Решение № 12355 от 15.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11531/2015 г.

Решение № 12355 от 15.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11531/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационните жалби на М. Т. Г. с адрес: гр. Л., ул. "П." №..., ет. ..., ап. ... /съдебен адрес: гр. С., бул. "А. С." №..., ет. ..., ателие № 8/, подадена чрез процесуалния му представител адв. Б., и на и. д. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - В. Т. при ЦУ на НАП, съгласно заповед № ЗЦУ-1015/25.07.2014 г. на изп. директор на НАП против решение № 114/13.08.2015 г. на Административен съд - В. Т. /АСВТ/, постановено по адм. д. № 744/2014 г. С първата касационната жалба решението се обжалва в частта му, в която е отхвърлена жалбата против Ревизионен акт /РА/ № 121200041/31.05.2012 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с решение № 483/3.09.2012 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП. Сочат се касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - допуснати съществени процесуални нарушения, необоснованост и противоречие с материалния закон. Претендира се отмяна на решението на АСВТ в оспорената част и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - В. Т. - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. К. по съображения, изложени в писмен отговор, и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 846.04 лв. за касационната инстанция, съответно на материалния интерес. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. С втората касационна жалба решението се обжалва в частта му, в която е отменен РА, както и в частта, в която са присъдени в полза на противната страна разноски. Твърди се неправилност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Ответникът по касационната жалба - М. Т. Г. оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Б.. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за тях в оспорените части, са допустими. Предмет на съдебен контрол в производството пред ВТАС е била частта от РА № 121200041/31.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В. Т. - Е. Г. И., главен инспектор по приходите, определен със заповед за определяне на компетентен орган /ЗОКО/ № К 1200041/20.02.2012 г., потвърдена с решение № 483/3.09.2012 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП, досежно: 1. задължения за данък върху доходите по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 ЗДДФЛ за 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. в общ размер 11 321.93 лв. и лихви 4 891.60 лв.; 2. задължения за вноски за ДОО в размер на 5 644.26 лв. и лихви 4 149.56 лв.; 3. задължения за здравно-осигурителни вноски в размер на 2 116.80 лв. и лихви 811.34 лв.; 4. задължения за вноски за ДЗПО-УПФ - 1 746.58 лв. и лихви 1 276.41 лв. Оспореното в настоящото касационно производство първоинстанционно съдебно решение е постановено при повторно разглеждане на делото, след като с решение № 11907/8.10.2014 г. по адм. д. № 16514/2013 г. на ВАС, първо отд. е отменено първоначалното решение на АСВТ № 568/4.11.2013 г. по адм. д. № 965/2012 г. в частта му, в която е отхвърлена жалбата на Г. против РА, установяващ изброените по-горе задължения, и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия административен съд със задължителни указания по тълкуване и прилагане на закона. С постановеното след повторното разглеждане на делото решение РА е отменен в следните части: 1. данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. - за разликата над 7 667.40 лв. и съответните лихви; 2. данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. - за разликата над 2 818.71 лв. и съответните лихви; 3. данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 262.68 лв. и лихва - 56.63 лв.; 4. установените допълнителни задължения за ЗОВ за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. Така постановеното решение е валидно и допустимо. Не са допуснати твърдените от първия касатор съществени процесуални нарушения, свързани с преценката на доказателствата, и необоснованост на решението. Фактическите констатации на съда са направени след обстойна преценка на данните по делото и логически обосновани. Вторият касатор, макар да се позовава на всички касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, твърди само неправилност на решението поради противоречие с материалноправните норми. По аргумент на чл. 218 АПК при касационната проверка следва да бъдат обсъдени само посочените в жалбата пороци на решението, свързани с допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост, а за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон касационната инстанция извършва проверка служебно. Законосъобразен е изводът на АСВТ, че оспореният РА е валиден, издаден от компетентен орган по приходите съгласно чл. 118, ал. 2 ДОПК, определен със ЗОКО № К 1200041/20.02.2012 г. 119, ал. 2 ДОПК в приложимата редакция, издадена от органа, възложил ревизията. Ревизионното производство е възложено със заповед за възлагане на ревизията /ЗВР/ № 1102719/19.09.2011 г., изменена досежно срока за приключване на производството със ЗВР № 1200041/6.01.2012 г., издадени от началник сектор в Дирекция "Контрол", овластен за това със заповед, издадена от директора на ТД на НАП - В. Т.. Съставен е Ревизионен доклад /РД/ със съдържанието по чл. 117, ал. 2 ДОПК. Правилни са и изводите на съда относно спазването на предвидената в чл. 120 ДОПК форма на РА и липсата на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила при издаването му. По втората касационна жалба: Касаторът твърди на първо място неправилност на решението поради противоречие с материалния закон в частта му, в която е отменен РА относно установения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. и съответните лихви, поради недоказаност от страна на органа по приходите на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за този данъчен период, както и намалените задължения за този данък за 2007 г. и 2008 г., поради намаляване на данъчната основа за облагане и определянето й като разлика между всички разходи и всички приходи, направени от ревизираното лице през съответната година. В тази част касационната жалба е неоснователна. Правилни и законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че в хода на ревизията не е доказано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - несъответствие между декларираните и/или получени приходи, доходи и имущественото и финансово състояние на ревизираното лице за ревизирания период 2009 г., както и обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за същия данъчен период - наличие на данни за укрити приходи или доходи, тъй като видно от констатациите в таблицата на стр. 35 - стр. 36 от РА единствено на датата 17.04.2009 г. е констатиран недостиг на средства в размер на 3 549.76 лв., която органът по приходите е възприел като данъчна основа за облагане с данък върху доходите по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Към 31.12.2009 г. обаче сумата на получените приходи през годината, установена в таблицата на РА, е в размер общо на 40 784 лв., а общата сума на разходите - 30 998.04 лв. Съгласно чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ облагаеми са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година. Според чл. 15, чл. 16 и чл. 17 ЗДДФЛ данъчната година е календарната година, а облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно. Общата годишна данъчна основа е сумата на годишните данъчни основи по чл. 25, чл. 30, чл. 34 и чл. 36, намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения. Следователно релевантно за спора с оглед това налице ли е обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК е салдото към 31 декември на 2009 г., получено при съпоставяне общо на приходите и разходите за годината, което е установено като положително от ревизиращия екип. В съответствие с цитираните по-горе норми на ЗДДФЛ данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК за облагане с данък върху доходите за 2007 г. и 2008 г. също следва да се определи в размера на недостига на средства, които да покрият направените през годината разходи. В случая са установени в хода на ревизията обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 за данъчните периоди 2007 г. и 2008 г., а именно по-голям размер на разходите в сравнение с получените приходи, но размерът на превишението е неточно определен като са сумирани отрицателните салда, констатирани за някои от месеците, вместо като разлика между сумарно установените разходи и приходи през съответната година. В този смисъл са и указанията по тълкуване и прилагане на закона, дадени по реда на чл. 224 АПК в решението на ВАС - № 11907/8.10.2014 г. по адм. д. № 16514/2013 г. Аналогични на цитираните по-горе разпоредби от ЗДДФЛ са нормите на чл. 13, чл. 14 и чл. 15 ЗОДФЛ (отм.), приложими за 2006 г. За тази година обаче органът по приходите е установил отрицателно салдо на годишна база, съпоставяйки разходите и приходите общо за календарната година, поради което е необясним различният подход от тяхна страна при определяне на недостига на средства през останалите данъчни периоди в обхвата на ревизията. В частта относно установените задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. РА е потвърден от съда и решението не се обжалва от този касатор. Правилно административният съд е отменил РА в частта му относно определените допълнителни задължения за ЗОВ по реда на чл. 124а ДОПК върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Според приетото ТР № 1/18.05.2016 г. по ТД № 3/2015 г. на ОСС от I и II колегия на ВАС разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. По първата касационна жалба: Оспорва се решението като неправилно в частта му, в която съдът е приел за недоказани твърденията на жалбоподателя, за това че е получил 22 000 лв. по договор за заем от 13.12.2006 г. и 10 000 лв. по договор за заем от 11.11.2008 г., сключени между него като заемополучател и Д. Г. В. като заемател, както и 10 000 лв. по договор за заем от 4.07.2007 г., предоставени му от неговия брат Х. Т. Г.. Твърди се също така, че неправилно съдът е приел за недоказано получаването на суми, представляващи изплатени печалби от игра "Еврофутбол" - 19 161.43 лв. през 2007 г. и 23 048 лв. през 2008 г. Настоящата касационна инстанция преценява решението на административния съд като правилно, а касационната жалба като неоснователна, поради следното: Правилно е прието от съда, че от данните по делото не се установява предаването на сумите на жалбоподателя от заемателите Д. Г. В. и Х. Т. Г.. Това предаване не се доказва чрез писмени документи /разписки/, нито се установява от съдържанието на договорите, че сумите са предадени на датите на сключването им. В договорите е уговорено предоставяне на сумите по реда на чл. 11 от същите, но в два от тях няма клауза с такъв номер, а в третия чл. 11 урежда възможността за промяна на договорните условия. С. В. и Г., разпитани в с. з. от 17.04.2013 г., не дават показания относно това кога са предали на жалбоподателя договорените суми, противно на твърденията в касационната жалба. Правилно са преценени от съда представените договори за кредит между "СЖ Експресбанк" АД и Д. В. и между "Българска пощенска банка" АД и Х. Г.. Първият от договорите, по които Д. В. е получила банков кредит, е с дата 15.04.2004 г. за сумата от 3 000 лв. и срок за погасяване с начислените ежемесечни лихви 30 месеца. Вторият е с дата 29.06.2005 г. за сумата от 9 000 лв. /чиста стойност 8 811 лв./ и срок за погасяване с начислените ежемесечни лихви 60 месеца. Третият договор е от 3.05.2006 г. за сумата от 10 000 лв. и срок за погасяване с начислените ежемесечни лихви 48 месеца. По договор от 8.01.2007 г. Х. Г. е получил потребителски кредит в размер на 10 000 лв. и срок за погасяване 60 месеца при лихва за първата година 10.50 %, а за следващите - 7.75 % и надбавка 8.20 пункта. От страна на жалбоподателя не са представени доказателства за това, че Д. В. е разполагала със сумата от 10 000 лв. към 11.11.2008 г. /датата на втория договор за заем/, въпреки че според дадените от нея показания е изтеглила от банката кредит през 2008 г. Периодите от време от получаването на банковите кредити от първия заемател до сключването на договора за заем през м. декември 2006 г. са съответно 32 м. /до този момент същият би следвало да е погасен/, 18 м. и 7 м., а за втория заемател - 7 м. от получаването на потребителския кредит до датата на договора. С оглед периодите от време правилно е преценено от съда, че не е логически обосновано кредитополучателите да не изразходват получените суми, въпреки че внасят погасителни вноски, а да ги съхраняват и те да са налични у тях към момента на сключването на договорите за заем. Освен това свидетелите не установяват начина на съхраняването им, нито пък се представят от жалбоподателя някакви документи в тази връзка. Допълнителни аргументи, подкрепящи извода на съда за това, че сумите не са получени от жалбоподателя, са, че заемите не са декларирани в подадената от ревизираното лице ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2009 г. в изпълнение на задължението му по чл. 50, ал. 1, т. 5, б. "б" ЗДДФЛ вр. § 29а ПЗР ЗИД ЗДДФЛ, обн. ДВ, бр. 99 от 2009 г. в сила от 1.01.2010 г., както и че не са декларирани в хода на ревизията като източници на доход по реда на чл. 124, ал. 3 ДОПК. Договорите за заем са представени едва с възражението към РД. Правилно са преценени от съда също така представените от жалбоподателя отново едва с възражението към РД 44 броя заверени копия от фишове "форма изплащане" във връзка с твърденията му за изплатени печалби от игра "Еврофутбол". Същите не са годни да докажат изплащането на посочените суми, тъй като в тях не е посочено лицето, което е получател. Показанията на свидетеля Б. Й., по отношение на който е доказано, че е работил като букмейкър в пункт на ул. "Д." №... в гр. Л. със сигнатурен номер 1406, не установяват кога и в какъв размер той лично е изплащал печалби на М. Г.. Според обясненията на свидетеля Г. е играел редовно в периода 2004 г. - 2010 г. с различни суми от 100 лв. до 1 000 лв. и многократно са му изплащани печалби, т. е. установените от този свидетел факти са общи, а не конкретни и не доказват относимите към спора обстоятелства. С оглед така изложените съображения решението на АС-В. Т. като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила, в т. ч. и в частта му за разноските. Съобразно изхода на спора разноски за касационната инстанция не следва да се присъждат. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение