на 52 565,36 лв., ведно с дължимите лихви в размер на 24 343,12 лв. за данъчни периоди: м. 7, м. 10, м. 11 и м. 12 на 1999 г.; м. 3, м. 4 и м. 12 на 2000 г.; м. 12 на 2001 г.; м. 1, м. 2, м. 3, м. 4, м. 5, м. 6, м. 10 и м. 12 на 2002 г.;

• начислените лихви за данъчни периоди: м. 2/1999 г., м. 4/1999 г., м. 10/1999 г., м. 10/2000 г. и м. 10/2001 г., поради неправилно прилагане на процедурата по приспадане;

• неприспаднат, надвнесен данък за м. 8/2000 г.;

• установените данъчни задължения, обявени с процесното решение за погасени по давност в размер на 9 808.70 лв., ведно със съответните лихви за забава за данъчни периоди: м. 7, м. 10, м. 11, м. 12 на 1999 г. и м. 3, м. 4, м. 7 и м. 12 на 2000 г.

Изложени са доводи за неправилност на решението и искане за отмяната му и постановяване на друго по същество, с което да се отхвърли жалбата като неоснователна. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът ЕТ "Кейт Вит - Д. Д.", гр. С., с. Я., база - Метални конструкции, представлявано от Д. Н. Д., чрез процесуален представител упълномощен адвокат, оспорва жалбата и желае решението да бъде оставено в сила. Алтернативно становище е изразено за спиране на настоящото производство до приключване на дело пред Съда на Европейския Съюз, като представя определение на Административен съд - В. по адм. д. № 1175/2011 г., за отправено преюдициално запитване до Съда на Европейския Съюз.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба.

Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима.

Разгледана по същество, е частично основателна.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 52 565, 36 лв. за данъчни периоди м. 07, 10, 11 и 12.1999 г., м. 03, 04 и 12.2000 г., м. 12.2001 г., м. 01, 02, 03, 04, 05, 06, 10 и м. 12.2002 г. по доставки, получени от доставчиците: ЕТ "Рени-99", ЕТ "Таня-97", "Юли комерс" ЕООД, "Светли комерс" ЕООД, ЕТ "Даниел-С. Г.", "Макском Трейдинг" ЕООД, ЕТ "Тони-99-А. А.", ЕТ "Надя-Г. Е. К.", ЕТ "Рим 2001-Р. М.", "С. Н. 97" ЕООД и "Алфа индъстрийс" ЕООД и съответно определените лихви за забава в размер на 24 343,12 лв. и относно неправилно начислени лихви за данъчни периоди м. 02.1999 г., м. 04.1999 г., м. 10.1999 г., м. 10.2000 г. и м. 10.2001 г. и не приспаднат надвнесен данък за м. 08.2000 г. от сумарно определения ДДС за внасяне по ДРА.

Основанията за отказ на правото на данъчен кредит е по чл. 64, ал. 1, т. 2 и 5 от ЗДДС (отм.) - липсата на данни за начисляване на данъка по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) и недоказана реалност на доставките по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.).

За да отмени ДРА, съдът се е позовал на приети по делото ССчЕ и СТЕ, както и на издадени на някои от доставчиците ДРА, с включени ревизирани периоди.

В хода на образуваното съдебно производство по искане на жалбоподателя са допуснати и приети първа СчСЕ - основно и допълнително заключения, изготвени от в. л. Йорданка Канова и втора ССчЕ, изготвена от в. л. В. П.. Приета е и СТЕ по оспорените СМР.

В заключенията на вещите лица по счетоводните експертизи изрично е отразено, че на посетените адреси на доставчиците вещото лице констатира: "Няма такова дружество, няма счетоводна документация". Единствено за "Светли Комерс" ЕООД вещото лице Канова е проверила счетоводни документи, но предоставени от жалбоподателя по делото в хода на съдебното оспорване, които са оспорени от ответника.

Втората съдебно-счетоводна експертиза е установявала само издадените ДРА, които са за четирима от общо единадесет фирми-доставчици, а именно: ЕТ "Тони 99-А. А.-Ю. Петров" ДРА П-348/22.05.2001 г. с установени задължения за ДДС в големи размери, ЕТ "Рим 2001-Р. М." ДРА № 1277/10.10.2003 г. с установени задължения за ДДС в големи размери, ЕТ "Надя-Г. Е. К.-Г. К." ДРА № 0088/19.06.2000 г. с установени задължения за ДДС в големи размери, за "Светли Комерс" ЕООД издаден ДРА № 240/07.10.2003 г. с установени задължения по ЗДДС.

За ЕТ "Тони 99" отказът е по една фактура за д. п. м. 12.99 г. ДДС в размер на 800 лв., за ЕТ "Рим 2001" отказът е за ДДС в размер на 11 363,80 лв. за данъчни периоди м. 12.2001 г. и от м. 02 до м. 06.2002 г., за ЕТ "Надя-Г. Е. К." отказът е ДДС в размер на 787,20 лв. за една фактура за д. п. м. 11.1999 г., за "Светли Комерс" ЕООД отказът е за ДДС в размер на 10 524,36 лв. за данъчни периоди м. 10 и м. 12.2002 г.

За останалите доставчици, не са издавани ДРА.

При оспорена реалност на доставките, издадените ДРА за същите данъчни периоди не са достатъчно доказателство за осъществени доставки, които са оспорени при ДЗЛ, още повече, че ДРА на доставчиците са с установени задължения за ДДС в големи размери от непризнат данъчен кредит поради нереални доставки. В същите липсват констатации ДЗЛ да имат редовно водена счетоводна отчетност.

След като вещите лица, по допуснатите и приети от съда експертизи, не са извършили проверка в счетоводството на доставчиците, поради ненамираните им на данъчните адреси, изводите на съда за наличие на счетоводно начисляване на ДДС и реалност на доставките, са необосновани.

Тази проверка предполага анализ и оценка в съвкупност на първичните и вторични счетоводни документи и счетоводни регистри, съдържащи информация за осъществените счетоводни записвания за реализираните стопански операции, и по - конкретно това са хронологични и аналитични справки за сметки от Групи 301, 401, 501, 60, 70, както и месечната оборотна ведомост, за да може се съпостави отразената в тях и в дневниците за покупки информация от доставчика. Неизвършването на непосредствена проверка от вещото лице в счетоводствата на доставчиците води до невъзможност да се прецени осчетоводени ли са стопанските операции, удостоверени с процесните фактури при доставчиците по съответните сметки за това, което обстоятелство е от значение за преценката, дали по тези фактури данъкът е начислен по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.).

Невъзможността да се извърши проверка в счетоводството на дружествата-доставчици, както в хода на ревизията така и от назначените вещи лица в хода на съдебното производство, обосновава изводи, че ДДС по спорните доставки не е установен да е начислен по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.).

Не е доказана с относими за това доказателства, реалност на доставките по процесните данъчни фактури.

По отношение на "Светли Комерс" ЕООД по делото са представени от жалбоподателя разпечатки на дневници за продажби, СД, сметка 4532 за начислен ДДС за продажбите, но същите като частни документи са оспорени от ответната страна като неотговарящи на изискванията на ЗСч, а именно: не е установено авторството, поради което не може да се приеме, че изхождат от счетоводството на доставчика.

Съдът не е изложил мотиви относно доказателствената сила на тези частни документи.

Наличието на реална доставка е предпоставка за възникване право на данъчен кредит, както по отменения ЗДДС, така и съгласно ЗДДС в сила от 01.01.2007 г. и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка, дали ревизираният субект има право на приспадане на данъчния кредит по всяка конкретна доставка от съответния доставчик.

Съгласно на чл. 6 ЗДДС (отм.) - доставка по смисъла на този закон е прехвърлянето на собственост върху стока или други вещни права върху стока, извършването на услуга, когато се извършват срещу насрещна престация, на основание на сключена сделка или с цел такава да се сключи.

Наличието на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.) е предвидено като изискване за възникване право на данъчен кредит в разпоредбата на чл. 63 ЗДДС (отм.), съдържаща легалното определение, според което данъчен кредит е сумата от начислен данък по този закон на регистрирано лице за получена от него стока или услуга по облагаема доставка, която лицето има право да приспадне.

Първоинстанционният съд, за да отмени РА, в частта за непризнат данъчен кредит по всички фактури, издадени от 11 бр. доставчици се е позовал на приетите по делото експертизи, които не са обосновани в заключенията си с надлежните за това доказателства.

Изводите на съда са в противоречие с установените по делото данни и са необосновани.

Липсва какъвто и да е анализ на предметът на сделките и съпоставка с предметът на сделките, по които е отказан данъчен кредит на тези от доставчиците, на които има издадени ДРА.

Съдът е изместил спора като вместо да събира доказателства за установяване, че издателите на фактурите, вписани като доставчици, имат обезпеченост - кадрова и техническа, да осъществят доставките към датите на данъчното събитие, е събирал доказателства от счетоводството на ДЗЛ.

Експертизите са изготвени изцяло и единствено на база данни от справки и счетоводни записвания в счетоводството на дружеството-жалбоподател, или по СД и ДП, които не са достатъчни доказателства за установяване реалност на доставките.

Не са събирани доказателства във връзка с основният спорен въпрос: доставени ли са стоките и услугите именно от посочените доставчици по количества и по дати, така както са отразени във фактурите, за да възникне право на ползване на данъчен кредит по процесните фактури за ревизирания субект. Относими към така очертания спор, биха били проверка в счетоводството на доставчиците от вещото лице по допуснатата ССчЕ, от която да се установи дали същите са разполагали със съответните количества стоки към съответните дати, дали са осчетоводили съпътстващите разходи за осъществяване на фактурираните услуги - СМР, както и наличието на кадрови и технически потенциал за осъществяване на доставката на стоки и услуги, още повече, че четири от фирмите доставчици имат установени с ДРА задължения по ЗДДС в големи размери, поради отказ за признаване на данъчен кредит поради нереални доставки.

Предвид гореизложеното и с оглед поставените задачи на приетите по делото съдебно-счетоводни експертизи, не са изпълнени изискванията на ЗДДС (отм.) и на ЗСч (отм.) по отношение на ангажиране безспорни доказателства за начисляване на ДДС от доставчиците и доказателства за реалност на същите. При изготвяне на първото заключение ВЛ не е установило контакт с всеки един от преките доставчици на ЕТ. Неизпълнението на задачите, формулирани първоначално, е наложило извършване на допълнителна експертиза, при която ВЛ е следвало да посети счетоводствата на всеки един пряк доставчик на ЕТ. При изпълнение на задачата - проверка на счетоводствата на преките доставчици за начисляване на ДДС, съгласно изискванията на ЗДДС (отм.) съдът е стеснил кръга на преките доставчици, а именно - проверка само на четирима от всички 11 доставчика. Дори и за така стеснения кръг от проверявани доставчици, ВЛ е давало заключение, че не е установило контакт с посочените преки доставчици, поради което не може да установи начисляване на ДДС по смисъла на ЗДДС (отм.) в съответната редакция, относима към ревизираните периоди по всяка една спорна доставка. Проверка е направена на извадки от счетоводна документация, представена от жалбоподателя пред съда, с твърдение, че е изходяща от счетоводството на "Светли Комерс" ЕООД. Така представените доказателства са оспорени от ответната дирекция и поради това, че са частни документи доказателствената тежест е на жалбоподателя, който ги е представил и се ползва от тях. Същият е следвало да установи, че изхождат от счетоводството на доставчика "Светли Комерс" ЕООД, което не е сторено. Съдът безкритично е приел заключението в тази част, като не е отчел, че заключението е на база същите доказателства. Документите са оспорени от ответната страна във връзка с неустановено авторство на същите. При недоказаност, че документите безспорно изхождат от този доставчик, решението с изводи за доказано начисляване на ДДС по реда на ЗДДС (отм.) и реалност на доставките от доставчика "Светли Комерс" ЕООД, са необосновани.

Допусната и приета е втора ССЕ със задача, която е със заключение, неотносимо към спора за реалността на доставките. Фактът, че са налице издадени ДРА на четирима от фирмите-доставчици не води автоматично до извод за реалност на осъществените от същите последващи доставки към ДЗЛ. При установени с издадените ДРА на тези доставчици задължения по ДДС в големи размери, видно от представените по делото ДРА на тези доставчици, включително за ревизираните периоди, поради отказан данъчен кредит поради липса на реални доставки към тях, е следвало да се докаже възможността им да осъществят последващи доставки, при съпоставка на видове и количества стоки или услуги. Ненамирането и на тези доставчици на данъчните им адреси от вещото лице, е препятствало проверка на относими за спора счетоводни записвания при доставчиците, свързани възможността им реално да осъществят конкретните доставки към ДЗЛ.

Съдебно-техническата експертиза дава заключение за осъществени СМР отново само по счетоводни данни на ревизираното ДЗЛ, а не въз основа на проверка в счетоводствата на дружествата-доставчици. При оспорена реалност на доставка на СМР доказателствата представени от жалбоподателя следва да са свързани с установяване възможността съответния доставчик да осъществи съответната услуга. Такива доказателства по делото не са ангажирани.

Констатациите на приетите по делото експертизи като резултат от проверката само и единствено на счетоводството на ревизирания субект - ЕТ "Кейт Вит-Д. Д.", не оборва фактическите констатации на ревизиращия орган.

За ревизирания период тези констатации в процесния ДРА, съгласно разпоредбата на чл. 108, ал. 8 от ДПК (отм.) се считат за верни до доказване на противното. Надлежно оборване на констатацията на ревизията не е осъществено от жалбоподателя в хода на административното и съдебно оспорване на РА.

При така установените по делото данни, изводите на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на РА в тази част са неправилни.

Решението следва да се отмени в тази част, като вместо него се постанови друго по същество, с което да се отхвърли жалбата срещу РА като неоснователна в частта за отказ на право на приспадане на данъчен кредит в размер на 52 565,36 лв., ведно с дължимите лихви в размер на 24 343,12 лв., за данъчни периоди: м. 7, м. 10, м. 11 и м. 12 на 1999 г.; м. 3, м. 4 и м. 12 на 2000 г.; м. 12 на 2001 г.; м. 1, м. 2, м. 3, м. 4, м. 5, м. 6, м. 10 и м. 12 на 2002 г. по фактури, издадени от: ЕТ "Рени-99", ЕТ "Таня-97", "Юли комерс" ЕООД, "Светли комерс" ЕООД, ЕТ "Даниел-С. Г.", "Макском Трейдинг" ЕООД, ЕТ "Тони-99-А. А.", ЕТ "Надя-Г. Е. К.", ЕТ "Рим 2001-Р. М.", "С. Н. 97" ЕООД и "Алфа индъстрийс" ЕООД.

Относно приетите за погасени по давност задължения:

В тази част решението е неправилно.

За задълженията по ЗДДС (отм.) за 1999 г. и за 2000 г. съдът е приел, че давностния срок по чл. 140 ДПК (отм.) започва да тече съответно от 01.01.2000 г. и от 01.01.2001 г. и е изтекъл за данъчните задължения за 1999 г. на 31.12.2009 г., а за тези за 2000 г. - на 31.12.2010 г. Съдът е приел, че към 01.01.2011 г. тези задължения се погасяват с абсолютна погасителна давност, съобразно чл. 140, ал. 2 ДПК (отм.) и ги е обявил за погасени по давност.

Съдът е изложил неправилни мотиви по тълкуване и прилагане на относимите разпоредби от ДПК (отм.) и действащия ДОПК.

Направено е от съда недопустимо смесване на давността за установяване на публични държавни вземания и давността за събиране на така установени задължения.

Давностният срок за установяване на определените в процесния ДРА данъчни задължения е спазен.

Погасителната давност като институт на правото определя срок, в който ако едно субективно право не се упражни, това право се погасява.

Неупражняването на правото в определения по закон срок означава бездействие от страна на носителя на това право в същия този срок.

В случая не е налице бездействие от страна на органа по приходите да установи, както и да събере процесните данъчни задължения.

Напротив, касае се за своевременно установени данъчни задължения по ЗДДС на жалбоподателя с ДРА № 760 от 14.01.2005 г., мълчаливо потвърден от директора на РДД С., преди изтичане на 5-годишния давностен срок за установяване на данъчни задължения по ЗДДС (отм.) за 1999, 2000, 2001 и 2002 години.

Производството пред Софийски градски съд е образувано по жалба на ЕТ "Кейт Вит-Д. Д.", подадена чрез РДД-С. с вх. № 70-01-1159 от 04.05.05 г.

Административно дело № 1730/2005 г. по описа на Софийски градски съд е образувано на 06.06.2005 г.

Делото е приключило с Решение, без номер, постановено на 01.03.2011 г.

Съобразно датата на образуване и датата на приключване на делото, се установява че съдебно-административният процес по обжалване на ДРА е продължил пред Софийски градски съд ПЕТ ГОДИНИ И ДЕВЕТ МЕСЕЦА, САМО В ЕДНА СЪДЕБНА ИНСТАНЦИЯ, без делото да е било спирано или прекратявано.

По делото са проведени общо ДВАНАДЕСЕТ СЪДЕБНИ ЗАСЕДАНИЯ, с дълги периоди между тях, повече от шест месеца.

Продължителността на процеса от 5 години и 9 месеца, което е извън разумния срок за продължаване на съдебно-административен процес по обжалване на ревизионен акт в една съдебна инстанция - пред първоинстанционния съд, без делото да е било спирано или прекратявано, е отчетена от първоинстанционния съд като благоприятно обстоятелство за дружеството-жалбоподател и съдът е обявил за погасени поради изтичане на 10-годишната абсолютна давност на задълженията по ЗДДС (отм.) за 1999 и 2000 години.

Разпоредбите относно 10-годишната абсолютна погасителна давност касаят изпълнителния процес относно вече установени публични вземания, чиито разпоредби са и в двата процесуални кодекса - отменен и действащ в раздела за събиране на публични вземания.

Разпоредбата на чл. 140 Данъчния процесуален кодекс (ДПК - отм.) визира правото на събиране на публичните вземания, като разпоредбата е в Дял четвърти на ДПК (отм.) - "Събиране на вземанията".

Разпоредбата на чл. 171, ал. 1 и 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) е в Дял четвърти - "Събиране на публичните вземания".

Тези разпоредби са неотносими в производството по оспорване на данъчен ревизионен акт, каквото е развилото се пред първоинстанционния съд производство.

Разпоредбата не може да бъде пренесена в това производство и да се съдържа като произнасяне във връзка с произнасяне по законосъобразността на ревизионния акт.

В случая, не е налице бездействие от страна на органа по приходите да предприеме действия по събиране на установените вземания, още повече, че тези актове подлежат на предварително изпълнение.

В производството по обжалване на ревизионен акт предметът на спора обхваща само въпросите възникнало ли е задължение и в какъв размер, а не обстоятелството може ли то да се събира по принудителен ред.

Отговор на последния въпрос се дава при евентуално предприето принудително изпълнение, а при спор за законосъобразността на ревизионния акт задължението не следва да се обявява за несъществуващо.

Безспорно е, че с ДРА, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, са установени данъчни задължения за 1999 и 2000 години по ЗДДС, които не са били погасени по давност, както към датата на възлагане на ревизията с Актове за възлагане № 569/07.09.2004 г. и № 760/07.12.2004 г., така и към датата на издаване на ДРА - 14.01.2005 г. Своевременно е подадена и жалбата на ЕТ "Кейт Вит-Д. Д." срещу ДРА и делото е образувано на 06.06.2005 г. Продължилият извън разумния срок съдебен процес във връзка с обжалването на ДРА и то пред първоинстанционния съд - Софийски градски съд, е довел до постановяване на съдебното решение едва на 01.03.2011 г., когато вече е изтекъл 10-годишния срок предвиден по чл. 171, ал. 2 ДОПК, но този срок касае изпълнението, т. е. събирането на публичните задължения, доколкото такова не е предприето с допуснатото предварително изпълнение, и не влияе на законосъобразността на ДРА.

Следва да се съобрази, че в този случай абсолютната давност е изтекла единствено и изключително поради забавяне на процеса в първоинстанционния съд в продължение на 5 г. 9 м., което е неблагоприятно и за двете страни по делото.

Като е приел за основателно възражението за изтекла погасителна давност и го е уважил основание чл. 140, ал. 2 ДПК (отм.) и чл. 171, ал. 2 ДОПК по отношение на определените задължения на ЕТ "КЕЙТ ВИТ-Д. Д." за данъчни периоди м. 07, 10, 11, 12.1999 г. и м. 03, 04, 07, 12.2000 г. в размер на 9 808,70 лв. и съответните лихви за забава, с обявяването им за погасени по давност, съдът е постановил неправилно решение в тази част, което следва да се отмени.

В останалата част за отменен РА по отношение на начислените лихви за данъчни периоди: м. 2/1999 г., м. 4/1999 г., м. 10/1999 г., м. 10/2000 г. и м. 10/2001 г., поради неправилно прилагане на процедурата по приспадане, както и в частта за неприспаднат, надвнесен данък за м. 8/2000 г. в размер на 750 лв., решението е правилно. Видно от приетата съдебно-счетоводна експертиза, основно заключение на в. л. Йорданка Канова, в отговорите на въпрос 6 и 7 вещото лице е обосновало основателност на възраженията на жалбоподателя в тази част.

Решението като правилно в тази част следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора следва да се отмени определението с присъдени разноски в полза на ЕТ "КЕЙТ ВИТ-Д. Д.", на който се дължат разноски в размер над 320 лв., които съответстват на уважения размер на жалбата, и същите следва да се компенсират с юрисконсултското възнаграждение, което да се присъди в полза на Дирекция "ОУИ" - С. в размер на 2740 лв., за двете съдебни инстанции.

По компенсация, на Д "ОУИ" - С. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение общо за двете инстанции в размер на 2420 лв.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,