Решение № 13317 от 7.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14515/2015 г.

Решение № 13317 от 7.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14515/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Касацията е втора по ред, след като с решение № 13984/24.11.2014 г. на Върховния административен съд по адм. д. № 1938/2014 г. е отменено решение № 5466/28.10.2013 г. на АССГ по адм. д. № 2921/2013 г. и делото е върнато за ново разглеждане. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" С. срещу решение № 5976/12.10.2015 г. на Административен съд С.-град по адм. д. № 12094 по описа за 2014 г., с което е прогласена нищожността на ревизионен акт № 011109647/29.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С.. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и съществените съдопроизводствени правила. Оспорва фактическите установявания на съда и правните му изводи за липса на компетентност на органа по приходите възложил ревизията. Иска отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира се деловодни разноски. Като ответник по касация Л. Г. Л., чрез повереника си адв. Е., отрича основателността на касационна жалба. Иска присъждане на разноските по производството. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на Л. Г. Л. допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007-2010 г. в общ размер 17 070.18 лева с лихви за забава в общ размер 6 074.96 лева. За да прогласи нищожността на утежняващия административен акт, съдът е приел, че възлагането на ревизията не е извършено от компетентен орган, което засяга действителността на заключителния акт на административното производство. Установяванията му са за твърдяно възлагане на ревизията със ЗВР № 1105378/4.05.2011 г., издадена от Д. П. - началник на сектор "Ревизии", но без да е представена самата ЗВР и доказателства за компетентността на възложилия ревизията орган по приходите. В хода на съдебното дирене пред първата инстанция с определение в о. с. з. от 10.02.2015 г. на ответника е указано да представи доказателства за компетентността на органа издал първата заповед за възлагане на ревизия /тя впоследствие е изменяна с издадени от друг орган по приходите ЗВР/. Решението е неправилно. Първостепенният съд очевидно е повлиян от констатацията в отменителното решение № 13984/24.11.2014 г. на Върховния административен съд по адм. д. № 1938/2014 г. за отсъствието като част от административната преписка на ЗВР № 1105378/4.05.2011 г. Всъщност заповедта е класирана на л. 220 от административната преписка в обозначената с I-44 папка с приложения по делото. Ревизията е възложена от Д. П., която е в кръга на лицата, натоварени със заповед № РД-01-6/4.01.2010 г. на директора на ТД на НАП С. с компетентността по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК за възлагане на ревизии. При действието на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК в тежест на администрацията е установяването на спазването на изискванията на закона при издаването на административния акт. В обхвата на предпоставките за законосъобразност на акта е и компетентността на издалия го орган - чл. 160, ал. 2 от ДОПК и чл. 146, т. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Спецификата на ревизионното производство като динамичен фактически състав обуславя действителността на заключителния му акт от компетентността на органа, с чийто акт се поставя началото на производството /чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК/ и на този възлагащ правомощие на орган по приходите да издаде РА /чл. 119, ал. 2 от ДОПК в редакцията до 1.01.2013 г./. Компетентността по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК за определяне на орган по приходите властен да възлага ревизии принадлежи на директора на ТД на НАП. Преценката за компетентност на възложилия ревизията орган е за всяко конкретно ревизионно производство. След като началото на ревизията се поставя с издаването на заповед за възлагане - чл. 112, ал. 1 ДОПК, то правомерното развитие на ревизионното производство с рефлекса върху крайният му акт предполага възложителят на ревизията да е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Доказано е съществуването на ЗВР, а следователно е определен и възложилия ревизията орган по приходите, като е установена компетентността му. Щом е налице заповедта за поставяне на началото на ревизионното производство и е установено възлагането на ревизията от компетентен административен орган, това обуславя валидността на заключителния акт. Прогласяването на нищожността на РА от първостепенния съд е било недължимо. В повторното касационно производство, упражняващия инстанционен контрол съдебен състав всякога действа като инстанция по същество /вж. чл. 227, ал. 1 АПК/. Ентусиазмът на двата първостепенни съдебни състава да прогласят двукратно нищожността на РА ги е демотивирал да обективират фактически изводи за правно и и доказателствено релевантните факти от значение за разрешаването на спора за съществуването и размера на установените с РА публични задължения. С оспорения пред административния съд ревизионен акт са установени в тежест на Л. Г. Л. задължения за подоходен данък: по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер 318.90 лева и по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007-2010 г. в размери съответно 8 406.94 лева, 3 448.94 лева, 1 647.50 лева и 3 220.90 лева. Общият размер на допълнително определените публични задължения е 23 145.14 лева, като той включва и лихви за забава. В обхвата на ревизирания период е и данъчната 2005 г., но за нея не са установявани задължения. С първоинстанционната жалба е оспорен изцяло ревизионния акт. Утежняващия административен акт и заключителен в ревизионно производство проведено по реда на чл. 122-124 ДОПК и обосновано с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Органите по приходите са съпоставили паричните приходи и разходи на РЛ по т. нар. метод на баланс на паричните потоци и са установили превишение на разходите над приходите, което са квалифицирали като доход подлежащ на облагане. По отчетни периоди паричният недостиг за 2005 - 2009 г. е съответно: 326.50 лева; 2 913.61 лева; 37 878.92 лева; 48 913.87 лева и 16 508.35 лева. По констатациите в РД всъщност резултатът за 2009 г. е положителен в годишен план. Недостигът е изчислен като сбор от моментни отрицателни салда. За 2009 общата годишна данъчна основа включва освен паричния недостиг /с уточнението за 2009 г./ и доходи от продажба на стоки по справка от "Е. е." в размер 7 095 лева, а за 2010 г. данъчната основа е формирана само от доход от продажба на стоки по справка от "Е. е." в размер 32 209 лева. Разходите за покупка от Великобритания на стоките, продавани чрез пощенския оператор, не са участвали във формиране на ДО на доходите от стопанска дейност, а са съпоставяни при изследването на паричните потоци. В разходната част на баланса са включени разходите за издръжка на лицето и семейството му /след сключването на граждански брак през 2008 г./, за пътувания в чужбина, внасяне на суми по банкови сметки, покупки на стоки, а в приходната доходи от трудови възнаграждения, включително от работа в чужбина, доходи от продажба на стоки, заеми ... На л. 23 от РД органите по приходите са манифестирали намерението си да отчетат като начално салдо към 1.01.2005 г. сумата 12 089 лева, представляваща доказан доход, изплатен от чуждестранно юридическо лице за 2004 г., но при изготвяне на паричните потоци салдото е нулево. Не съществува спор относно включването в общите годишни данъчни основи на доходите от трудови правоотношения в отчетните периоди, през които е полаган зависим труд. По допълнителното заключение на съдебно-счетоводната експертиза при начално салдо към 1.01.2005 г. от 12 370.22 лева не съществува паричен недостиг в никой от ревизираните данъчни периоди. Възприемането на дохода от работа във Великобритания в пълния получен размер е предвид установяването с гласни доказателствени средства на поемането на разходите за квартира и храна от работодателя. Оспореният ревизионен акт е незаконосъобразен. При дефиниране на предмета на делото следва да се има предвид, че правото на съдебно оспорване съществува само за частта от РА, с която са установени публични задължения, т. е относно определянето на задължения за подоходен данък и за закъснителни лихви за 2006 - 2010 г. С акта не е установено в тежест на Л. задължение за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за данъчен период 2005 г. /макар да е в обхвата на ревизирания период/. Без административният акт да създава или установява задължения за своя адресат /вж. чл. 118, ал. 1, т. 1 от ДОПК/ или да засяга по друг начин негови права, свободи и законни интереси /в хипотезите на чл. 118, ал. 1, т. т. 2 и 3 от ДОПК/, липсва правен интерес от оспорването му. Правният интерес е абсолютна положителна процесуална предпоставка за съществуването на правото на достъп до съд /чл. 159, т. 4 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Отсъствието му изключва допустимостта на оспорването. Първоинстанционното решение в частта му за прогласяване на нищожността на РА за 2005 г. е недопустимо. Съдът е възприел заявения спорен предмет и не го е ограничил до допустимата му част с оставяне без разглеждане на жалбата относно данъчен период 2005 г. Спецификата на доказването при оспорване на РА, издаден в производство по чл. 122-124 от ДОПК, се изразява в презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК за достоверност на констатациите в административния акт. Особеност при обосноваването на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК е значението на факта на имущественото несъответствие за наличието на презюмиран доход по чл. 123, ал. 1 от ДОПК. Съществуването на такъв източник на доходи е допустимо при действието на чл. 10, т. 18 и чл. 26, т. 7 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 10, ал. 1, т. 6; чл. 12, ал. 1 и чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават и основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, т. е несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. Дори по констатациите от РД такова несъответствие не съществува за данъчни периоди 2009 и 2010 г. Отсъствието на паричен недостиг за данъчни периоди 2006, 2007 и 2008 г. е установено от заключението на ССЕ. Убедителността на заключението следва от съобразяването му с доказания факт на получаването на доходи от РЛ за работата му във Великобритания през 2004 г. и техния размер. Така се преодолява непоследователността на подхода на ревизиращия екип, който ту признава, ту пропуска този доход, който е значим при използвания метод за анализ на приходите и разходите на ДЗЛ. При липсата на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК не съществува презюмиран доход по чл. 123, ал. 1 ДОПК, а без да съществува обект на облагане е неправомерно установяването на данъчни задължения. Само с аргументи от икономическата утопия може да се обоснове подходът на органите по приходите за възприемане като обект на облагане на доход от продажба на стоки без при определяне на основата за облагане да се отчетат разходи за придобиването на стоките. Този подход не е съобразен нито с правилата на чл. 122, ал. 2 ДОПК /а той е и неприложим при недоказаността на търсените от администрацията основания по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК/, нито с правилата на материалния закон. В контекста на горното е дължимо обезсилване на първоинстанционното решение в частта му за прогласяване на нищожността на РА относно определените публични задължения за 2005 г., като се разпореди прекратяване на делото в тази част. В останалата част за обявяваща нищожност решението следва да бъде отменено, като вместо него се постанови отмяна на съответната част от РА. При този изход на спора на ответника по касация се следват деловодни разноски в размер 1 000 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение