Решение № 13001 от 13.10.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1595/2011 г.

Решение № 13001 от 13.10.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1595/2011 г., VIII о., докладчик съдията Тодор Петков Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба от "Елада - ГМ" ЕООД, представлявано от управителя Г. А., против Решение № 1519/12.11.2010 г., постановено по адм. дело № 1216/2009 г. по описа на Административен съд - П.. Касаторът поддържа, че Решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения изложени в жалбата моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания ревизионен акт. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. П. при ЦУ на НАП не ангажира становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, Осмо отделение като взе предвид допустимостта и основателността на касационната жалба и предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: С обжалваното решение на Административен съд - П. е отхвърлена жалбата на "Елада - ГМ" ЕООД против Ревизионен акт (РА) № 160801972/1.04.2009 г., издаден от старши инспектор по приходите при Териториална дирекция на НАП - гр. П., потвърден с Решение № 377/5.06.2009 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. П. при Централно управление на Национална агенция за приходите, в обжалваната част, с която спрямо касатора не е признато право на данъчен кредит в размер на 26 000 лв. и прилежащи лихви за забава в размер на 1 622.13 лв. за данъчен период м. 05/2008 г. по фактура № 542/16.05.2008 г. По делото според първоинстанционния съд и данъчната администрация е установено, че процесната фактура № 542/16.05.2008 г. е с предмет СМР, извършени в периода 2000 г. - 2004 г., поради което и същата е следвало да се издаде от доставчика и отрази от жалбоподателя в дневника му за покупки не през месеца на издаването й, когато е постигнато споразумението за извършеното плащане, а през месеца на завършване на СМР - м. 02/2004 г., когато е възникнало данъчното събитие, или в някой от следващите три данъчни периода. При това положение, на основание чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 2 и ал. 5, т. 1 от ЗДДС е отказано от органа по приходите претендираното право на данъчен кредит на жалбоподател в размер на 26 000 лв. за данъчен период 1.05 - 31.05.2008 г. по фактурата, издадена от "Тирлин" АД и на основание чл. 1 от ЗЛДТДПДВ са начислени лихви за забава в размер на 1 622.13 лв. За да постанови обжалвания резултат, съдът е приел че предпоставките за признаване на прихода от процесните услуги са били налице към м. 02.2004 г., като сумата на прихода е могла да бъде надлежно изчислена още към 2004 г. като е съобразено заключението на вещото лице като е прието, че доставчика на услугите - СМР, в случая "Тирлин" АД е оценил извършените от него СМР на обща стойност 205 434.71 лв. (данъчна основа - 171 195.59 лв., ДДС - 34 239.12 лв.). Според вещото лице, следвало е да се признае и отчете приход в размер на 171 195.59 лв. за 2004 г. При последващото настъпване на промяна в първоначалната "приблизителна оценка" (сключването на извън съдебно споразумение през 2008 г.), "Тирлин" АД е следвало да издаде ДКИ за коригиране на данъчната основа и съответно на приходите си. Към м. 02.2004 г. "Елада - ГМ" ЕООД не е платило на "Тирлин" АД цялата сума на извършените СМР, а само част от нея, съгласно издадените, но неподписани от "Елада - ГМ" ЕООД при завършване на строителството протоколи обр. 19 по двата договора за строителство, за което спрямо цената на услугата - СМР е възникнал спор между страните по договорите. Прието е, че "Тирлин" АД е следвало по двата договора за строителство да приеме неплатената стойност от 199 173,99 лв. за данъчна основа за облагане с данък, при условие, че е безспорно установено, че договорените СМР са били изпълнени към м. 02/2004 г. В този смисъл са възприети за приложими съдържащите се както в отменения, така и в действащия ЗДДС разпоредби, въз основа на които доставчикът може да коригира начислен вече данък при последваща промяна на данъчната основа на доставката, като издаде данъчно кредитно известие (при намаление), както е в процесния случай, или данъчно дебитно известие (при увеличение) на данъчната основа, на датата, на която съответното обстоятелство е станало известно на страните по сделката. Предвид това е прието, че момент на възникване на данъчното събитие е м. 02.2004 г., когато доставчикът "Тирлин" АД е следвало да издаде фактура и начисли данък в съответствие с разпоредбата на чл. 55, ал. 1 от ЗДДС (отм.), и впоследствие да коригира неговия размер, въз основа на последвалото споразумение, с което е приета окончателна стойност на извършените СМР, като издаде данъчно кредитно известие, на датата на настъпилото изменение на данъчната основа. В тази връзка са констатациите на вещото лице в приетото основно заключение, така и направените уточнения при разпита му в съдебното заседание на 5.07.2010 г. при приемане на допълнителното заключение, които съдът кредитирал като обективни, компетентно изготвени и неоспорени от страните по делото. Предвид това, на жалбоподателя е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Жалбата е основателна по следните съображения: Изискуемите от закона предпоставки за възникване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в чл. 68 от ЗДДС (сила от 1.01.2007 г.), като съгласно чл. 68, ал. 2 правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, а съгл. ал. 5, т. 1 на с. т. "датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4 е когато данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли. Спорът по делото е съсредоточен именно относно обстоятелството кога данъка е станал изискуем, т. е кога е данъчното събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. З. получателя на доставка правото на приспадане на данъчен кредит е налице, когато е регистриран по ЗДДС към датата на възникване на данъчното събитие и издаване на фактурата, ДДС е начислен по доставката, която е облагаема към датата на възникване на данъчното събитие, издадена е фактура, отговаряща на изискванията на ЗСч. Всички тези предпоставки в процесния случай са налице, което не е спорно между страните, установено е и прието от съда и е видно от събраните по делото доказателства. Също така данъкът следва да е начислен правомерно, при наличие на основание, представляващо възникнало данъчно събитие. Именно наличието на тази предпоставка е останало спорно. Към момента, когато касаторът е претендирал приспадане на данъчен кредит, а именно мес. 05.2008 г. съгласно чл. 25, ал. 5 от ЗДДС данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли на датата на възникване на данъчното събитие. Понятието данъчно събитие и кога следва да се счита за възникнало е регламентирано в чл. 25, ал. 1, ал. 2 и ал. 3 от тогава действащия ЗДДС. С. чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена. Кога услугата е извършена е регламентирано в чл. 12, ал. 1 на ППЗДДС (Доп. - ДВ, бр. 101 от 2006 г., изм., бр. 39 от 2008 г.)." С изключение на случаите по чл. 25, ал. 3 и 4 от закона, услугата се счита за извършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти, а ал. 2 "Когато по договор за доставка на услуга същата е свързана с изпълнението на отделни етапи, които се приемат от получателя по доставката, за всеки етап на завършеност на услугата възниква данъчно събитие, данъкът за което става изискуем на датата на приемане на съответния етап, като тази дата се удостоверява с приемно-предавателен протокол, подписан от доставчика и получателя". Цитираната нормативна уредба е приложима спрямо настоящия случай, при който от една страна е установено, че протоколите обр. 19 за приемане на услугата - СМР не са били подписани от възложителя и настоящ касатор към 2004 г., следователно не е налице завършеност на услугата, респ. данъчно събитие по смисъла на чл. 12, ал. 2 ППЗДДС, а от друга страна едва след постигнатата съдебно споразумение, включително и приемане на извършените услуги и заплащането им с ДДС от касатора, е издадена от доставчика процесната фактура с включен ДДС през м. 05.2008 г. като по делото е безспорно установено, че получената сума е отчетена като приход за този период съобразно НСС 18 от дружеството - доставчик, с което е изпълнена хипотезата на чл. 12, ал. 1 ППЗДДС. И. налага извода, че данъчното събитие е настъпило през м. 05.2008 г., тогава данъка е станал изискуем, начислен е от доставчика и е платен по сметка на държавния бюджет от касатора. При анализа на фактите и приложимото право, следва да бъде съобразена е практиката на ЕСПЧ, наложена с Решение от 22.01.2009 г. на ЕСПЧ по делото на "Булвес" АД срещу България, по жалба № 3991/2003 г. Настоящият случай значително се доближава до разгледания в посоченото решение, тъй като фирмата жалбоподател е изпълнила щателно всички свои задължения по отношение на отчитане на ДДС, доставчикът на фирмата жалбоподател също впоследствие е изпълнил задълженията си по отчитане на ДДС. В резултат на това, доставчикът е внесъл сумата за ДДС в Държавния бюджет. Така, сумата за ДДС, която е била дължима в разглежданата доставка, в крайна сметка е платена на Държавата. Както там, така и в настоящия случай вследствие на заявеното право на приспадане на данъчен кредит, на 1.04.2009 г., когато данъчните власти са отказали на касатора правото да приспадне ДДС по въпросната сделка, вече е трябвало да бъде очевидно, че няма негативен ефект за Държавния бюджет. Напротив, в крайна сметка в Държавния бюджет са постъпили две плащания на ДДС за една и съща доставка - една от доставчика, получил плащане от фирмата жалбоподател и една от фирмата жалбоподател, след като и е било наредено да заплати ДДС заедно с лихва. Следствие на това, отказът на властите да позволят на фирмата жалбоподател да приспадне платеното ДДС, сам по себе си не изглежда да е оправдан от потребността да се осигури плащане на данъци, които са били изцяло платени или поне отчетени от доставчика в тогавашния момент, макар и със закъснение. ЕСПЧ в тази връзка е приел, че е налице твърда интерпретация на разпоредбите, на които властите се позовават, при отказа на фирмата жалбоподател на право да приспадне платено ДДС и липса на каквото и да било отчитане на крайния ефект върху Държавния бюджет на закъснялото изпълнение на задълженията от страна на доставчика. Освен това, ЕСПЧ е отбелязал, че фирмата жалбоподател не е имала абсолютни никакво право да наблюдава, контролирала или гарантира изпълнение на задълженията за отчитане и плащане на ДДС от страна на доставчика. Вследствие на горното, ЕСПЧ е приел, че фирмата жалбоподател е поставена в неравностойна позиция като не е разполагала със сигурност по отношение на това дали, въпреки щателното спазване на своите задължения, ще има право да приспадне платения на доставчика ДДС, тъй като признаването или правото на приспадане зависи и от оценката на данъчните власти за това дали доставчикът е изпълнил своите задължения за отчитане на ДДС своевременно. На следващо място се уточнява, че когато за националните власти липсват каквито и да било индикации за директно участие на частно или юридическо лице в измама на веригата за облагане с ДДС, или за информация за измама, въпреки всичко наказват напълно изряден получател на облагаема с ДДС доставка за действие или липса на действие от страна на доставчика, върху който то няма средства за контрол или наблюдение, те преминават границите на разумното и нарушават справедливия баланс, който трябва да бъде поддържан между потребностите на общия интерес и изискванията за защита на правото на собственост . При така изложеното, касационната инстанция приема, че като е направил обратният извод и е приел, че не е настъпило данъчно събитие към момента на издаване на фактурата, а оттам че фактурата е издадена без основание и не възниква право на приспадане на данъчен кредит по нея, първоинстанционният съд е направил необосновани изводи и е постановил незаконосъобразен съдебен акт, който следва да бъде отменен. При отмяна на обжалваното решение касационният съд решава по същество спора относно законосъобразността на процесния РА, потвърден с решение на Директора на "Дирекция Обжалване и управление на изпълнението" - гр. П., като намира, по изложените по-горе съображения, че незаконосъобразно на касатора не е признато правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 26 000 лв. и прилежащи лихви за забава в размер на 1 622,13 лв. за данъчен период м. 05/2008 г. по фактура № 542/16.05.2008 г. Налице са били всички предпоставки за това, предвидени в чл. 71 вр. чл. 68 ЗДДС и не са налице обстоятелства по чл. 70 ЗДДС. И. ДРА се явява незаконосъобразен и следва да бъде отменен. С оглед изхода на спора и наличието на претенция за разноски от страна на касатора, настоящата инстанция счита, че на основание чл. 161 от ДОПК, вр. чл. 8 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения ответникът следва да бъде осъден за заплати в полза на "Елада - ГМ" ЕООД, ЕИК *********, направените разноски по делото общо в размер на 2630 лева включващи адвокатски хонорар, възнаграждения за вещо лице и такси, като се съобрази че списък за разноски по чл. 80 ГПК, вр. § 2 ПЗР ДОПК не е представен. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,