Решение № 10659 от 9.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3726/2024 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по две касационни жалби, подени съответно от Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София, при ЦУ на НАП, и Куш Груп ЕООД, гр. Бургас.

С касационната жалба на Директор на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, подадена чрез процесуален представител гл.юрк. Кръстева, е оспорено Решение 785 от 29.01.2024 г., постановено по адм. дело 1522/2023 г. по описа на Административен съд Бургас, в частта му, с която по жалба на Куш Груп ЕООД, ЕИК 102818424, гр. Бургас, е отменен Ревизионен акт (РА) Р-29002922004243-091-001/24.04.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална Дирекция /ТД/ Големи данъкоплатци - София, потвърден с Решение 928 от 06.07.2023 г. на Директор на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, в частта му, с която спрямо Куш Груп ЕООД са определени задължения за корпоративен данък, както следва: 1. За 2017 г. в размер на 85,16 лева, ведно със съответни лихви за забава в размер на 44,13 лева; 2. За 2018 г. в размер на 427 лева, ведно със съответни лихви за забава в размер на 178,07 лева; 3. За 2019 г. в размер на 2 060 лева и 4. За 2020 г. в размер на 4 374,89 лева, ведно със съответни лихви за забава в размер на 825,42 лева, както и в частта, в която са присъдени разноски в полза на Куш Груп ЕООД.

Този касатор поддържа, че решението в тези му части е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Настоява, че необоснован спрямо събраните по делото доказателства е изводът на първостепенния съд, че органите по приходите не са доказали хипотезата на чл. 16, ал. 1 и ал. 2 т. 3 от ЗКПО, както и че неправилно е приложено правилото на чл. 78 от ЗКПО. Настоява за отмяна на решението в така атакуваните му части, с отхвърляне и на тази част от жалбата на ревизираното лице. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции, съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК.

Ответната страна по тази касационната жалба - Куш Груп ЕООД, чрез процесуален представител адв. Ройдева, оспорва основателността й в депозиран писмен отговор, който се поддържа и в открито съдебно заседание от упълномощен процесуален представител адв. Виденов. Настоява за оставяне в сила на съдебния акт в тази му част. Претендира разноски.

С касационната жалба, подадена от Куш Груп ЕООД чрез адв. Ройдева, е оспорено Решение 785 от 29.01.2024 г., постановено по адм. дело 1522/2023 г. по описа на Административен съд Бургас, в частта му, с която отхвърлена жалбата на Куш Груп ЕООД, ЕИК 102818424, гр. Бургас, против РА Р-29002922004243-091-001/24.04.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД Големи данъкоплатци - София, потвърден с Решение 928 от 06.07.2023 г. на Директор на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, в останалата й част, както и в частта за присъдени в полза на НАП разноски.

Този касатор поддържа, че решението в тези негови части, е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени аргументи настоява, че при правилно установена фактическа обстановка, изцяло в противоречие с приложимия материален закон са изводите на първостепенния съд за липсата на основание за преотстъпване на корпоративния данък за 2017 г., и че необосновани са изводите на първостепенния съд относно начина на формиране на данъчната основа, въз основа на която се формира размерът на държавната помощ, под формата на корпоративен данък, подлежащ на преотстъпване за 2018 г., 2019 г. и 2020 г. Моли Върховният административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - Бургас в тази му част, със съответна отмяна и на РА. Претендира се заплащане на разноски за двете инстанции.

Ответникът по тази касационна жалба Директор на Дирекция ОДОП гр. София, чрез своя процесуален представител юрк. Ненчовска, оспорва същата и изразява становище за неоснователността й. Претендира заплащане на разноски за касационната инстанция. Прави възражение за прекомерност на претендираните от Куш Груп ЕООД разноски под формата на заплатено адвокатско възнаграждение с аргументи, че същите надхвърлят установения минимум.

Представителят на Върховната прокуратура на Република България дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, но по същество се явяват неоснователни и следва да бъдат оставени без уважение, а първоинстанционното решение като правилно и законосъобразно - оставено в сила.

Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Всяка една от касационните жалби като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, в съответната неблагоприятна за всеки един от касаторите част, е процесуално допустима.

По основателността на всяка една от тях се установи следното:

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд Бургас е била законосъобразността на РА Р-29002922004243-091-001/24.04.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД Големи данъкоплатци София при ЦУ на НАП, потвърден с Решение 928 от 06.07.2023 г. на Директор на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, в частта му, с която спрямо Куш Груп ЕООД са определени задължения за корпоративен данък за внасяне, както следва: 1. За 2017 г. в размер на 117 515,50 лева, ведно със съответни лихви за забава в размер на 60 889,93 лева; 2. За 2018 г. в размер на 16 174,09 лева, ведно със съответни лихви за забава в размер на 6 744,99 лева; 3. За 2019 г. в размер на 0,00 лева и 4. За 2020 г. в размер на 23 211,02 лева, ведно със съответни лихви за забава в размер на 4 379,29 лева.

Същите са, както е посочено и в Решението на Директор на Дирекция ОДОП гр. София, в резултат на:

1. Преобразуване счетоводния финансов резултат (СФР) на дружеството на основание чл. 78 във връзка с чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 от ЗКПО с неотчетени приходи от лихви по предоставени заеми на парични средства на Профит Икономикс ЕООД и Куш груп агро ООД, както следва: 1. За 2017 г. в размер на 851,59 лева; 2. За 2018 г. в размер на 4 270 лева, 3. За 2019 г. в размер на 20 609,64 лева и за 2020 г. в размер на 43 748,92 лева.

1. Отказ за преотстъпване на данък в размер на 117 430,34 лева за 2017 г., поради неизпълнение за условието по чл. 189, т. 1, б. б от ЗКПО и

1. Коригиране на размерите на подлежащия за преотстъпване корпоративен данък за 2018 г., 2019 г. и 2020 г., както следва: 1. На 396 078,34 лева за 2018 г. вместо декларирания от данъчно-задълженото лице 411 825,43 лева; 2. На 419 461,81 лева за 2019 г. вместо декларирания от данъчно-задължено лице 417 400,84 лева и 3. На 214 849,35 лева за 2020 г. вместо декларирания от данъчно-задълженото лице 233 685,48 лева, в следствие на формиране на нов СФР за съответната година от подпомаганата дейност.

Съставът на Административен съд Бургас е възприел, че разглежданият РА е валиден, като издаден от компетентни органи по приходите, в рамките на предоставените им правомощия, в предвидената за това форма, и при липсата на съществени нарушения на административно производствените правила.

По материалната законосъобразност на акта първостепенният съд е установил следното от фактическа и правна страна:

Осъществяваната от "Куш груп" ЕООД търговска дейност през ревизираните периоди е, както следва: товарен автомобилен транспорт; сглобяване на автомобилни кабелни системи; даване под наем на собствени недвижими имоти. Същата се осъществява в кабелна фабрика в с. Люляково, общ. Руен (собствен имот) и в офис под наем в гр. Бургас.

Декларирани са от ревизирания субект следните свързани лица: "Куш Логистик" ЕООД; "Куш ойл"; Куш пропъртис девелъпмънт"; "Куш мода"; "Нова инвест-1" ЕООД; "Нова инвест-2" ЕООД и "Куш агро груп" ООД.

Подадени са Годишни данъчни декларации /ГДО/ по чл. 92 от ЗКПО, с които дружеството е декларирало следното:

За 2017 г. е декларирало данъчен финансов резултат - печалба в размер на 2 634 909,27 лева, полагащ се корпоративен данък в размер на 263 490,93 лева, преотстъпен корпоративен данък в размер на 117 430,34 лева и годишен корпоративен данък за внасяне след преотстъпване 146 060,59 лева (разчетен с бюджета).

За 2018 г. е декларирало данъчен финансов резултат - печалба в размер на 4 118 254,27 лева, полагащ се корпоративен данък в размер на 411 825,43 лева, преотстъпен корпоративен данък в размер на 411 825,43 лева и годишен корпоративен данък след преотстъпване 0,00 лева;

За 2019 г. е декларирало данъчен финансов резултат печалба в размер на 4 174 008,44 лева, полагащ се корпоративен данък в размер на 417 400,84 лева, преотстъпен корпоративен данък в размер на 417 400,84 лева и годишен корпоративен данък след преотстъпване 0.00 лева;

За 2020 г. е декларирало данъчен финансов резултат - печалба в размер на 2 336 854,77 лева, полагащ се корпоративен данък в размер на 233 685,48 лева, преотстъпен корпоративен данък в размер на 233 685,48 лева и годишен корпоративен данък след преотстъпване 0,00 лева.

В приложение към всяка една от така подадените годишни декларации, в справка 3 - Държавна помощ за регионално развитие, дружеството е декларирало прилагане на разпоредбата на чл. 189 от ЗКПО с вписана Заповед на Българската агенция за инвестиции (БАИ) БАИ-ЗКПО-2/14.03.2018 г.

На 05.05.2017 г. "Куш Груп" ЕООД е подало пред Българската агенция за инвестиции (БАИ) формуляр по чл. 189, т. 1, б. "а" от ЗКПО за кандидатстване за държавна помощ за регионално развитие чрез преотстъпване на корпоративен данък Държавна помощ SA. 39869 (2014/N)-България с вх. БАИ-ЗКПО-6/05.05.2017 г., в който е заявен инвестиционен проект за увеличаване капацитета на съществуващ производствен обект.

Въз основа на същия и съпътстващите го документи е издадена Заповед БАИ-ЗКПО-2/14.03.2018 г. на Българска агенция за инвестиции (БАИ) на основание чл. 189, т. 1, б. "б", във вр. с чл. 184 от ЗКПО. Със заповедта е определено, че на заявителя се преотстъпва корпоративен данък за данъчните години 2017 г., 2018 г., 2019 г., и 2020 г. Преотстъпеният корпоративен данък е в размер до 1 315 000 лева, като на основание чл. 189, т. 1, б. "в" от ЗКПО е посочено, че интензитетът на държавната помощ за регионално развитие чрез преотстъпване на корпоративен данък е в размер на 50% от приемливите разходи. Посочено е още в заповедта, че държавната помощ има необходимия стимулиращ ефект и не поражда явните отрицателни ефекти във връзка с чл. 189, т. 1, б. "а" от ЗКПО, както и, че "Куш груп" ЕООД отговаря на условията за допустимост, описани в чл. 182, чл. 184, т. 1, б. "б" и чл. 184, т. 4, б. "б" от ЗКПО.

Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства и след анализ на разпоредбите на чл. 184, т. 1, б. "б", чл. 189, т. 1, б. "а" и б. "б", т. 3, б. "б", чл. 91, ал. 2 от ЗКПО, § 1, т. 28, т. 73 и т. 76 от ДР на ЗКПО и § 15 от ПЗР на ЗИД на ЗКПО (ДВ, бр. 95 от 2015 г.), както и на отделни разпоредби от Решение на Европейската комисия по чл. 184, във връзка с чл. 189 от ЗКПО C(2015) 6174 от 14.09.2015 г., органите по приходите са приели следното:

• схемата за държавна помощ не допуска преотстъпване на данък за данъчна година, предхождаща годината, в която се предоставя помощта, която по аргумент от § 1, т. 73 от ДР на ЗКПО е годината, през която е издадена заповедта по чл. 189, т. 1, б. "б" от ЗКПО. Предвид това, приемайки че не е изпълнено условието на чл. 189, т. 1, б. б от ЗКПО (въпреки че принципно са потвърдили изпълнението на всички останали), органите по приходите не са признали правото на преотстъпване на корпоративен данък за 2017 г.

• правото на преотстъпване на корпоративния данък възниква само за данъчната печалба от подпомаганата производствена дейност по смисъла на легалното определение на това понятие, дадено с § 1, т. 28 от ДР на ЗКПО, вкл. и производството на ишлеме, която е свързана с първоначалната инвестиция. Конкретно в казуса в размера, изчислен на база данъчната печалба на предприятието, формирана от производството на кабелни инсталации за автомобили. В този порядък за процесните 2018 г., 2019 г. и 2020 г. след като са потвърдили липсата на останалите ограничителни изисквания на 182 от ЗКПО, изпълнението на относимите условия по чл. 184 във вр. с чл. 189 от ЗКПО, анализирайки легалното определение на понятието производствена дейност, дадено с § 1, т. 28 от ДР на ЗКПО, и същността на производството на ишлеме е прието, че неправилно ревизираното лице е определило размера на подлежащия за преотстъпване данък, изчислявайки го на база реализираната печалба както от дейността по производство на кабелни системи, така и от предоставените митнически услуги, съобразно клаузите на сключения Рамков договор, в сила от 01.01.2018 г., между Куш Груп ЕООД и Нурсан Отомотив ЕООД. Пристъпено е към установяване каква част от реализираните приходи и разходи от т.нар. комплексна услуга се отнасят само до дейността сглобяване, изработване, монтаж, окачествяване, тестване и пакетиране на кабелни системи/снопове, като за целта от общия размер на приходите от ишлеме ревизиращият екип изключва приходите от митнически услуги по внос и износ при което е получен следният счетоводен финансов резултат от дейността производство на ишлеме: за 2018 г. 3 960 763,35 лева (вместо 6 237 811,76 лева); за 2019 г. 4 467 650,99 лева (вместо 7 172 677,52 лева) и за 2020 г. 2 146 493,54 лева (вместо 5 873 999,48 лева), въз основа на което са определили и размера на подлежащия на преотстъпване корпоративен данък за всеки от периодите, а именно: за 2018 г. 396 078,34 лева; за 2019 г. 419 461,81 лева; за 2020 г. 214 849,35 лева.

Не на последно място на база събраните в хода на ревизията доказателства е установено и че през ревизирания период от "Куш груп" ЕООД са предоставяни парични заеми на три дружества "Нурсан отомотив" ЕООД, "Профит икономикс" ЕООД и "Куш агро груп" ООД.

С "Нурсан отомотив" ЕООД са сключени общо девет договора за заем, както следва: договор от 20.01.2017 г. на стойност 1 050 000 евро; договор от 27.01.2017 г. на стойност 499 777,44 щ. долара; договор от 02.01.2018 г. на стойност 1 000 000 евро; договор от 22.10.2018 г. на стойност 1 000 000 евро; договор от 02.01.2019 г. на стойност 1 500 000 евро; договор от 07.01.2019 г. на стойност 1 500 000 евро; договор от 03.04.2020 г. на стойност 1 000 000 евро; договор от 04.05.2020 г. на стойност 500 000 евро; и договор от 08.09.2020 г. на стойност 1 500 000 евро, съгласно които между страните е уговорено възнаграждение под формата на годишна лихва в размер на 3.5%. Съгласно счетоводните данни на "Куш груп" ЕООД лихвата по посочените заеми е отразена в счетоводството на дружеството като приход към съответния период, за който се дължи.

С "Профит икономикс" ЕООД са сключени общо девет договора за заем, както следва: договор от 05.10.2017 г. на стойност 18 000 лева; договор от 20.10.2017 г. на стойност 100 000 лева; договор от 08.08.2018 г. на стойност 10 000 лева; договор от 18.02.2019 г. на стойност 400 000 лева; договор от 18.04.2019 г. на стойност 40 000 лева; договор от 10.05.2019 г. на стойност 10 000 лева; договор от 04.06.2019 г. на стойност 10 000 лева; договор от 03.11.2020 г. на стойност 162 000 лева; и договор от 09.11.2020 г. на стойност 210 000 лева.

С "Куш агро груп" ООД са сключени общо осемнадесет договора за заем, както следва: договор от 02.10.2018 г. на стойност 442 000 лева; договор от 04.03.2020 г. на стойност 250 000 лева; договор от 11.03.2020 г. на стойност 300 908 лева; договор от 20.03.2020 г. на стойност 23 000 лева; договор от 18.05.2020 г. на стойност 15 500 лева; договор от 06.07.2020 г. на стойност 12 000 лева; договор от 08.07.2020 г. на стойност 10 000 лева; договор от 20.07.2020 г. на стойност 52 000 лева; договор от 24.07.2020 г. на стойност 2 000 лева; договор от 03.08.2020 г. на стойност 10 000 лева; договор от 10.08.2020 г. на стойност 31 000 лева; договор от 20.08.2020 г. на стойност 2 700 лева; договор от 31.08.2020 г. на стойност 10 000 лева; договор от 02.09.2020 г. на стойност 1 000 лева; договор от 23.09.2020 г. на стойност 2 000 лева; договор от 01.10.2020 г. на стойност 4 200 лева; договор от 06.10.2020 г. на стойност 3 000 лева; и договор от 07.10.2020 г. на стойност 17 000 лева.

Съгласно описаните договори страните са се уговорили заемодателят "Куш груп" ЕООД да получава възнаграждение под формата на годишен лихвен процент в размер на 0. 1 %. Установено е, че за периода 2017 г. 2020 г. в счетоводството на ревизираното лице не са начислявани приходи от отпуснатите заеми на "Профит икономикс" ЕООД и "Куш агро груп" ООД, съответно такива приходи не са посочени и в увеличенията на финансовия резултат по реда на чл. 78 от ЗКПО.

След като са установили, че "Куш груп" ЕООД и "Профит икономикс" ЕООД и "Куш агро груп" ООД са свързани лица по смисъла на § 1 от ДР на ДОПК, че уговорената годишна лихва по договорите за заем с тези две дружества (0. 1%) се различава значително с уговорената лихва по договорите сключени с "Нурсан отомотив" ЕООД в същия период (3. 5%), извършили са справка в БНБ по отношение на нивата на лихвените проценти при кредити със сходни характеристики по размер, валута на предоставените средства и срок на предоставянето им, при което е установено, че статистическите данни за договаряните лихвени проценти се доближават до лихвения процент, уговорен с "Нурсан отомотив" ЕООД, органите по приходите са приели, че обичайно договаряната лихва от дружеството е 3. 5% и същата не се отклонява от пазарното ниво.

Установено е също така и че между "Куш груп" ЕООД и "Профит икономикс" ЕООД и "Куш агро груп" ООД са сключени анекси от 04.01.2022 г. към всеки един от договорите за заем между дружествата, сключени през периода 2017 г. 2020 г., с които е определена лихва за предоставените заеми в размер на 3.5 %, като е договорено същата да се начисли като приход в счетоводството на заемодателя към датата на сключване на анексите, което е и сторено.

При тези факти на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО ревизиращите са приели, че договорената лихва в размер на 0. 1% между "Куш груп" ЕООД и "Профит икономикс" ЕООД и "Куш агро груп" ООД се явява отклонение от данъчно облагане, поради което по отношение и на договорите с тези две дружества следва да се приложи обичайната лихва при несвързани лица, а именно 3.5 %, която е следвало да се начислява за всяка година.

На основание чл. 78 от ЗКПО във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО е преобразуван декларирания от дружеството СФР за данъчни цели в посока неговото увеличение както следва: за 2017 г. със сумата от 851,89 лева; за 2018 г. със сумата 4 270 лева; за 2019 г. със сумата от 20 609,64 лева; и за 2020 г. със сумата от 43 748,92 лева, съставляващи неотчетни съобразно изискванията на нормативен акт (чл. 26, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството /ЗСч/), приходи от лихви.

За да възприеме жалбата за частично основателна, първоинстанционният съд е приел, че спорът по делото не е по фактите, а е изцяло правен и се свежда до правилното приложение на материалния закон при определяне на задълженията за корпоративен данък на "Куш груп" ЕООД. В този порядък е възприел следното:

1. Споделил е както съображенията, така и крайните изводи на приходната администрация, че не се допуска преотстъпването на корпоративен данък за данъчна година, предхождаща годината, в която е предоставена помощта, като по аргумент от § 1, т. 73 от ДР на ЗКПО това е годината, през която е издадена заповедта по чл. 189, т. 1, б. "б" от ЗКПО. Обосновал е извод за неоснователност на аргументите на жалбоподателя за незаконосъобразност на ревизионния акт поради това, че издадената и необжалвана заповед на изпълнителния директор на БАИ, с която е преотстъпен корпоративен данък за данъчната 2017 г., е задължителна за органите на НАП. Съдът е посочил, че адресат на въпросната заповед е единствено дружеството-жалбоподател. На следващо място е посочил, че изпълнението на решението на Европейската комисия за държавна помощ за регионално развитие по чл. 189 се осигурява от Българската агенция за инвестиции, Националната агенция за приходите и Министерството на финансите, съобразно компетентността им, но проведената процедура по издаване на заповедта и осъщественият тогава предварителен контрол от БАИ не ограничават органите по приходите от възможността за извършване на последващ контрол чрез извършването на ревизия.

В обобщение на изложеното е приел, че правото на държавна помощ под формата на преотстъпване на корпоративен данък на основание чл. 184, във вр. с чл. 189 от ЗКПО възниква от датата на издаване на заповед от БАИ на основание чл. 189, т. 1, б. "б" от ЗКПО, и съответно от този момент заявителят има право да се ползва от помощта. При положение че заповедта в случая е издадена на 14.03.2018 г., то правото на данъчно облекчение за "Куш груп" ЕООД е възникнало на същата дата, съответно право на преотстъпване на корпоративен данък е допустимо едва след този момент, т. е. най-рано за 2018 г. При тези съображения съдът е приел, че правилно и законосъобразно е отказано право на преотстъпване на корпоративен данък за 2017 г. и съответно преотстъпеният данък в размер на 117 430. 34 лева правилно е определен за внасяне.

Отхвърлени са и аргументите на оспорващия за прилагане правилото на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

1. Изцяло са споделени и фактическите и правни изводи на приходната администрация относно определянето на данъчната основа, въз основа на която се определя размерът на данъка, подлежащ на преотстъпване за периодите 2018 г., 2019 г. и 2020 г., с аргументи, че съобразно правилото на чл. 184 от ЗКПО данъчната основа за формиране размера на преотстъпения данък не се определя от цялата данъчна печалба на дружеството през съответната година, а единствено от данъчната печалба, реализирана от производствената му дейност, в това число и производството на ишлеме, за която е заявено ползване на държавна помощ, а в случая това е дейността извършвана във връзка със "сглобяване, изработване, монтаж, окачествяване, тестване и пакетиране на кабелни системи/снопове", която част от комплексната услуга по Рамков договор от 01.01.2018 г. представлява производствена дейност производство на ишлеме, т. е. производство на готов продукт с материали на възложителя. Отречена е защитната теза на оспорващия, че в същата следва да участват и приходите от митническите услуги, част от същата тази комплексна услуга, така както тя е уговорена в коментирания Рамков договор. Според съда същността на предоставяната услуга производството на ишлеме, при който вид производство възложителят предоставя материали на изпълнителя и в последствие, след изработване на готовия продукт, последният се предоставя на възложителя, с което се изчерпва нейния предмет, изключва от последния всякакви други, договорени между страните съпътстващи услуги, свързани например с доставки, търговско представителство или др., в това число митнически услуги, тъй като касаят етапи от реализацията на продукцията, които не са включени основната услуга.

В обобщение, отхвърляйки като несъотносимо приетото по делото заключение на вещото лице, са споделени доводите на органи по приходите, че договорените с Рамковия договор митнически услуги не са част от предмета на предоставяната производствена услуга, поради което и правилно приходните органи са определили нов финансовия резултат на дружеството за 2018 г., 2019 г. и 2020 г., като от декларирания финансов резултат са извадили декларираните приходи, получени от предоставените митнически услуги, съответно правилно е определен и размерът на подлежащия на преотстъпване данък.

1. Най-сетне за необосновани и незаконосъобразни са възприети допълнително установените задължения за корпоративен данък в резултат на преобразуване на СФР на дружеството на основание чл. 78 във връзка с чл. 16, ал. 1, във вр. с ал. 2, т. 3 от ЗКПО с неотчетени приходи от лихви по предоставени заеми на парични средства на "Профит икономикс" ЕООД и "Куш агро груп" ООД. От доказателствата по делото съдът е приел, че органите по приходите не са се справили с доказателствената тежест да установят кумулативните предпоставки на чл. 16, ал. 1 в вр. с ал. 2, т. 3 от ЗКПО, вкл. поради факта, че приложената от тях лихва, не съставлява пазарна лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, определена по методите, дефинирани в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, при спазване реда и начина за прилагането им, регламентирани в Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени.

Тези фактически и правни установявания на първостепенния съд са довели и до частичната отмяна на установените с РА задължения, съответно до отхвърляне на жалбата в останалата й част.

След като прецени наведените в касационните жалби доводи, и въз основа на служебната проверка за допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК и правилото на чл. 220 от АПК, съдът намира за установено от фактическа и правна страна следното:

При осъществения служебен контрол в рамките на чл. 218 от АПК настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е частично недопустимо, поради следните аргументи.

Видно от Таблица 1 Установявам, съставляваща разпоредителната част на обжалвания Р-29002922004243-091-001/24.04.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална Дирекция /ТД/ Големи данъкоплатци - София, в частта му потвърдена с Решение 928/06.07.2023 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" София, в тежест на Куш Груп ЕООД не са определяни задължения за корпоративен данък за внасяне за 2019 г. Аналогично на декларираното от данъчно-задълженото лице определеният с процесния РА в тази му част размер на корпоративния данък е 0,00 лева.

При това положение следва да се приеме, че в частта му с която е отменен РА, в частта му потвърдена с Решението на Директор на Дирекция ОДОП - гр. София, относно установено задължение за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 2 060 лева, решението на Административен съд Бургас е недопустимо и подлежи на обезсилване.

В останалата му оспорена част касационната инстанция счита, че решението на АС Бургас е валидно, допустимо, но частично неправилно поради следните аргументи.

Наведеното в касационната жалба на Куш Груп ЕООД касационно основание по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК - нарушения на съдопроизводствените правила в дейността на съда е изцяло бланкетно, поради което и касационната инстанция не дължи произнасяне по него.

Оплакванията за обосноваността и съответствие с материалния закон на съдебния акт касационната инстанция ще се произнесе общо.

По касационната жалба на Директора на Дирекция ОДОП гр. София.

Всъщност основните противоположни становища на страните по спора в тази му част е относно изпълнението на фактическия състав на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, според която правна норма "за отклонение от данъчно облагане се смята получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаване на кредити или изплащане за своя сметка на кредити, несвързани с дейността".

Принципно вярно е, че за целите на данъчното облагане е ирелевантно наличието или липсата на уговорка за заплащане на лихва в договора за заем, съответно за отложено плащане на уговорената годишна лихва, кой е заемодателят или кой е заемополучателят, доколкото при определяне на облагаемата печалба за периода следва да се включва размерът на лихвата, която заемополучателят би заплатил на заемодателя при сключване на същия договор за заем, при същите условия относно размера на сумата и срока на договора, ако би договорил лихва съобразно пазарните и обичайните условия за договаряне на лихви за такива лица по аргумент от чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 3 ЗКПО.

Или безспорно съгласно чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО получаването на заеми с уговорен лихвен процент, различаващ е с от пазарната лихва, е възведено от законодателя като "отклонение от данъчно облагане".

Съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО "пазарна лихва" е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата.

Доказателствената тежест за установяването на така очертания фактически състав на правната норма е изцяло за приходната администрация.

Неоснователно е оплакването в касационната жалба за незаконосъобразност на изводите на първостепенния съд в тази им част.

В конкретния случай в РА неотчетените приходи от лихви са определени въз основа на годишна лихва от 3,5 %, за която правилно съставът на Административен съд Бургас е приел, че по делото не са налице данни и доказателства, че е пазарна лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, като неоснователни са аргументите на касатора за противното

Както правилно е приела първата съдебна инстанция, уговорките в сключените договори с Нурсан отомотив ЕООД значително се отличават от тези, при които са сключени Договорите за заем с Профит икономикс ЕООД и Куш Агро груп ООД, за да могат да бъдат възприети като аналог, извършената справка в БНБ за средни стойности на лихвените проценти липсва като доказателство по делото, което наред с липсата на възложена и изготвена по реда на чл. 60 от ДОПК експертиза, респ. възложена и прието такава в съдебната фаза на процеса, прави изцяло необосновани изводите на органите по приходите за изпълнение фактическия състав на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 от ЗКПО.

Нормите, регулиращи предотвратяване отклонението от данъчно облагане са императивни и изискват определянето на данъчната основа да се извърши въз основа на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени, а не по начина по който това е сторено в хода на ревизията.

Или като е отчел допуснатото нарушение на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО и е отменил определените на това основание допълнителни задължения за корпоративен данък за внасяне за 2017 г., 2018 г. и 2020 г., съдът е постановил решение в съответствие с материалния закон, което следва да бъде оставено в сила в тази му част.

Следва да се посочи, че изложеното важи в пълна степен и относно мотивите на първата съдебна инстанция относно неправилното преобразуване в хода на ревизията и на декларирания от Куш Груп ЕООД СФР за 2019 г. на основание чл. 78 във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, но предвид както се посочи по-горе спецификата на настоящия казус и липсата на установено задължение за този данъчен период, няма как на практика РА да бъде отменен в неговата мотивна част.

По касационната жалба на Куш Груп ЕООД.

Безспорно разпоредбата на чл. 184 от ЗКПО гласи, че корпоративният данък се преотстъпва в размер до 100 на сто на данъчно задължени лица за данъчната им печалба от извършваната производствена дейност, включително производство на ишлеме, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. данъчно задълженото лице: а) .; б) извършва производствена дейност в изпълнение на проект за първоначална инвестиция единствено в общини, в които за предходната година преди годината, в която се подава формуляр за кандидатстване за помощ, има безработица със или над 25 на сто по-висока от средната за страната за същия период в случаите на държавна помощ за регионално развитие; 2. през целия данъчен период данъчно задълженото лице поддържа не по-малко от 10 работни места, като най-малко 50 на сто от тях са заети пряко в извършваната производствена дейност; 3. през целия данъчен период не по-малко от 30 на сто от персонала са лица с постоянен адрес в общини по т. 1; 4. изпълнени са условията по: а) ., или б) член 189 - в случаите на държавна помощ за регионално развитие.

Спорът в тази му част както правилно го е очертал първостепенният съд, а и следва от противоположните становищата на страните в процеса, се концентрира върху отговора на два въпроса: 1. Има ли жалбоподателят право да преотстъпи корпоративния данък за 2017 г., т.е. преди да е издадена Заповедта на БАИ по чл. 189, т. 1, б. "б" (който е изцяло правен) и 2. Приходите от митнически услуги следва ли да се включват при определяне данъчната основа, въз основа на която се формира размерът на корпоративния данък, подлежащ на преотстъпване за периодите 2018 г., 2019 г. и 2020 г. (който спор всъщност противно на възприетото от първостепенния съд е както правен, така и фактически).

Всъщност страните по делото не спорят относно принципното положение че данъчното облекчение под формата на преотстъпен корпоративен данък в случаите на държавна помощ за регионално развитие, регламентирано в разпоредбата на чл. 184, т. 1, б. "б" от ЗКПО, е правото да се престъпи корпоративният данък в размер до 100 на сто на данъчно задължени лица за данъчната им печалба от извършваната производствена дейност, включително производство на ишлеме, когато извършват производствена дейност в изпълнение на проект за първоначална инвестиция единствено в общини, в които за предходната година преди годината, в която се подава формуляр за кандидатстване за помощ, има безработица със или над 25 на сто по-висока от средната за страната за същия период.

В разпоредбата на чл. 189, т. 1 от ЗКПО са регламентирани общите условия, които данъчно задълженото лице, преотстъпващо корпоративен данък, трябва да изпълни за целите на предоставяне на държавна помощ за регионално развитие.

Съгласно чл. 189, т. 1, б. "а" от ЗКПО, първото общо условие, което се изисква да е изпълнено за ползване на данъчното облекчение, е данъчно задълженото лице да подаде формуляр за кандидатстване за помощ за регионално развитие до изпълнителния директор на БАИ по образец най-късно преди започването на изпълнението на проекта за първоначална инвестиция. Това изискване е в изпълнение на § 25, 29 и 63 от Решение на Европейската комисия по чл. 184 във връзка с чл. 189 от ЗКПО: C(2015) 6174 от 14.09.2015 г. относно Държавна помощ SA. 39869 (2014/N) България Схема за освобождаване от корпоративен данък съгласно чл. 184 от ЗКПО, в които е посочено, че бенефициерите по схемата следва да подадат заявление за помощ най-късно преди започването на работата по проекта. Съгласно легалната дефиниция на § 1, т. 76 от ДР на ЗКПО, "започване на изпълнението" за целите на чл. 189 от същия закон е започване на строителни работи по първоначалната инвестиция или поемане на първия правнообвързващ ангажимент за поръчка на материални или нематериални активи или други ангажименти, които правят първоначалната инвестиция необратима, независимо от хронологичния им ред.

Това условие, за разликата от фактите, при които е постановена цитираната от първостепенния съд съдебна практика, в казуса е изпълнено за 2017 г. и това не е спорно между страните в процеса изрични са констатациите в РД.

Второто общо условие, регламентирано в чл. 189, т. 1, б. "б" от ЗКПО, изисква данъчно задълженото лице да е получило заповед от БАИ, в която да е потвърдено, че помощта има необходимия стимулиращ ефект, отговарящ на един от сценариите, описан в т. 61 от Насоките за регионалната помощ за периода 2014 - 2020 г., че помощта не поражда явните отрицателни ефекти, описани в т. 121 от Насоките, както и че са спазени всички други условия за допустимост. В заповедта, издадена от БАИ, се вписват максималният размер, интензитетът и срокът на помощта. "Дата на предоставяне на помощта" за целите на чл. 189 е дефинирана в § 1, т. 73 от ДР на ЗКПО и това е датата на заповедта по чл. 189, т. 1, б. "б" от ЗКПО.

Това условие принципно също не се спори, че е изпълнено за 2018 г., 2019 г., 2020 г., като спорът е относно наличието му за 2017 г., при положение, че както се посочи нееднократно в това изложени, макар и формулярът за кандидатстване да е подаден през 2017 г., самата Заповед на БАИ е издадена на 14.03.2018 г., но със същата държавната помощ във формата на преотстъпване на данък е потвърдена и за 2017 г.

Както правилно се поддържа в касационната жалба неправилно първостепенният съд е приел, че органите по приходите, могат да не се съобразят с разпоредените с така влезлия в сила индивидуален административен акт правни последици.

Както е разписано в чл. 189в ЗКПО "(Нов ДВ, бр. 95 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г.) Изпълнението на Решението на Европейската комисия за държавна помощ за регионално развитие по чл. 189 се осигурява от Българската агенция за инвестиции, Националната агенция за приходите и Министерството на финансите съобразно компетентността им, включително:

1. от Българската агенция за инвестиции по отношение потвърждаване на условията и издаване на заповедта по чл. 189, т. 1, буква "б";

1. от Националната агенция за приходите по отношение на контрола, докладването и прозрачността на схемата;

1. от Министерството на финансите по отношение на управлението на схемата и уведомяване на Европейската комисия за всички планове за изменение на схемата, по реда на Закона за държавните помощи. "

Така възложените правомощия на посочените органи, изключва правомощията на органите по приходите при осъществявания от тях контрол да отрекат/не зачетат правните последици относно потвърждаване наличието на условията по чл. 189 от ЗКПО за предоставяне на коментираната държавна помощ с влезлия в сила акт на БАИ, както правилно се поддържа от този касатор.

Както е прието и в Решение 2365 от 07.03.2023 г. на ВАС по адм. д. 6457/2022 г., I о., Това изключва възникването на правоизключващия за правото на преотстъпване на корпоративен данък юридически факт по чл. 173, ал. 4 ЗКПО в хипотезата на неизпълнени условия на тази глава (Правото на преотстъпване по чл. 184 във връзка с чл. 189 не възниква в случаите, в които не са изпълнени всички условия на тази глава за прилагане на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за регионално развитие.)..

Правомощията на приходната администрация, така както са визирани в посоченото правило за поведение, се свеждат единствено и само до последващ контрол относно фактическото изпълнение на визираните условия (например относно инвестирането (разходването) на преотстъпения корпоративен данък в размера и срока, за който той е преотстъпен по заповедта на изпълнителния директор на БАИ, приемливите разходи, по отношение на интензитета на държавната помощ за регионално развитие и др., а те не се спори че са изцяло потвърдени в хода на ревизията), вкл. и по реда на ревизионното производство, но не и до вземане решението за предоставянето на държавната помощ за регионално развитие по смисъла на чл. 189 от ЗКПО, което е изцяло и единствено в правомощията на БАИ. В този смисъл оплакванията на касационния жалбоподател свързани с правомощията на НАП в контекста на приетото от първоинстанционния съд са основателни.

На второ място, за да е приложимо право на ползване на преотстъпен данък по смисъла на чл. 184 от ЗКПО следва да се установи и какво се има предвид под производствена дейност и производство на ишлеме. Това понятие е с легално определение дадено в § 1, т. 28 от ДР на ЗКПО за целите на чл. 184 е процесът на създаване на нов продукт чрез механично, физично или химично преобразуване (обработка или преработка) на суровини и материали с цел последваща реализация, както и биологична трансформация на живи животни или растения. Не е производствена дейност създаването на нов продукт в енергийния и авиационния сектор, включително изграждане на летища, летищна инфраструктура и съпътстващи дейности, в случаите на държавна помощ за регионално развитие. С правилото на чл. 184 от ЗКПО законодателят е приравнил на тази хипотеза и производството на ишлеме.

По делото не е спорно, че за процесните 2018 г., 2019 г. и 2020 г. (спорът в тази му част не е свързан с 2017 г.) по силата на сключения Рамков договор от 01.01.2018 г. ревизираният субект изпълнител, предоставя на Нурсан отомотив ЕООД възложител, комплексна услуга", която съгласно чл. 1 от договора включва: сглобяване, изработване, монтаж, окачествяване, тестване и пакетиране на кабелни системи/снопове, всички необходими документи по получаване на суровини и производствени материали, експедиране на готова продукция (кабелни системи/снопове) до клиент и управление и организиране на административната, представителната, логистичната и координационната дейност в предприятието на възложителя, срещу заплащането на месечно възнаграждение, определено по правилата на договора. В чл. 6 от Рамковия договор е уговорено, че отчитането и приемането на извършената работа се извършва всеки календарен месец. Възнаграждението се определя въз основа на сключен между страните двустранен протокол, като съгласно ал. 2 и ал. 3 от чл. 6 от договора месечното възнаграждение включва извършените митнически дейности по внос на суровини и материали и по експедиране на готовата продукция, а съгласно ал. 4 месечното възнаграждение включва съвместно ползване на производствените сгради. Видно от подписаните между контрагентите двустранни протоколи за извършени дейности през 2018 г., 2019 г. и 2020 г. общото месечно възнаграждение по рамковия договор от 01.01.2018 г. и анексите към него включва индивидуално определени стойности за следните услуги: 1) по сглобяване на кабелни системи; 2) извършени митнически дейност; 3) съвместно ползване на производствени сгради, а издадените фактури отразяват общата стойност на комплексната услуга за съответния месец. При определяне на финансовия резултат за формиране на основата за определяне на данъка за преотстъпване за 2018 г., 2019 г. и 2020 г. дружеството е включило общата стойност на приходите от сключения Рамков договор от 01.01.2018 г. с "Нурсан отомотив" ЕООД.

Или установено е, а и това не се спори, че именно ревизираното лице не само осъществява дейността по сглобяване, изработване, монтаж, окачествяване, тестване и пакетиране на кабелни системи/снопове т.е. изработката на ишлеме, която дейност от своя страна се съпътства, в противовес на изразеното от ревизиращия орган и първоинстанционния съд, и с дейности по приемането на материалите и последващото предаване на готовата продукция на възложителя (в обхвата на които именно са коментираните тук митнически услуги), които са иманентно свързани с производството на ишлеме.

Или обосновано се поддържа в касационната жалба, че неправилно първостепенният съд е възприел доводите на приходната администрация, че при изчисляване печалбата от подпомаганата дейност за нуждите на определяне размера на държавната помощ за регионално развитие за изследваните данъчни периоди, следва да бъдат изключени и то само приходите, а не всъщност резултатът (печалбата/загубата) от дейността по предоставените митнически услуги.

Необосновано се поддържа в Решението на ответника, че така предоставените митнически услуги са отчитани към транспортната дейност на дружеството, която изрично е изключена от дейностите, за които е допустимо преотстъпване на корпоративния данък. Всъщност предоставените по делото счетоводни документи на Куш Груп ЕООД водят до извода за разделното осчетоводяване на приходите и разходите от предоставяните митнически услуги, свързани с транспортната дейност на дружеството, и тези произтичащи от коментираните тук митнически услуги, свързани единствено и само с изпълнението на процесния Рамков Договор, т.е. с допустимата за подпомагане производствена дейност.

Предвид на което извода на решаващия съд за обоснованост и за съответствие с материалния закон на непризнатото право на преотстъпване на корпоративния данък за 2017 г. и извършените в хода на ревизията корекции на декларираните размери на подлежащия на преотстъпване корпоративен данък за 2018 г., 2019 г. и 2020 г., и определените в тази връзка задължения за корпоративен данък за ефективно внасяне за 2017 г., 2018 г. и 2020 г. е неправилен и изведен в противоречие със събрания доказателствен материал, респ. с приложимия материален закон.

Предвид гореизложеното касационната инстанция счита, че решението на АС Бургас в частта, с която е отхвърлена жалбата на Куш Груп ЕООД е неправилно и подлежащо на отмяна, с разрешаване въпросът по същество с отмяна на РА и в тези му части.

По въпроса за разноските.

Съобразно крайният изход на правния спор неправилно е съдебно решение и в частта, с която са присъдени разноски в полза на НАП за първата инстанция, поради което и същото подлежи на отмяна.

Съответно по направеното искане в полза на Куш Груп ЕООД следва да се присъдят сторените разноски пред първата съдебна инстанция за разликата от присъдените такива (503,24 лева) до пълния им претендиран размер (14 378,40 лева), както и сторените пред касационната инстанция съдебни разноски в пълния им претендиран размер от 18 267,91 лева.

Неоснователно е възражението на процесуалния представител на Директор на Дирекция ОДОП гр. София за прекомерност на уговореното и изплатено адвокатско възнаграждение за един адвокат за осъщественото процесуално представителство пред ВАС. Съобразно конкретния материален интерес на правния спор (общо вменените публични задължения са в порядъка на 228 914,82 лева) размерът на адвокатския хонорар е точно минимумът, изчислен по правилото на чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 5 във вр. § 2а от ДР на Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Като краен резултат НАП (виж § 1, т. 6 от ДР на АПК) следва да бъде осъдена да заплати на Куш Груп ЕООД сумата от 32 143,07 лева.

Така мотивиран и на основание чл. 221 ал. 3 и чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение