Решение № 2300 от 27.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7170/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. М. Михайлова, против решение 3134/11.05.2023 г., постановено по адм. д. 4882/2022 г. по описа на Административен съд София - град. С него по жалба на СИТАРА-М" ЕООД, [ЕИК], е отменен ревизионен акт (РА) Р-22221020005250-091-001/24.11.2021 г. (неточно посочено 24.11.2022 г.), издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София, потвърден с решение 355/07.03.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП и приходната администрация е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 50 лв. Касаторът обжалва решението на административния съд като неправилно поради постановяването му в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба са изложени доводи за неправилна преценка на фактическата обстановка и събраните доказателства. Твърди че съществуват множество противоречия в тезата за реално осъществяване на доставките по фактурите с предмет представяне на рекламни банери в интернет сайтове, SEO оптимизация и поддръжка на компютърна конфигурация, издадени от Изи Принт Нео ЕООД, Нигини Импекс" ЕООД, Лъки Шамс" ЕООД, Apт Порта" ЕООД, Голдън Стайл" ЕООД, Волонтар ЕООД и Трейд Транс-2021" ЕООД. Решаващият съд не е обсъдил обективно установените с РА факти в тази насока като последното се отнася и доставките с предмет монтажни дейности на съоръжения за хора с увреждания на различни обекти в страната. Отправя молба за отмяна на първоинстанционното решение и по постановяване на ново по същество, с което жалбата срещу ревизионния акт да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и внесената държавна такса за касационно обжалване, съгласно представен списък на разноските. Ответната страна - СИТАРА-М" ЕООД, чрез процесуалния представител адв. И. Димитрова, оспорва касационната жалба по съображения в писмен отговор и моли първоинстанционното решение да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на заплатено адвокатско възнаграждение за касационната инстанция, за което представя договор за правна защита и съдействие от 25.07.2023 г. и списък по чл. 80 ГПК. Прокурорът от Върховна прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за процесуална допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени наведените доводи в касационната жалба, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискванията на чл. 218, ал. 1 и ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна. Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София - град е бил РА Р-22221020005250-091-001/24.11.2021 г., издаден от Е. Станкова - орган, възложил ревизията и Р. Зрънчева - ръководител на ревизията, потвърден с решение 355/07.03.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на СИТАРА-М" ЕООД за данъчни периоди м. 06.2015 г., м. 07 и м. 08.2016 г., м. 03, м. 05 и м. 11.2017 г., м. 10 и м. 12.2018 г., м. 01, м. 07, м. 08 и м. 11.2019 г., м. 01, м. 02 и м. 03.2020 г. не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 58 192 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 14 679,56 лв. Фактическите установявания в решението на първоинстанционния съд следват почти буквално изложеното на стр. 2-12 от потвърдителното решение 355/07.03.2022 г. на ДД ОДОП София. В тях са обобщени данните за упражнения данъчен кредит от жалбоподателя, извършените процесуални действия и констатациите на органите по приходите за всяко от дружествата Изи Принт Нео ЕООД, Нигини Импекс" ЕООД, Лъки Шамс" ЕООД, Apт Порта" ЕООД, Голдън Стайл" ЕООД, Волонтар ЕООД, Трейд Транс-2021" ЕООД, Стиф-Термоклима Инженеринг ЕООД, Василев Строй 80 ЕООД, Оптима-2016 ЕООД, Ветурс ЕООД, Мар Стил 08 ЕООД, Топ-Агро-2020 ЕООД, Албаста Строй Груп ЕООД и Марс Джи Ти ЕООД. При извършените насрещни проверки в хода на ревизията и анализа на представените от задълженото лице документи, ревизиращият екип е констатирал липса на ДМА по оборотна ведомост на жалбоподателя и справките в тази връзка, невъзможност да бъде установен контакт с доставчиците, почти всички дружества са дерегистрирани на основание чл. 176 ЗДДС, а някои от тях не разполагат персонал по трудови или граждански договори към периодите на фактуриране и имат установени задължения по влезли в сила РА. Ревизионното производство е възложено със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22221020005250-020-001/31.08.2020 г., изменена впоследствие по отношение на крайния срок със ЗИЗВР Р-22221020005250-020-002/28.09.2020 г., ЗИЗВР Р-22221020005250-020-003/09.12.2020 г. и ЗИЗВР Р-22221020005250-020-004/07.01.2021 г., издадени от началник сектор Ревизии в Дирекция Контрол при ТД на НАП София. Предложенията за установяване на ревизиращия екип са обективирани в ревизионен доклад (РД) Р-22221020005250-092-001/18.10.2021 г. Срещу констатациите в доклада ревизираното лице е упражнило правото си на възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК. Последното е прието за неоснователно при издаването на процесния РА. По делото към молба от 20.12.2022 г. на жалбоподателя са приложени сходни с представените при ревизията писмени доказателства, приети без оспорване като част от доказателствения материал в с.з. на 14.02.2023 г. От правна страна първоинстанционният съд е извършил проверка по реда на чл. 160, ал. 2 ДОПК приемайки, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, при спазване на изискванията за писмена форма и съдържание. Според съда, действително при ревизията не е спазен срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК, но това не представлява съществено процесуално нарушение и не обосновава отмяна на акта на това основание. По приложението на материалноправната уредба спорът е сведен до преценката дали органи по приходите основателно са отказали да признаят на жалбоподателя данъчен кредит по фактурите на процесните доставчици. В тази насока са изяснени двете основни предпоставки за признаване на спорното право, които следва да са изпълнени кумулативно лицето да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред и наличието на реално осъществена доставка на тези стоки или услуги по арг. от чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Съображенията за отмяна обжалвания РА по същество са свързани с доказателствата за извършени дейности и услуги по фактурите на Василев Строй 70 ЕООД, Оптима-2016 ЕООД, Мар Стил 08 ЕООД, Топ Агро-2020 ЕООД и Албаста Строй Труп ЕООД. Органите по приходите не оспорват наличието на резултата от тях, който може да бъде отнесен към конкретни обекти в страната. Фактът че в договорите не са индивидуализирани обектите не води до тяхната недействителност, доколкото подробно описание на ремонтните и инсталационни дейности се съдържа в приемо-предавателните протоколи. Дерегистрацията на доставчиците е свързана с последващи факти, които не дават възможност за преценка по същество. Според съдебните мотиви, същото се отнася и за доставките на различни видове рекламни услуги и поддръжка на компютърна конфигурация. Доводите на ревизиращия екип са ирелевантни за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя. По делото е констатирана липса на доказателства за начина на изпълнението на услугите с предмет рекламни банери, изображения и данни за графичното оформление на рекламните материали и флаери, както и за възложената SEO оптимизация и позициониране в интернет, но от жалбоподателя не може да се очаква да съхранява подобни данни и образци за продължителни периоди. Липсата на кадрови ресурс при доставчиците Нигини Импекс" ЕООД, Лъки Шамс" ЕООД, Apт Порта" ЕООД, Марс Джи Ти" ЕООД, Волонтар" ЕООД и Трейд Транс - 2021" ЕООД, следва да се преценява от позицията на СЕС в решението по дело С-18/13. В случая не е доказана и наведените данни не сочат наличие на данъчна измама, за която данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае. С оглед на това органите по приходите неоснователно са отказали да признаят правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя и РА подлежи на отмяна като незаконосъобразен. Обжалваното решение на Административен съд София град е валидно и допустимо, но частично неправилно като краен резултат и необосновано. Събраните доказателства по делото не са обсъдени надлежно в изложените правни мотиви от първоинстанционния съд. Оплакванията на жалбоподателя са споделени изцяло от съда с генерални доводи по същество, без е извършена задълбочена и критична оценка на фактическата обстановка в съответствие с разпоредбите на данъчния закон. С оглед на констатираните пропуски настоящата касационна инстанция приема, че задълженията за съвкупна оценка на всички обстоятелства и за излагане на съображения по спорните въпроси не са изпълнени надлежно - по арг. чл. 160, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 172а, ал. 2 АПК. Между страните по делото няма спор за спазването на формалните законови изисквания за възникване на право на приспадане на данъчен кредит от страна на СИТАРА-М" ЕООД. Притежанието на данъчен документ фактура и включването ѝ в отчетните регистри и СД по чл. 124 и чл. 125 ЗДДС са изпълнени по отношение на всички процесни доставки, декларирани от дружеството-жалбоподател. Правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на формални условия, така и на материалноправни в същия смисъл решение на СЕС от 09.12.2021 г. по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o., т.т. 24, 30 и 40. Що се отнася до материалноправните условия, от чл. 168, б. а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчно задължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Съгласно т. 30 от цитираното решение на СЕС, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (така и т. 34 от решение на СЕС от 11.11.2021 г. по дело C 281/20, Ferimet). По същество, заинтересован да установи материалноправните предпоставки, водещи до надлежно упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, е ревизираното лице по арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК. В същата насока е трайната практика на ВАС по приложението на чл.чл. 68-69 ЗДДС, според която реалното осъществяване на доставките е абсолютна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. Касаторът оспорва главното и пълно доказване на посоченото обстоятелство от страна на СИТАРА-М" ЕООД по всички процесни фактури, отразени през ревизираните данъчни периоди м. 06.2015 г., м. 07 и м. 08.2016 г., м. 03, м. 05 и м. 11.2017 г., м. 10 и м. 12.2018 г., м. 01, м. 07, м. 08 и м. 11.2019 г., м. 01, м. 02 и м. 03.2020 г. Основателни обаче са само оплакванията в касационната жалба, свързани с преценката за реалността на декларираните рекламни услуги с предмет представяне на рекламни банери в интернет сайтове, SEO позициониране и услугите по годишна профилактика, поддръжка и ремонт на компютърна конфигурация. Последните са обосновани от гледна точка на застъпената от касатора практика на СЕС т. 40 от решение от 20.06.2013 г. по дело С-653/11, HM Revenue and Customs v Paul Newey. Даденото от СЕС тълкуване по отношение на рекламните и посреднически услуги също така, не е допустимо да бъде прилагано разширително извън конкретиката на фактите и при липса на допълнителни съображения и доказателства, представени от органите по приходите. В случая всички договори, ППП и фактури представени във връзка с доставките на услуги представяне на рекламни банери, рекламни материали /флаери и брошури/, SEO оптимизация и изработка на банер (някъде отбелязано като доработка на банер), интернет позициониране, интернет реклама, рекламни материали, услуга, реклама в социалните мрежи, поддръжка, профилактика и ремонт на компютърна конфигурация и др. от Изи Принт Нео ЕООД, Нигини Импекс" ЕООД, Лъки Шамс" ЕООД, Apт Порта" ЕООД, Голдън Стайл" ЕООД, Стиф Термоклима Инженеринг ЕООД, Волонтар ЕООД, Марс Джи Ти ЕООД, Ветурс ЕООД и Трейд Транс-2021" ЕООД са оформени по сходен начин. От представените доказателства не могат да бъдат установени конкретни параметри на услугите, а при последваща съпоставка между тях се откриват допълнителни пропуски и въпроси, които не могат да бъдат изяснени. Безспорен факт е, че почти всички ППП в тази връзка възпроизвеждат буквално предмета на договора и не внасят никаква допълнителна яснота във връзка с проследимостта и ефекта от услугите. Първоинстанционният съд не е обсъдил детайлно представените в хода на делото писмени доказателства от жалбоподателя, но освен горепосочените, не са представени изискуемите оферти, спецификации, приложения или проекти на рекламни материали. Не са изяснени характеристиките на рекламните материали и услугите, дали са целели действителна популяризация на дейността на ревизираното лице и дали реално са постигнали някакъв резултат в тази насока. Недоказването на вида и броя на ползваните компютърни конфигурации от СИТАРА-М" ЕООД е достатъчно за преценката на разходите за текуща поддръжка и ремонт, дори за дейността на дружеството реално да е била използвана подобна техника. В тази насока е и трайната практика на ВАС решение 8370/13.08.2023 г. по адм. дело 3597/2023 г., решение 13557/03.11.2020 г. по адм. дело 7136/2020 г., решение 5727/31.05.2023 г. по адм. дело 10343/2022 г., решение 5450/23.05.2023 г. по адм. дело 9512/2022 г., решение 7022/27.06.2023 г. по адм. дело 11797/2022 г. и др. Обжалваното съдебно решение е правилно като краен резултат и следва да бъде оставено в сила в останалата си част, отменяща като незаконосъобразен РА по жалбата на СИТАРА-М" ЕООД, по отношение на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 31 820 лв. за данъчни периоди м. 01, м. 08 и м. 11.2019 г., м. 01, м. 02 и м. 03.2020 г. за декларираните доставки от Василев Строй 70 ЕООД, Оптима-2016 ЕООД, Мар Стил 08 ЕООД, Топ Агро-2020 ЕООД и Албаста Строй Труп ЕООД. Обсъдените по-горе касационни оплаквания не могат да бъдат отнесени към съответните доставки предвид липсата на спор за конкретните обекти, резултатите и тяхната обвързаност със стопанската дейност на дружеството-жалбоподател. Факти като връчването по реда на чл. 32 ДОПК на исканията на органите по приходите за представяне на документи, последващата дерегистрация по ЗДДС или издаването на РА на някои от дружествата, не са елемент от фактическия състав на спорното право. При липса на събрани преки доказателства за недобросъвестност подобни обстоятелства не могат да бъдат основание за санкция от ревизиращите органи. С оглед на така приетото от касационната инстанция, процесното решение на Административен съд София - град следва да бъде отменено и в частта на разноските, като въпросът се разреши окончателно от настоящия състав на съда. На НАП се дължат претендираните разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции съгласно Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения - и платената държавна такса за касационно оспорване в размер на 583 лв. На касационния ответник - СИТАРА-М" ЕООД, се дължи адвокатско възнаграждение за настоящата инстанция съгласно договор за правна защита и съдействие от 25.07.2023 г. и заплатената такса за първоинстанционното производство в размер на 50 лв. По съразмерност и след компенсация в полза на НАП се дължат разноски в общ размер на 2 555,55 лв., които следва да бъдат заплатени от СИТАРА-М" ЕООД. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо и второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,