Решение № 5848 от 14.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 57/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба от Началник отдел Оперативни дейности Пловдив, Главна дирекция Фискален контрол при ЦУ НАП, подадена чрез юрк. Запрянова, против Решение 846 от 13.11.2023 г., постановено по адм. дело 611 по описа за 2023 г. на Административен съд -Хасково, с което е отменена Заповед за налагане на принудителна административна мярка /ЗНПАМ/ ФК-157-0115887/03.04.2023 г., издадена от Началник отдел Оперативни дейности Пловдив, Главна дирекция Фискален контрол при ЦУ НАП, с която на основание чл. 186, ал. 1, т. 1, б "а" ЗДДС е наложена принудителна административна мярка - запечатване на търговски обект специализиран магазин за месо, находящ се в гр. Казанлък, [улица], стопанисван от Фемили мес ЕООД, както и забрана на достъпа до него за срок от 14 дни, за нарушение на чл. 3, ал. 1 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. на Министерство на финансите във вр. с чл. 118, ал. 1 от ЗДДС. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа се, че е безспорно доказан фактът на извършване на нарушението, в която хипотеза административният орган действа в условията на обвързана компетентност, както и спазване на принципа на съразмерност при определяне срока на ПАМ вкл. при излагане на конкретни факти, които обуславят прилагането й за 14-дневен срок, в която връзка административният съд е сторил неправилна преценка за обратното и за нарушаване на целите за налагане на принудителната административна мярка по чл.22 ЗАНН, както и за нарушаване принципът на съразмерност, дефинира в чл. 6 от АПК, вкл. и през призмата на разрешението, дадено с Решение на СЕС от 04.05.2023 г. по дело С-97/21. Искането е за отмяна на решението. Претендира се присъждането на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът - "Фемили мес" ЕООД, по подробно изложени съображения в писмен отговор и допълнителни писмени бележки, депозирани чрез процесуалния му представител адв. Проданова, оспорва основателността на касационната жалба. Претендира разноски. Представителят на Върховна прокуратура на Република България дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното: Предмет на оспорване пред първостепенния съд е била законосъобразността на ЗНПАМ ФК-157-0115887/03.04.2023г., издадена от Началник отдел Оперативни дейности Пловдив, Главна дирекция Фискален контрол при ЦУ НАП, с която на основание чл. 186, ал. 1, т. 1, б "а" ЗДДС е наложена принудителна административна мярка - запечатване на търговски обект специализиран магазин за месо, находящ се в гр. Казанлък, [улица], стопанисван от Фемили мес ЕООД, както и забрана на достъпа до него за срок от 14 дни, за нарушение на чл. 3, ал. 1 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. на Министерство на финансите във вр. с чл. 118, ал. 1 от ЗДДС. За да наложи ПАМ с процесната заповед, административният орган е приел, че на 15.03.2023г. в 15,45 часа, при извършена проверка в търговски обект специализиран магазин за месо, находящ се гр. Казанлък, [улица], стопанисван от Фемили мес ЕООД, посоченият търговец, в качеството си на субект по смисъла на чл.3 от Наредба Н-18 от 13.12.2006г. на МФ е извършил нарушение на чл. 25 ал. 1 във вр. с чл. 3 ал. 1 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. на МФ за регистриране и отчитане на продажбите в търговските обекти чрез фискални устройства, а именно не е изпълнил задължението си да регистрира и отчита всяка извършена продажба на стоки от търговския обект чрез издаване на фискална касова бележка (ФКБ) от някое от двете работещи в обекта фискални устройства (ФУ) или чрез бележка от кочан с ръчни касови бележки, отговарящи на изискванията на Наредба Н-18 на МФ, при контролна покупка на минерална вода и вафла Боровец на обща стойност 1,70 лева. За установените факти и обстоятелства е съставен Протокол сер. АА 0115887/15.03.2023 г., в който е отразена и положителна касова разлика за ФУ с ИН на ФУ DT782807 и ИН на ФП 02782807 в размер на 171,69 лева, респ. неотразени чрез същото ФУ ваучери на стойност 380 лева, както и отрицателна касова разлика за ФУ с ИН на ФУ DT782833 и ИН на ФП 02782883 в размер на 2 640,58 лева, но и отразени чрез същото ФУ ваучери на стойност 347,51 лева при фактически налични такива в касата на обща стойност 545 лева. Протоколът е подписна без възражения от служител на обекта, вкл. са приложени и писмени доказателства, част от които и дневни финансови отчети на двете ФУ и два броя въпросни листове, съдържащи и описи на наличните парични средства. За да отмени оспорения пред него административен акт, съдът е приел, че административното производство е проведено при допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила; макар и безспорно да е установено извършването на контролна продажба без регистрирането и отчитането й по някой от начините по чл. 118, ал. 1 изр. първо от ЗДДС, но не и извършването на други продажби, които да не са регистрирани или отчетени, при което положение нарушението не е доказано от страна на контролните органи и процесната заповед е издадена при неправилно приложение на материалния закон. Най-сетне е приел и че определеният срок не отговаря на тежестта на нарушението, нито е съобразен с целите, които се предвиждат с разпоредбата на чл. 22 ЗАНН, също и противоречи на принципа на съразмерност, поради което оспорената заповед е незаконосъобразна. Мотивите на първата инстанция могат да бъдат систематизирани така: Административният орган е пропуснал да установи всички факти и обстоятелства от значение за случая, като не е съобразил, че касовата разликата в общ план е отрицателна, а не положителна, т.е. не следва извод за наличието на предпоставките за налагане на ПАМ; изложените от административния орган мотиви относно срока на мярката 14 дневен, т.е. около средния диапазон на законоустановения максимум от 30 дни, са общи и не отчитат конкретните обстоятелства по случая; липсват доказателства за вредни последици за фиска, вкл. с посочен конкретен техен размер; налагането на ПАМ след преустановяване на нарушението я превръща в санкция; при наличието на издадено НП 726556-F704481 от 04.05.2023 г., с което е ангажирана административно-наказателната отговорност на юридическото лице, е допуснато кумулиране на мерките за административно принуда за неизпълнение на едни и същи данъчни задължения, което е прието за несъвместимо с правото на Европейския съюз, съгласно Решение на СЕС по дело С-97/21. Касационната инстанция преценя оспореното решение като валидно и допустимо - то е постановено по отношение на индивидуален административен акт, който подлежи на съдебен контрол, като произнасянето е извършено от компетентен съд в рамките на правомощията му, след надлежно сезиране от активно легитимирана страна, чиито права и законни интереси са пряко засегнати от разпоредените правни последици. Решението е и правилно постановено, но при следните съображения. С разпоредбата на чл. 186, ал. 1, б. "а" във вр. с ал. 3 във вр. с чл. 118, ал. 1 от ЗДДС, законодателят е предвидил налагането на ПАМ с мотивирана заповед на органа по приходите или от оправомощено от него длъжностно лице, която съдържа изложение на предвидените в закона предпоставки. Тези предпоставки съгласно чл. 186, ал. 1, б. "а" са формулирани така: "Принудителната административна мярка запечатване на обект за срок до 30 дни, независимо от предвидените глоби или имуществени санкции, се прилага на лице, което не издаде съответен документ за продажба по чл. 118 ал. 1 от ЗДДС. В нормата на чл. 118, ал. 1 ЗДДС е предвидено задължение за лицата да регистрират и отчитат извършените от тях доставки/продажби в търговски обект, чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ. Редът и начина за издаване на фискални касови бележки е уреден с Наредба Н-18/2006 г. на МФ за регистриране и отчитане на продажбите в търговските обекти чрез фискални устройства. По силата на чл. 3, ал. 1 от Наредбата всяко лице е длъжно да регистрира и отчита извършваните от него продажби на стоки или услуги във или от търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД, освен когато плащането се извършва чрез внасяне на пари в наличност по платежна сметка, кредитен превод, директен дебит или наличен паричен превод, извършен чрез доставчик на платежна услуга по смисъла на Закона за платежните услуги и платежните системи, или чрез пощенски паричен превод, извършен чрез лицензиран пощенски оператор за извършване на пощенски парични преводи по смисъла на Закона за пощенските услуги. Съгласно чл. 187, ал. 1 ЗДДС при прилагане на принудителната административна мярка по чл. 186, ал. 1 ЗДДС се забранява и достъпът до обекта. Мярката се прилага за обекта или обектите, където са установени нарушения. От цитираните разпоредби може да се направи извод, че при установено по съответния ред неспазване на задължението за отчитане на продажбите чрез издаване на ФКБ или касова бележка от кочан, административният орган, наред с предвиденото съответно по вид административно наказание, разполага с правомощието за налагане на търговеца, установен като извършител на нарушението, и ПАМ "запечатване на обект и забрана за достъп до него. Както нееднократно се посочва в съдебната практика при упражняване на правомощието за определянето на срока на ПАМ, който според закона е до 30 дни, административният орган действа при условията на оперативна самостоятелност, поради което на съдебен контрол подлежи съответствието на акта с целта на закона и спазването на пределите на оперативната самостоятелност, като част от задължителната преценка за издаването на административния акт при правилно приложение на материалния закон. Безспорно в рамките на така осъществения съдебен контрол и при преценка на съда, че продължителността на срока, за който е приложена ПАМ, вкл. и през призмата на принципа на съразмерност, дефиниран в чл. 6 от АПК и на предвидените в чл. 22 ЗАНН законови цели, е незаконосъобразно определен, спрямо фактите по делото, се следва цялостна отмяна на оспорения индивидуален административен акт. Именно съобразно така очертаните предели на съдебния контрол е извършена и дейността на съда, като касационната инстанция следва да се произнесе именно по това правилна ли е преценката на първоинстанционния съд относно липсата на извършено нарушение на правилата на Наредба Н-18 на МФ и относно продължителността на приложената ПАМ, спрямо фактите по делото. В случая този състав на съда намира, че неправилно е приел първоинстанционният съд, че нарушението не е било доказано. Всъщност самите мотиви на състава на Административен съд Хасково по този въпрос са вътрешно противоречиви. Следва да се отбележи, че фактът, че при извършена контролна покупка от органите по приходите, за която е заплатено в брой, не е издадена ФКБ от някое от въведените в експлоатация в обекта ФУ-ва, е безспорно установен от доказателствата по делото. Или след като не е издаден документът по чл. 118, ал. 1 от ЗДДС е изпълнен и фактическият състав на новелата на чл. 186 ал. 1 т. б. а от ЗДДС, като оплакванията в касационната жалба в тази насока са изцяло основателни. Основателни са оплакванията на касатора и за необоснованост на извода на първостепенния съд, че заповедта не съдържа конкретни, съобразени с конкретиката на казуса, мотиви за определянето на срока като 14-дневен. Всъщност противно на възприетото от състава на Административен съд Хасково, продължителността на срока на наложената принудителна мярка е обоснован с конкретни фактически основания, наложили именно определения от органа срок на действие, съобразно изискването на чл. 59, ал. 2, т. 4 от АПК, който от друга страна е рамките на средния размер, с оглед специалния максимум от 30 дни, посочен в чл.186 ал.1 ЗДДС. Във връзка с размера на срока, наред с местоположението на обекта и неговите характеристики, наред с факта на неотчетената продажба, като утежняващо обстоятелство е възприета и установената за ФУ с ИН на ФУ DT782807 и ИН на ФП 02782807 положителна касова развика в размер на 171,69 лева, респ. неотразени чрез същото ФУ ваучери на стойност 380 лева, както и отрицателна касова разлика за ФУ с ИН на ФУ DT782833 и ИН на ФП 02782883 в размер на 2 640,58 лева, както и отразени чрез същото ФУ ваучери на стойност 347,51 лева при фактически налични такива в касата на обща стойност 545 лева Първоинстанционният съд необосновано е приел, че тези факти са отразени като мотиви за допуснатото по реда на чл. 60 от АПК предварително изпълнение на административния акт. Видно от съдържанието на оспорената Заповед, посочените факти са част и от мотивите на административния орган относно продължителността на срока на мярката (виж стр. 3 от Заповедта, лист 17 от делото). Основателни са оплакванията и на касатора насочени към фактическите установявания на състава на Административен съд Хасково, относно вида и размера на посочената касова разлика. Всъщност за ФУ с ИН на ФУ DT782807 и ИН на ФП 02782807 е установена положителна касова разлика в размер на 171,69 лева, между установената в хода на проверката фактическа касова наличност (715,07 лева) и разчетения оборот по фискално устройство (543,38 лева, от които 100 лева служебно въведени налични средства в началото на работния ден), но също така и неотразени чрез същото това ФУ плащания чрез ваучери на обща стойност 380 лева. Що се касае до данните за ФУ с ИН на ФУ DT782833 и ИН на ФП 02782883, то от доказателствата по делото се обосновава изводът, че отрицателната касова разлика в размер на 2 640,58 лева се дължи на факта на изваждане на сумата от 2 604 лева от фактическата касова наличност, но това не променя факта, че чрез същото ФУ са отразени ваучери на стойност от 347,51 лева при фактически налични такива в касата на обща стойност 545 лева. Изложеното обосновава основателността на възраженията в касационната жалба, че е установено поведение на търговеца към неотчитане на пълния размер на оборотите от осъществените продажби в брой в стопанисвания от него търговски обект. Или в случая определеният срок за налагане на ПАМ от 14 дни е в рамките на законоустановения срок, като са изложени надлежни мотиви, позволяващи преценката за съответствие с целта на закона. Разбира се принудителната административна мярка е израз на твърде интензивна, административна държавна принуда, поради което за всеки конкретен случай трябва да е определена в такъв вид и обем, че да не ограничава правата на субектите в степен надхвърляща тази, произтичаща от преследваната от закона цел. Посоченото произтича от изискването на принципа за съразмерност, заложен в чл. 6, ал. 2 от АПК, което ще бъде коментирано по-долу. В конкретният случай основателно е възражението на касатора, и че не може да се приеме, че само по себе си с налагането на ПАМ преследваната от закона цел е нарушена. Разпоредбата на чл. 118, ал.1 от ЗДДС, респ. на чл. 3 от Наредбата имат за цел, установяване на стриктен контрол на извършваните в брой продажби от субектите в стопанисваните от тях търговски субекти, с оглед определяне на оборота за целите на косвения и преките данъци от една страна и дисциплиниране на търговците при извършването на продажби на дребно от друга страна. Процесната ПАМ е наложена именно с превантивна цел - преустановяването на поведение, водещо до неотчитане на касови приходи /каквато съгласно трайната съдебна практика на ВАС е и специфичната цел на процесната ПАМ, каквито са и целите по чл. 22 ЗАНН/, а срокът на налагането й от 14-дни е мотивира, предвид характера на нарушението, местоположението на търговския обект, реализираните от дейността обороти, разчетената положителна касова разлика, респ. неотчетената стойност на ваучерите, т.е. установена системност в поведението на субекта. Всъщност противно на възприетото от състава на Административен съд Хасково, при тези факти, надлежно изложени и доказани в процеса от административния орган, не може да се приеме че при определяне на срока не е отчетено цялостното поведение на търговеца, че е нарушено разумното съотношение между засегнатите интереси на дружеството и засегнатият обществен интерес, че не се касае до неотчитане на значителни обороти от продажби, че липсва доказана системност в поведението на търговеца, че се касае до изолирано нарушение. Така прието от настоящата касационна инстанция обаче, не води като краен резултат до извод за постановяването на съдебния акт в нарушение на материалния закон, поради следните аргументи. От представените пред касационната инстанция доказателства се установява, че с налагането на процесната принудителна административна, конкретно при определения неин срок, се стига до нарушаване на чл. 50 от Хартата на основаните права на европейския съюз (2016/C 202/02) (наричана по-долу само Хартата) при съобразяване разрешението дадено, с Решение на СЕС от 04.05.2023г. по дело С-97/21 г., като неоснователни са аргументите на касатора за противното. От представеното на л. 20-21 пред касационната инстанция Наказателно постановление 726556-F704481/20.09.2023 г. (влязло в сила след постановяването на решението на първата инстанция) е видно, че за същото деяние на основание чл. 185 от ЗДДС е ангажирана административнонаказателната отговорност на дружеството, като му е наложено административно наказание "имуществена санкция" в размер на 900 лева, която е и заплатена от търговеца. Тези доказателства са надлежно връчени на касатора, но въпреки предоставената му възможност същият не е изразил становище по тях. Гореизложеното обосновава извод, че е допуснато автоматично кумулиране на административното производство за прилагане на ПАМ и административнонаказателното производство за налагане на имуществена санкция за едно деяние срещу същото лице, изразяващо се в нерегистриране и отчитане на продажба на стоки чрез издаване на документ за продажбата, без да е гарантирано, че е сведено до стриктно необходимото допълнителната тежест от кумулирането на посочените мерки, и без да е преценено дали тежестта на всички наложени санкции съответства на тежестта на разглежданото нарушение (Решение на СЕС от 04.05.2023г. по дело С-97/21г.). В този порядък, макар че държавната принуда при издаването на наказателно постановление и налагането на ПАМ да е насочена към различни цели, то като краен резултат се е достигнало до кумулиране на две мерки с наказателноправен характер, с което е накърнен принципът non bis in idem, залегнал и в чл. 50 от Хартата, доколкото при фактите по делото не се установяват причини, които да обосноват неговото ограничаване. Така СЕС в т. 56 от Решение по дело С-97/21 посочва, че принципът на пропорционалност изисква кумулирането на процедури за търсене на отговорност и санкции да не превишава границите на онова, което е уместно и необходимо за постигане на легитимните цели, преследвани от приложимата правна уредба, като се има предвид, че когато съществува избор между няколко подходящи мерки, трябва да се прибегне до мярката, която създава най-малко ограничения, а породените от нея неудобства не трябва да са несъразмерни спрямо поставените цели. В случая при посочените по-горе факти, а именно конкретните обстоятелства при които е извършено нарушението, не може да се приеме, че кумулирането на двете санкции с наказателно правен характер имуществена санкция в размер на 900 лева и административна мярка запечатване на търговския обект и забрана достъпа до него за срок от 14 дни /виж Решение от 04 Май 2023 г. по дело С-97/22 на СЕС, т.49/, съответства на тежестта на извършеното нарушение, т.е. в случая е нарушен и принципът на съразмерност/пропорционалност, дефиниран и в чл. 6 ал. 5 от АПК. С оглед гореизложеното настоящият касационен състав на ВАС, осмо отделение намира, че решението е правилно като краен резултат, макар и по така изложените коригиращи мотиви, и следва да се остави в сила, като нестрадащо от релевираните касационни пороци по смисъла на чл. 209 от АПК. При този изход на спора разноски се следват в полза на ответната страна, същите се констатираха в размер на 1 200 лева заплатено адвокатско възнаграждение, които на основание § 1 т. 6 от ДР на АПК следва да бъдат възложени в тежест на НАП. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 предл. първо АПК, Върховният административен съд, осмо отделение