Решение № 8690 от 2.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4943/2020 г.

Решение № 8690 от 2.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 4943/2020 г., I о., докладчик председателят Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "Евробул Агро" ООД, ЕИК 160056022 със седалище и адрес на управление: гр. Карлово, ул. "Търговска" № 8, подадена чрез процесуалния му представител адв. Станимиров, против решение № 2638/12.12.2019 г. на Административен съд – Пловдив, постановено по адм. д. № 3923/2018 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-16001618000983-091-001/07.09.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден от директора на Дирекция ОДОП – Пловдив при ЦУ на НАП с решение № 684/03.12.2018 г., и в полза на ответника са присъдени разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 036 лв.

В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3, предложение първо АПК. Претендира се отмяна на същото и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и да се присъдят на касатора сторените разноски съгласно представения списък по чл. 80 ГПК.

Ответникът по касационната жалба –директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ – Пловдив при ЦУ на НАП – оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Бъчварова по съображения, изложени в писмена защита, и иска от съда да остави в сила оспореното първоинстанционно решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 2 639 лв.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, частично основателна, поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № Р-16001618000983-091-001/07.09.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден от директора на Дирекция ОДОП – Пловдив при ЦУ на НАП с решение № 684/03.12.2018 г. Със същия на ревизираното дружество "Евробул Агро" ООД са установени задължения за ДДС и лихви за д. п. от м. май до м. септември 2014 г.; от м. април до м. август 2015 г. и от м. май до м. юли 2016 г. в резултат на непризнат данъчен кредит в общ размер 43 412 лв. по фактури от 9 доставчика на основание чл. 70, ал. 5, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС; задължения за: корпоративен данък за 2014 г. в размер на 1 795 лв. и лихва – 626. 62 лв.; корпоративен данък за 2015 г. в размер на 7 663. 36 лв. и лихва – 1 894. 91 лв.; корпоративен данък за 2016 г. в размер на 1 410. 40 лв. и лихва – 205. 70 лв. във връзка с непризнати разходи на основание чл. 26, т. 2 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗКПО.

За да отхвърли жалбата против РА, Пловдивският административен е приел следното: Оспорването е допустимо. Актът е издаден от компетентни органи в предвидената за това форма. Не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Констатациите на органите по приходите не са опровергани от жалбоподателя. Съдът е счел за правилни изводите на приходната администрация, че не е доказано извършването на доставките, тъй като липсват придружителни документи към част от фактурите, чрез които да се доказва прехвърлянето на право на собственост върху стоките или извършването на услугите; че представените актове образец 19 не са достатъчни да установят изпълнението на строително-монтажните работи /СМР/, тъй като не е доказано доставчиците да разполагат с техника и наети по трудови договори работници, както и че са закупили необходимите им материали; че някои от доставчиците не са включили фактурите в дневниците си за продажбите, а за двама от тях е установено, че нямат регистрирани фискални устройства с номера, налични в издадените фискални бонове. Обсъдил е свидетелските показния и е приел, че те също не доказват относими към спора факти и обстоятелства. С така изложените мотиви е обосновал материална законосъобразност на РА в частта му на отказано право на данъчен кредит и в частта му на допълнително установени задължения за корпоративен данък, поради непризнаване на разходите по процесните фактури.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Пловдивския административен съд като валидно и допустимо.

Правилно първостепенният съд е приел, че оспорването е допустимо, че ревизионното производство е възложено от компетентен орган, определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед на директора на ТД на НАП № РД-09-1/03.01.2017 г., приложени по делото, че РА е издаден от компетентни орган по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК в действащата към момента на издаването му редакция.

По материалната законосъобразност на оспореното съдебно решение:

1. С РА е отказано право на приспадане на ДДС в размер на 283. ЗЗ лв. по фактура № 5000000054/23.08.2016 г., издадена от "Айк компютърс" ЕООД, с предмет материали. Жалбоподателят е включил фактурата в дневника си за покупките, но не разполага с нея. Фактурата не е представена нито в ревизионното производство, нито в съдебното производство. Вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/ потвърждава това. Не са представени каквито и да било други документи, установяващи вид и количество на материалите. При така установеното от фактическа страна правилно съдът е потвърдил РА относно отказаното право на данъчен кредит по тази фактура на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС.

1. Дружеството е упражнило право на данъчен кредит по фактура № 440/22.09.2014 г., издадена от "Технологис" ЕООД, в размер на 320 лв. с предмет "извършване на СМР с цел спиране на течове". Към фактурата липсват други документи, конкретизиращи вида и обема на строителните услуги, и доказващи отчитане и приемане на извършеното. Тъй като фактурата не отговаря на изискването на чл. 71, т. 1 вр. чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС законосъобразно с РА е отречено така упражненото право на приспадане и правилно съдът го е потвърдил.

1. Дружеството е упражнило право на данъчен кредит по фактура № 200000006/15.05.2014 г. в размер на 1 340 лв., издадена от "Евростил 2014 ПГ" ЕООД с предмет "иглолистни греди 80/100 мм – 15 куб. м. и иглолистни дъски 25/100/4000 мм – 8. 8 куб. м. ". По тази фактурата стоките са индивидуализирани в достатъчна степен, но както е посочил първостепенният съд в мотивите на своето решение, липсват доказателства за това, че доставчикът е прехвърлил на получателя правото на разпореждане с тези стоки. Показанията на свидетеля Кисьов не установяват осъществяването на доставката именно по тази фактура, тъй като според тях свидетелят в края на 2014 г. е извършил курс до Чепеларе, откъдето е натоварил греди и дъски, и след това ги е разтоварил при Д. /управител на "Евробул Агро" ООД е Д. П./ във Войнягово.

По изброените фактури решението на Пловдивския административен съд, потвърждаващо РА относно отказано право на данъчен кредит и непризнати разходи на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗКПО, както и чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО, е съответно на приложимите материалноправни норми и мотивите не следва да бъдат преповтаряни съгласно чл. 221, ал. 2, изречение второ АПК.

1. Фактурите от доставчиците "Санта Лучия 2014" ЕООД, "Строителство 06" ЕООД, "Лат строй" ЕООД, "Билос" ЕООД, "Гипсотрон" ЕООД и "Дан маш" ЕООД имат за предмет строителни услуги.

На "Евробул Агро" ООД преди възлагането на ревизията е извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства, резултатите от която са обективирани в протокол № П-16001617097143-073-001/25.01.2018 г. Видно от същия при проверката е констатирано, че дружеството осъществява основна дейност – отглеждане на животни /овцевъдство/, която се осъществява в стопански двор в с. Войнягово, община Карлово. То притежава земеделска земя – ниви и ливади, както и земеделска техника за обработване на земята. Извършена е справка в информационния масив на "Местни данъци и такси" и са констатирани извършените от "Евробул Агро" ООД покупки на земи и на нежилищни обекти – стопански двор в с. Войнягово. Във връзка с предмета на фактурите /подробно описани в тях видове и обеми СМР/ стопанският двор, в който дружеството осъществява дейността си, не е проверяван с цел да бъде констатирано какво е състоянието на стопанските обекти нито в хода на предварителната проверка, нито в ревизионното производство. Ревизиращият екип е обосновал извод за липсата на доставки на строителни услуги само въз основа на констатирани нередовности във връзка с доставчиците – неоткриване на адреси за кореспонденция, непредставяне на поискани документи, липса на данни за регистрирани трудови договори, невключени фактури в дневници за продажбите, нерегистрирано фискално устройство. Въпросът за това извършван ли е ремонт на стопанските обекти в стопанския двор или не след придобиването му, обстоятелство, което би могло да се установи при оглед /монтирана ПВЦ и алуминиева дограма, нов покрив, ел. отопление, външна изолация на стени и пр. /, не е коментиран. Според изложеното от ответника по касация в писмената му защита, не се оспорва извършването на СМР в стопанския двор, а това, че "вписаното във фактурата като доставчик лице реално е доставило стоките и услугите, отразени в издадените документи, т. е. дали доставките са осъществени между лицата, посочени като страни в съответния данъчен документ". Извършването на ремонт на сградите в стопанския двор, както и изграждането на нов обор, навеси за съхранение на фуражи и помещения, в които да живеят овчарите, през процесния период от време се установява и от свидетелските показания на двамата свидетели, които съдът е заявил, че кредитира.

Към част от фактурите жалбоподателят е представил договори и приемо-предавателни протоколи /актове образец 19/, с които изпълнителите са отчели, а възложителят е приел конкретно извършени и описани по вид и количество СМР. Същите като частни удостоверителни документи не са оспорени от ответника относно тяхната автентичност. Приемо-предавателни протоколи и договори са представени към следните фактури:

Две фактури, издадени от "Санта Лучия 2014" ЕООД - № 17/21.08.2015 г. с ДДС 1640 лв. /монтаж на нова ПВЦ дограма и алуминиеви врати/ и № 18/24.08.2015 г. – с ДДС 1 610 лв. /монтаж на битумни керемиди на покрив/; две фактури, издадени от "Строителство 06" ЕООД, с ДДС общо в размер на 2 270 лв. /изграждане конструкция на покрив и полагане на мушама и керемиди, полагане на фасаден стиропор, полагане на полимерна мазилка/; две фактури, издадени от "Гипсотрон" ЕООД с ДДС в размер общо на 4 666. 72 лв. /полагане на бетон и редене на тротоар/; фактура № 328/31.05.2014 г., издадена от "Дан Маш" ЕООД, с ДДС – 750 лв. /СМР съгласно акт обр. 19/, седем фактури, издадени от "Билос" ЕООД през м. май и м. юни 2015 г. с ДДС в общ размер 15 000 лв. /СМР по договор и акт обр. 19 и изграждане на преградни стени с итонг, външна топлоизолация/.

Настоящата касационна инстанция намира, че правото на данъчен кредит по тези фактури неправилно е отказано с РА и неправилно първостепенният съд е отхвърлил жалбата против тази част от него. При липсата на каквито и да било данни за данъчна измама, извършена от издателя на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки, обстоятелството, че доставчикът не е представил доказателства за това, че именно наети от него работници са извършили СМР и фактури за закупени материали, не налага отказ на правото на приспадане. В този смисъл е и решението на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, Gбbor Tуth, т. 39, както и решението на СЕС от 21 юни 2012 г. по дело Mahagйben и Dбvid, C-80/11 и C-142/11. Както е посочено в цитираното по-горе решение на СЕС по делото Gбbor Tуth, налице е ситуация, при която без да се оспорват материалноправните предпоставки за упражняване на правото на приспадане, строителните услуги е възможно да са били осъществени не от персонала на издателя на фактурата, а от персонала на друг стопански субект, което може да означава както прикриване с измамна цел на доставчика на услугите, така и просто използване на друг подизпълнител. В тази ситуация, когато данъчният орган предостави конкретни улики за наличието на измама, националната юрисдикция е длъжна да провери в рамките на съдебен спор между данъчнозадълженото лице и данъчния орган по повод отказа за правото на приспадане дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка /т. 50/. Неправилно не са признати и разходите по изброените фактури на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗКПО – начисляване на възнаграждение за услуги без те да са реално осъществени. Към фактурите, издадени от "Санта Лучия 2014" ЕООД и от "Строителство 06" ЕООД, има издадени фискални бонове. По отношение на "Строителство 06" ЕООД представената справка от ответника по делото не доказва, че дружеството няма регистрирано ФУ с номер, вписан във фискалния бон, тъй като данните за това дружество не са вписани във формата за търсене на информация. Номерът на ФУ не е вписан и във формата за търсене на информация по отношение на "Санта Лучия 2014" ЕООД. Освен това разходите по някои от фактурите, издадени от тези двама доставчици, са признати за целите на облагането с пряк данък по реда на ЗКПО.

Към фактура № 140/20.05.2016 г., издадена от "Лат строй" ЕООД, с предмет "СМР по договор" не е представен договор и приемо-предавателен протокол и строителната услуга не е индивидуализирана, съответно не е доказано отчитане и приемане на извършеното. Към фактура № 450/25.07.2016 г., издадена от "Лат строй" ЕООД, с ДДС 1500 лв. /доставка и монтаж на OSB плоскости на покрив – 375 кв. м. / има представен приемо-предавателен протокол и договор, но същите не носят подписи на страните по доставката. Към останалите фактури, издадени от: "Санта Лучия 2014" ЕООД /една с № 60/31.08.2015 г. /, "Лат строй" ЕООД /четири фактури/, "Билос ЕООД /две фактури от м. април 2015 г. /, и "Дан маш" ЕООД /четири фактури, издадени през м. юни, м. юли и м. август 2014 г. / липсват доказателства за отчитане и приемане на конкретни видове и обеми СМР. Поради това по тях правилно и законосъобразно административният съд е потвърдил РА относно отказано право на данъчен кредит и непризнати разходи на основание на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗКПО. В този случай жалбоподателят не е проявил добросъвестност, така както в по-горе обсъдените случаи, и не е положил дължимата грижа да се снабди с необходимите му документи, за да докаже извършването на доставките на услуги.

По изложените съображения решението на Административен съд – Пловдив като неправилно, поради противоречие с материалния закон, следва да се отмени в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА относно:

1. непризнато право на данъчен кредит в общ размер 25 936. 72 лв. по следните фактури: 2 фактури /№ 17/21.08.2015 г. и № 18/24.08.2015 г. /, издадени от "Санта Лучия 2014" ЕООД; 2 фактури /№ 97/19.08.2016 г. и № 101/26.08.2016 г. /, издадени от "Строителство 06" ЕООД; 2 фактури /№ 1205/10.07.2015 г. и № 1209/17.07.2015 г. /, издадени от "Гипсотрон" ЕООД; фактура № 328/31.05.2014 г., издадена от "Дан Маш" ЕООД; 7 фактури, издадени от "Билос" ЕООД през м. май и м. юни 2015 г., и установените в резултат на това допълнителни задължения за ДДС и лихви;

1. Непризнат разход по фактура № 328/31.05.2014 г., издадена от "Дан Маш" ЕООД, в размер на 3 750 лв. и установено във връзка с това допълнително задължение за корпоративен данък за 2014 г. за разликата над 1 420 лв. до 1 795 лв. и съответните лихви;

1. непризнат разход по две фактури, издадени от "Гипсотрон" ЕООД, в общ размер 23 333 лв.; непризнат разход по фактура № 18/24.08.2015 г., издадена от "Санта Лучия 2014" ЕООД, в размер на 8 050 лв. /по фактура № 17 няма непризнат разход/; непризнат разход в общ размер 35 000 лв. по три фактури, издадени от "Билос" ЕООД /№ 706/19.06.2015 г., № 709/22.06.2015 г. и № 710/26.06.2015 г. / или общо непризнати разходи за 2015 г. в размер на 66 383 лв. и установено във връзка с това допълнително задължение за корпоративен данък за разликата над 1 025 лв. до 7 663. 36 лв. и съответните лихви.

Резултатът по ЗКПО за 2016 г. остава непроменен, тъй като разходите по двете фактури, издадени от "Строителство 06" ЕООД, са признати. Не са признати разходи само по две фактури, издадени от "Лат строй" ЕООД в общ размер 14 104 лв.

В останалата част първоинстанционното решение следва да се остави в сила.

При този изход на спора на страните следва да се присъдят разноски, съответни на уважената и отхвърлената част от жалбата съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение