Решение № 1146 от 29.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11623/2018 г.

Решение № 1146 от 29.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 11623/2018 г., VIII о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Варна холидейс" ЕООД – гр. Варна, представлявано от управителя К. Андреев, чрез адв. М. Попов срещу решение № 1647/30.07.2018 г., постановено по адм. дело № 2179/2016 г. по описа на Административен съд, Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА N Р-03000315007154-091-001/21.03.2016 г., издаден от органите на приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 153/7.07.2016 г. на Директор Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на основание чл. 78, ал. 1, във вр. с чл. 115 и чл. 124, ал. 5 от ЗДДС е бил коригиран размера на ползвания данъчен кредит за данъчен период м. 02. 2015 г. от "Здравец тур" ООД със сумата от 365 560 лв., поради което на дружеството са били установени данъчни задължения в този размер. Присъдени са разноски. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът не е обсъдил доказателствата по делото и не е направил правилни изводи, а е преповторил аргументите, изложени в обжалвания ревизионен акт от органите на НАП и тези в решението на директора на дирекция "ОДОП" – гр. Варна. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Попов. Разноски не се претендират. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. С. Костадинова я оспорва в приложено по делото писмено становище. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Фактическата обстановка не е спорна между страните и тя се установява от събраните по делото доказателства. За да отхвърли оспорването на "Варна холидейс" ЕООД – гр. Варна срещу цитирания по-горе ревизионен акт, с който на основание чл. 78, ал. 1, във вр. с чл. 115 и чл. 124, ал. 5 от ЗДДС е бил коригиран размера на ползвания от дружеството данъчен кредит за данъчен период м. 02.2015 г. от "Здравец тур" ООД със сумата от 365 560 лв. и са били установени данъчни задължения в резултат на непризнатото право на данъчен кредит общо в размер на 365 560 лв. Съдът е приел, че тази сума е дължима във връзка с Решение № 201/12.02.2015 г. на ВКС и издадено КИ № 181/12.02.2015 г. Спорът се свежда до това, дали в случай, че по нищожна сделка за продажба на недвижим имот е упражнено право на приспадане на ДДС, задължението за връщане на ДДС става изискуемо: от момента на приспадане, поради липса на доставка по смисъла на ЗДДС; или от прогласяване на нищожността на сделката с окончателно съдебно решение. С обжалваното решение Административен съд Варна е потвърдил ревизионния акт. В първоинстанционното производство делото е било изяснено от фактическа страна, а и фактите не са били спорни. Съдът правилно е преценил, че предвид датата на процесния договор - 8.12.2004 г., приложимият спрямо доставката по договора материален закон е ЗДДС от 1998 г. (отм.); , но според настоящата инстанция неправилно е приложил закона. Аргументите на Адм. Съд Варна за потвърждаване на ревизионния акт са свързани с обстоятелството, че плащането на цената по процесния договор е било данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (1998), следователно, доставката е била извършена и за жалбоподателя са били налице условията за ползване на данъчен кредит за декември 2004 г.; съдебното решение за прогласяване на нищожността на процесния договор е било основание за корекция на данъчния кредит по реда на чл. 78 от действащия ЗДДС; неприлагането на корекция по реда на чл. 78, ал. 1 от ЗДДС би довело до нарушаване на принципа на данъчен неутралитет. В хода на първоинстанционното производство съдът е отправил преюдициално запитване до съда на Европейския съюз (СЕС) по следните въпроси: трябва ли разпоредбите на чл. 90, и чл. 185, nap. 1 от Директива 2006/112 да се тълкуват в смисъл, че изискват корекция на ползвания данъчен кредит в случаите, в които със съдебно решение е прогласена нищожност на сделката, във връзка с която е упражнено правото на приспадане; или в контекста на чл. 14, nap. 1 от същата директива следва да се приеме, че не е налице доставка и изначално не е настъпила изискуемост на данъка; чл. 185, nap. 1 и 2 от Директива 2006/112 следва ли да се тълкуват в смисъл, че при липса на национална уредба за корекция на ползван данъчен кредит в случай на установена със съдебно решение нищожност на сделка, се допуска да се извърши корекция директно на основание чл. 90, nap. 1 от същата директива. По преюдициалното запитване е било образувано преюдициално дело N С- 364/17 на СЕС, по което е постановено решение от 27.06.2018 г. В решението си СЕС е приел, че не е компетентен да тълкува правото на Европейския съюз относно ДДС върху доставки, предшестващи присъединяването на съответната държава към Съюза. Настоящата инстанция намира, че изводите на съда за наличие на доставка са в противоречие с чл. 6, ал. 1, чл. 63 и чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (1998). Съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС (1998), доставка по смисъла на този закон е прехвърлянето на собственост върху стока или други вещни права върху стока. В българската правна доктрина и съдебна практика безспорно е възприето, че нищожната сделка означава изначална липса на сделка и не може да прехвърли никакви права. Нищожната сделка е недействителна дори без да има нужда от постановяване на нейната нищожност от съда. На нищожност може да се позове всяко лице, дори инцидентно, щом има какъвто и да било правен интерес. Тази концепция е намерила израз в Тълкувателно решение № 1 от 19.05.2004 г. по дело 1/2004 на Върховния касационен съд ("ВКС"), общо събрание на гражданските колегии (точка 1): "Вещното право на собственост е абсолютно право и предполага възможността на титуляра му да извършва разпореждания в полза на трети лица, доколкото същите не противоречат на закона и морала. Недействителността се използва за родово дефиниране на онези сделки, които не пораждат или не могат да породят своето правно действие поради неспазване на определени законови изисквания - т. е. сделки с недостатъци - чл. 26 ЗЗД, чл. 27 ЗЗД. Нищожните сделки са недействителни сделки. При нищожната сделка не възникват онези правни последици, които страните целят със сключването им. Тази недействителност е винаги начална (ab initio) и не може да се заздрави, като всеки може да се позове на нищожността на сделката. Тя не поражда изобщо правни последици, присъщи на категорията (типа) сделки, към които принадлежи, и които последици страните са целели да предизвикат. Нищожната сделка не може да се санира и тя е недействителна дори без да има нужда от постановяване на нейната нищожност от съда. На нищожност може да се позове всяко лице, дори инцидентно, щом има какъвто и да било правен интерес. Предвид на изложеното, Касаторът никога не е придобивал право на собственост и/или на разпореждане върху недвижимия имот - предмет на нищожен договор. Следователно, със сключването на нищожен договор през декември 2004 г. не е била осъществена доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС (1998). Плащането, макар и данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (1998), не е доставка и не е основание за ползване на данъчен кредит. Съгласно чл. 63 и чл. 64, ал. 1 от същия закон, регистрирано лице има право да приспадне като данъчен кредит начисления му данък за получена от него стока по облагаема доставка (чл. 63), и правото на приспадане на данъчен кредит е налице за получателя на доставката (чл. 64, ал. 1). Формирана е трайна съдебна практика и на СЕС, и на българските съдилища, според която извършването на плащане не е доставка и не създава право на ползване на данъчен кредит. Погрешният извод за наличието на доставка през 2004 г. е обосновал следващия погрешен извод за приложимост на чл. 78, ал. 1 от действащия ЗДДС. Първоинстанционният съд е приел, че съдебното решение от 2015 г. за прогласяване на нищожността на процесния договор е правопроменящо обстоятелство за извършена доставка и е основание за корекция на ползвания по доставката данъчен кредит. Сключването на нищожен договор представлява изначална липса на доставка. Следователно, изобщо няма място за разсъждения какви последващи промени относно доставката са основание за корекция на ползвания данъчен кредит. Дори ако се приеме, че по нищожния договор е имало доставка, то чл. 78, ал. 2 от ЗДДС (предишна ал. 1 в редакцията на закона преди ДС бр. 97/2016 г.) би бил неприложим. Съгласно тази разпоредба, корекция на ползвания данъчен кредит се извършва в случай на промяна на данъчната основа, разваляне на доставката или при промяна на вида на доставката. Разпоредбата е императивна и следва да се прилага стриктно, без да бъде тълкувана разширително или стеснително. В конкретния случай очевидно не е налице нито една от хипотезите на чл. 78, ал. 2. Предвиденото там разваляне е несъвместимо с нищожността - то предполага валиден договор, чието действие е било прекратено по волята на едната страна поради неизпълнение на задълженията на другата страна. Основанието за корекция на данъчния кредит не може да се изведе пряко и от чл. 185, параграф 1 от Директива 2006/112. Нормите на директивата нямат пряк ефект, а и не могат да се прилагат спрямо събития, настъпили преди присъединяването на България към Европейския съюз. В становището си по преюдициално дело N С-364/17 на СЕС Европейската комисия е посочила, че "не може да се прави пряко позоваване на дадена директива срещу частноправен субект в рамките на спор, който го противопоставя на публичните органи." (пар. 61 от становището). Изводите на първоинстанционния съд относно опасност от нарушаване на принципа на неутралитет на данъка са неправилни и са обосновани изцяло с фискална целесъобразност. При сключването на процесния договор продавачът е начислил ДДС и го е внесъл в бюджета, купувачът (жалбоподателят) е платил ДДС и е ползвал данъчен кредит, бюджетът е възстановил като кредит полученият от продавача данък. С това принципът на неутралитет е бил изцяло спазен. Поради нищожността на процесния договор (изначална липса на доставка), начисленият ДДС се явява недължимо внесен в бюджета от продавача, съответно неоснователно приспаднат от купувача още при сключването на договора. На общо основание купувачът има право на възстановяване на недължимо платения данък и задължение да го върне на купувача, а купувачът има задължението да върне данъка в бюджета като неправомерно ползван данъчен кредит. Правото на продавача на възстановяване на ДДС обаче е погасено, съгласно чл. 129, ал. 1 от ДОПК. Съгласно чл. 171 от ДОПК по давност е погасено и задължението на купувача да върне неправомерно приспаднатия ДДС. Принципът на неутралитет отново не е нарушен и за никой от засегнатите няма загуба на ДДС - купувачът е платил данъка на продавача, продавачът го е внесъл в бюджета, бюджетът го е върнал на купувача. С оглед гореизложеното, настоящият съдебен състав счита, че решението на първоинстанционния съд е неправилно. Неправилно жалбата на "Варна холидейс" ЕООД – гр. Варна срещу цитирания по-горе ревизионен акт е отхвърлена за непризнатото право на данъчен кредит в размер от 365 560 лв. по сделката със "Здравец тур" ООД. Решението на Варненския административен съд следва да бъде отменено на посочените в касационната жалба основания и на основание чл. 222, ал. 1, т. 1 АПК следва да се постанови в тази част друго решение по същество, с което се отмени ревизионния акт. Предвид липсата на искане за заплащане на разноски от страна на касатора и с оглед изхода от спора, настоящата инстанция не присъжда разноски. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Осмо отделение