Решение № 4154 от 4.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9179/2015 г.

Решение № 4154 от 4.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9179/2015 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по чл. 208 и сл. АПК, вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Г. Т. У. против решение № 841/28.04.2015 г., постановено по адм. дело № 3154/2011 г. по описа на Административен съд П., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 161005464/11.04.2011 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП П., потвърден в оспорената част с Решение № 991 от 17.10.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" /сега Д «ОДОП»/ П. при ЦУ на НАП. По подробно изложени в жалбата съображения поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Наведените оплаквания са касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира за отмяна на обжалваното съдебно решение и присъждане на направените по делото разноски за всички инстанции. Подробни съображения развива и в писмена защита. Ответникът - Директор на Дирекция "ОДОП" П. в писмена защита, изготвена от юрк. Левова, излага становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и изложените в нея отменителни основания по чл. 218 АПК, приема следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срок и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. С обжалваното решение АС – П. е отхвърлил жалбата на Г. Т. У. против Ревизионен акт /РА/ № 161005464/11.04.2011 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП П., потвърден в оспорената част с Решение № 991 от 17.10.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" /сега Д «ОДОП»/ П. при ЦУ на НАП, с който допълнително му е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.); за 2004 г. в размер на 398.85 лв. и лихви 304.26 лв.; за 2005 г. данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.); в размер на 9 805.20 лв. и лихви в размер на 6 239. 80 лв.; за 2006 г. данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.); в размер на 118 347.70 лв. и лихви 59 331. 86 лв.; за 2007 г. данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 1 606. 14 лв. и лихви 580. 99 лв. и за 2008 г. данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 1 975. 05 лв. и лихви 416.56 лв. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган в съответната форма, при спазване на процесуалните разпоредби по издаването му и при правилно приложение на материалния закон. Според съда правилно органът по приходите е провел ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличието на хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. От фактическа страна съдът е установил, че през процесния период Г. У. е придобивал урегулирани поземлени имоти /УПИ/, други недвижими имоти и права на строеж в качеството си на физическо лице в режим на СИО. Придобитите идеални части от УПИ и учредено право на строеж У. е продавал на трети лица, които от своя страна са договаряли с [фирма] и [фирма] изграждането на обектите. Едновременно с това са извършвани многократни дарения в режим на СИО на членове на семейството и други лица, състоящи се от учредяване безвъзмездно право на строеж, безвъзмездно прехвърляне на идеални части от УПИ и завършени строителни обекти. Правата след това са продадени от надарените лица на [фирма] на обща стойност 3 385 000, 00 лева, като сем. У. са представляващи дружеството и притежават част от основния капитал. Според решаващия състав извършените от У. сделки, в качеството на физическо лице, правилно са определени от приходната администрация като дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение. При определяне размера на данъчната основа, органът по приходите се е позовал на възложената в хода на ревизията на Д. У. /съпруга на жалбоподателя/, експертна оценка. Изчислени са средни стойностни показатели за разходи на единица площ на основата на тези данни и данните за разгърната застроена площ, заверени от лицензиран оценител. Определените средни показатели, стойността на разходите и приходите са посочени в таблиците поотделно за всеки обект- обект [наименование] Таблица 1 и Таблица 2; обект [наименование] - Таблица 3; обект"[наименование] - Таблица 4; обект [наименование] - Таблици 5; обект" [наименование] - Таблица 6; обект [наименование] - Таблица 7 и обект [наименование] - Таблица 8. Всички разходи за придобиване на обектите в режим на СИО от физическите лица Д. П. У. и Г. У., са изчислени на основата на декларираните от тези лица данни за придобиване на идеалните части от УПИ и права на строеж, както и представените нотариални актове и други документи. Изчислени са средни стойностни показатели за разходи на единица площ на основата на тези данни и данните за разгърната застроена площ, заверени от лицензиран оценител. Определените средни показатели, стойността на разходите и приходите са посочени в таблиците поотделно за всеки обект. Вследствие на това органите по приходите са формирали данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК във връзка с чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, които са обобщени в РА и РД в таблици 10 и 13. В хода на съдебното производство по делото са приети СТЕ, СОЕ и ССЕ. Съдът не е кредитирал оспореното от ответника заключение на в. л. Кирова /СТЕ/, тъй като в него не са посочени конкретни имоти, които са били изследвани. Решаващият състав не е кредитирал и заключението на СОЕ, изготвено от в. л. Жеков, тъй като определените в него пазарни цени на СМР и право на строеж са с по-високи стойности от тези определени в РА. Не е кредитирано и заключението на ССЕ, предвид писменото становище на ответника. С оглед изложено, съдът е приел, че У. не е опровергал констатациите в РА, а същите предвид нормата на чл. 124, ал. 2 ДОПК се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. В случая според съда обостоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е безспорно установено. Решението на административния съд е неправилно като постановено при допуснати съществени нарушения на процесуалния закон. От доказателствата по делото се установява, че процесната ревизия на Г. У. е повторна, извършена е по особения ред, поради наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. За процесните периоди – 2004 г. – 2008 г. органът по приходите е установил, че РЛ не е декларирало доходи от извършени сделки с недвижими имоти и вещни права върху тях, придобити в режим на СИО. Придобитите от тези сделки доходи, касаят обект [наименование] /в курортен комплекс П. /, както и обекти в [населено място] - обект [наименование], обект " [наименование], обект [наименование], обект [наименование], обект [наименование] и обект [наименование]. Размерът на получените от РЛ доходи е определен от органите по приходите въз основа на експертна оценка, изготвената на основание чл. 63 от ДОПК, при предходно ревизионно производство на Д. У. /съпруга на касатора/. Експертизата е установила пазарната цена на строителната услуга на обектите съобразно тяхното местоположение и мащаби, пазарната цена на идеални части от УПИ и права на строеж към датата на сключване на сделките. Органите по приходите са формирали данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК във връзка с чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, които са обобщени в РА и РД в таблици 10 и 13 и допълнително са начислили на Г. У. данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.); за 2004 г. – 2006 г. и по ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. Административният съд е отхвърлил жалбата на Г. У. като неоснователна. В оспореното решение са пресъздадени изцяло констатациите в РД и решението на директора на Д "ОУИ" – П. за наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, като липсва какъвто и да е анализ на приложените по делото доказателства, обсъждане на възраженията на страните и съответно изведени правни изводи. В тази връзка следва да се отбележи, че съгласно чл. 12 от ГПК съдът преценява всички доказателства по делото и доводите на страните по вътрешно убеждение, като основава решението си върху приетите от него за установени обстоятелства по делото и върху закона /чл. 235, ал. 2 ГПК/. Към решението си съдът излага мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценката на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи на съда /чл. 236 ГПК/. Именно в мотивите на съдебното решение следва да бъдат изложени фактите и обстоятелствата, които съдът е приел за установени въз основа на преценката на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и по вътрешно убеждение. Съобразно приетите за установени обстоятелства съдът следва да направи съответните правни изводи, които също следва да бъдат изложени в мотивите на решението. В случая липсва както анализ на доказателствата, така и произнасяне по възраженията на страните. Налице е само няколкократно повтаряне на констатациите в РД без изведени правни изводи, с позоваване на чл. 124, ал. 2 ДОПК относно доказателствената сила на РА, издаден при облагане по аналог. Посочено е в решението, че през ревизирания период У. придобива УПИ, други недвижими имоти и права на строеж в качеството си на ФЛ в режим на СИО. Основателно е оплакването, че всички "констатации" по ревизията на Г. У. са пренесени директно от ревизията на съпругата му без да се изследва, че в хода на ревизията са събрани данни, че в част от процесиите имоти са осъществени СМР от Д. У., в качеството й ЕТ, без да са изследвани релевантните обстоятелствата в какво качество Д. У. е придобила собствеността или ограничените вещни права върху тях с оглед ТР № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС. С. тълкуванията дадени в него презумпцията по чл. 19, ал. 3 от СК (отм.); за съвместен принос на съпрузите е неприложима спрямо придобитото по време на брака от едноличния търговец, при условие, че то е в резултат от упражняваната от него търговска дейност. В тези хипотези собствеността върху имотите не се придобива в режим на СИО, а се транслира в патримониума на търговското предприятие на едноличния търговец. Както в хода на ревизията, така и в съдебното производство не е извършен анализ на сделките осъществени от РЛ и съпругата му. За изясняването на спора от фактическа страна съдът е следвало да разграничи поотделно и да обсъди придобивните основания, въз основа на които У. и съпругата му са придобили вещните права върху имотите преди последващото им прехвърляне, в частност - доколко те са придобити при упражняване на търговската дейност на Д. У., в качеството й на [фирма], след което да формира конкретни фактически и правни изводи в този връзка. Основателно е възражението на касатора, че както органът по приходите, така и съдът е счел за правилно определен по реда на чл. 122 ДОПК размерът на ДО и дължимите данъци по ЗОДФЛ и ЗДДФЛ, позовавайки се на СОЕ, изготвена в хода на ревизията на съпругата на Г. У., приобщена с Протокол № 1101062/26.01.2011 г. Правилата, уреждащи ревизионната процедура са императивни като съгласно чл. 60, ал. 1 ДОПК експертиза се възлага по инициатива на органа по приходите или по искане на субекта, когато за изясняване на някои възникнали в производството въпроси са нужни специални знания, каквито органът по приходите няма. В случая не е възложена експертиза, съответно не е прието заключението й, по надлежния ред, с което е нарушена процедурата и правото на защита на ревизираното лице. Тази "приобщена" експертиза не е следвало да бъде ценена като надлежно събрано доказателствено средство. Тя може да се приеме само като писмено доказателство, представляващо направена оценка на пазарната стойност на строителна услуга, права върху ид. части от УПИ и право на строеж върху УПИ, касаещи придобитите от тези сделки доходи, съответно на обект [наименование] /в курортен комплекс П., както и на обекти в [населено място] - обект [наименование], обект "[наименование], обект [наименование], обект [наименование], обект [наименование] и обект [наименование]. Недопустимо е експертното заключение на Т. Б. да се използва като способ за формиране на доказателствени изводи по отношение на определяне на данъчните задължения на касатора по ЗОДФЛ (отм.); за 2004 г. - 2006 г. и по ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г., нито в рамките на осъщественото по отношение на него ревизионно производство, нито в рамките на съдебното производство. Още повече, че вещото лице твърди, че е работило по Наредба Н-9/2006 г., в сила за периода, но до 2006 г. приложимият нормативен акт е друг - Наредба № 5., като е приложил метода на сравнимите неконтролирани цени. В заключението обаче, вещото лице е посочило, че е работило само по офертни цени - цени по конкретни сделки просто не са установявани. Оценката на земята и на правото на строеж е извършена по метода на "посредственото сравнение", какъвто не съществува в нормативната база. Ето защо в тази си част, в резултат на допуснатото съществено процесуално нарушение, ревизионният акт не се ползва с доказателствената сила по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Съдът е следвало да отстрани нарушението като на основание чл. 160, ал. 6 ДОПК реши спора по същество. При наличие на висящ спор между страните относно пазарната стойност на придобитите по време на брака от задълженото лице предимно УПИ, върху които е изпълнено строителство, след което построените обекти, както и съответни части от правото на строеж върху тези УПИ са продадени или дарени на трети лица, някои от които са свързани лица, която стойност е била ненадлежно установена в хода на ревизионното производство, първоинстанционният съд е следвало да събере доказателства в тази насока. Действително в съдебното производство са приети заключения на СТЕ, СОЕ, но както сам е посочил административният съд в решението си, в изготвената от в. л. Кирова експертиза няма конкретно посочени имоти, които са изследвани, а са посочени райони в града, т. е. същата не е отговаряла на изискванията на действащите за процесните периоди - Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. и Наредба № 5 от 26.02.1999 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Същото се отнася и до СОЕ, изготвена от в. л. Жеков, което сочи, че е разгледало 14 бр. нотариални акта приложени по друго съдебно производство - адм. д. № 3084/2011 г. на АС – П. /касаещо ревизията на Д. У./, без нито да са приложени по настоящото дело, нито е ясно какви точно са били имоти, които са били обект на съпоставка. Съдът е следвало да възложи допълнителни задачи на в. л. Жеков, да изиска доказателствата, въз основа на които е изготвена СОЕ, да извърши съответна преценка дали изготвената оценка е в съответствие с нормативно регламентираните методи за определяне на пазарната стойност на процесните обекти. Предвид всичко гореизложено, обжалваното решение не отговаря на посочените процесуални изисквания за постановяването му. Допуснатите от административният съд процесуални нарушения са съществени и препятстват проверката относно приложението на материалния закон и обосноваността на решението. Липсата на мотиви, отговарящи на изискванията на процесуалния закон, лишава касационната инстанция от възможността да провери правилността на обжалвания данъчен акт, а решаването на спора по същество от касационния съд би лишило страните от възможността да реализират правата си пред две съдебни инстанции. При новото разглеждане на делото съдът следва да извърши преценката на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност. Следва да обсъди наведените в жалбата и писмената защита / представена пред ВАС/, възражения на касатора, като анализира основанията за придобиване на имотите от У. и неговата съпруга, съответно налице ли сделки между свързани лица. За изясняване на спора е необходимо да бъдат събрани доказателства за действителната пазарна стойност на процесните имоти към датата на сключване на сделките, чрез назначаване на експертиза, като разпоредбата на чл. 171, ал. 2 АПК дава възможност и за служебно назначаване на такава, която да извърши цялостна проверка. Съобразно приетите за установени обстоятелства съдът следва да направи съответните правни изводи за наличие или липса на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, които също следва да бъдат изложени в мотивите на решение. При този изход на спора въпросът за разноските следва да бъде разрешен съгласно разпоредбата на чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. второ и чл. 222 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,