Решение № 3086 от 5.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10075/2013 г.

Решение № 3086 от 5.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10075/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на EТ "Чакъров - Радич Йорданов", със седалище и адрес на управление: гр. Хасково, подадена чрез процесуалния му представител адв. Терзиева, срещу решение № 1188/27.05.2013 г. по адм. д. № 156/2013 г. на Административен съд - гр. Пловдив, с което е отхвърлена жалбата против Ревизионен акт /РА/ № 241004693/14.03.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 473/02.06.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта за отказан данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС в размер на 27 318,24 лева, по издадените от "ХРД ойл " ЕООД фактури през м. 11 и м. 12.2008 г., м. 06, 09, 11.2009 г. и м. 07, 08, 09 и 10.2010 г. с предмет на доставка "дизелово гориво и евродизел", както и в частта за допълнителен данък за 2008 г. по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 3 403,62 лева и лихви в размер на 1 022,89 лева, вследствие на преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО със сумата 22 690, 75 лв. представляващи "отписани вземания". С обжалваното решение е присъдено юрисконсултско възнаграждение на административния орган в размер на 1167 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, иска се отмяната му и съответно - отмяна на РА като незаконосъобразен, за което се излагат подробни съображения. Посочени са постановени решения от Върховния административен съд и Съда на Европейския Съюз, които касатора счита, че са по идентични случаи. Претендира разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", с предишно наименование "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, не изразява становище. Участващият по делото прокурор от Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Производството е за втори път пред Върховния административен съд, като касационна инстанция. С решение по адм. д. № 5718/2012 г. Върховният административен съд, в производство по чл. 208 и сл. АПК образувано по касационна жалба на EТ "Чакъров - Радич Йорданов" е отменил първоначално постановеното решение по адм. д. № 1761/2011 г. на Административен съд-Пловдив, с което е била отхвърлена жалбата на търговеца срещу РА № 241004693/14.03.2011 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото, първоинстанционния съд е съобразил указанията на ВАС в отменителното решение и е допуснал извършването на нова съдебно-счетоводна експертиза, със задача, съобразно указанията в отменителното решение на ВАС. Заключението на експерта е прието, без оспорване от страните, и е кредитирано от съда като компетентно, безпристрастно и кореспондиращо със събраните по делото доказателства. Изводите на съда са след анализ на заключението на експерта, тъй като извън него други доказателства не са ангажирани при новото разглеждане на делото. Събраните доказателства при първоначалното разглеждане на делото са обсъдени от Върховния административен съд в производството по чл. 208 и сл. АПК по първоначалната касационна жалба на EТ"Чакъров - Радич Йорданов" и са обосновани мотиви, че същите не установяват относими към спора за реалността на доставките на горива факти, и по-специално правно релевантния факт на предаването и приемането на горивата. В тази връзка ВАС е приел, че за неустановените обстоятелства, от значение за спора, би следвало да се даде възможност на жалбоподателя да ги установи с назначаване на допълнителна ССчЕ със задача на експерта след проверка в счетоводството на доставчика и на жалбоподателя да отговори на въпроса налице ли са придружаващи фактурите за доставки на горива от доставчиците на "ХРД ОЙЛ " ЕООД документи за доставянето им в посочените бензиностанции, собственост на "ЕВРО ИНВЕСТ " ЕООД с управител и едноличен собственик на капитала Димитър Петков, бивш собственик и управител на дружеството - доставчик и отчитани ли са разходи във връзка с поддръжка, ремонт, разходи за гориво на посочения в пътните листи, кантарните бележки и експедиционните бележки товарен автомобил - цистерна, както и налице ли са документи при жалбоподателя, от които да може да се установи, че е ползвал склад за горива в с. Клокотница. В частта по ЗКПО, ВАС в отменителното решение е приел, че обстоятелството дали отписаните вземания от партньори "ВиК" ЕООД, ЕТ"Еланда - Елица Денева", "СОМАТ"АД, "Екотехпродукт " ООД, "Еуроспед " ЕООД и "Глобул транс логистика " ООД към 31.12.08 г. са с изтекъл давностен срок, който не е повече от 5 години от датата, на която вземането е станало изискуемо, съобразно изискването на чл. 37, т. 1 от ЗКПО, не е категорично установено по делото, тъй като са представени само две фактури, издадени на "СОМАТ" АД и една на ЕТ "Еланда - Елица Денева". Не е установено кога вземанията на жалбоподателя от посочените получатели на доставки са станали изискуеми и какъв срок от този момент е изтекъл към 31.12.08 г. По отношение на останалите вземания по делото не са представени доказателства. Поради това, ВАС в отменителното си решение е приел, че при новото разглеждане на делото следва да се постави и друга задача на вещото лице по ССчЕ да отговори след проверка на документите при жалбоподателя кога отписаните вземания са станали изискуеми и изтекъл ли е към 31.12.08 г. посоченият в чл. 37, т. 1 от ЗКПО срок. С приетата по делото при новото разглеждане ССчЕ, според вещото лице от дружеството-доставчик не са представени придружаващи фактурите документи, от които да е видно на коя бензиностанция са предавани горивата, съответно дали са предавани на бензиностанциите, собственост на "Евро инвест " ЕООД. Вещото лице е извършило проверка на наличните по делото експедиционни бележки, акцизни документи, декларации за съответствие, в които също няма данни за предаване на горивата на бензиностанциите, собственост на "Евро инвест " ЕООД. Посочената в експедиционните бележки цистерна с рег. № Х1302АХ съгласно договор от 01.09.2001 г. се ползва, поддържа и обслужва от "ХРД ойл " ЕООД, но от счетоводството на дружеството не са били представени първични счетоводни документи или счетоводни регистри, от които да е видно осчетоводяването и отчитането на разходи за поддръжка, ремонт и горива за този товарен автомобил. Не са били представени също първични счетоводни документи и счетоводни регистри за ползване на склад за горива в с. Клокотница. Относно вземанията от "В и К", ЕТ "Еланда-Елица Денева", "Сомат"АД, "Екотехпродукт " ООД, "Еуроспед " ЕООД и "Глобал транс логистика " ООД вещото лице дава заключение, че сумата 22 690,75 лева е осчетоводена като разход по дебита на сметка 691-Други извънредни разходи на 31.12.2008 г. и е намален финансовият резултат за 2008 г. Основанието за взетите счетоводни записвания за отписване на вземанията е закриване на стари вземания. От счетоводството на жалбоподателя не са били представени счетоводни регистри, от които да е видно кога и на кои дати са осчетоводени и възникнали вземанията и на основание на какви първични документи са възникнали, не е представена инвентаризация на активите и пасивите във връзка с годишното приключване на 2008 г., нито други документи, от които да е видно кога са станали изискуеми вземанията. Сумите по двете фактури, издадени от ЕТ "Чакъров-Радич Йорданов" на "Сомат"АД, не съвпадат с отписаните вземания, а сумата по фактурата, издадена на ЕТ"Еланда-Елица Денева", съвпада с отписаните вземания. Предвид липсата на счетоводни регистри съдебният експерт не може да се ангажира с отговор на въпроса за изтичането на 5-годишния срок по чл. 37, т. 1 ЗКПО. Съдът е стигнал до правилният извод, че и с ново приетото заключение на вещото лице отново не се доказват нови релевантни факти, от значение за определяне на публичните задължения на жалбоподателя, които да не са били взети предвид от органите по приходите в хода на ревизията. Единственият факт, който се доказва, е липсата на първични счетоводни документи, счетоводни регистри и инвентаризационен опис, което обосновава извод за нередовно водено счетоводството, в нарушение на изискванията за Закона за счетоводството и счетоводните стандарти, във връзка с преобразуване на финансовия резултат за 2008 г. по ЗКПО и установен пряк данък по ЗДДФЛ. При така установените факти, неоснователно касаторът твърди, че органът по приходите е имал задължението да установява причините за отписване на всяко едно вземане, във връзка с разяснение изх. № 96-00-435/11.11.2008 г. на НАП. Както е указал ВАС в отменителното си решение в тази част, в тежест на оспорващия е да установи относимите към тази част от спора факти. При нередовно водено счетоводство и непредставяне на счетоводни регистри от дружеството-жалбоподател, от които да е видно по кои първични документи и на кои дати са възникнали отписаните вземания, както е депозираното заключение на вещото лице по допълнителната задача на ССчЕ, неустановено е отписванията на вземанията да са извършени в съответствие с изискванията на ЗСч и СС, поради липса на относимите за това доказателства, ангажирането на каквито е било в тежест на дружеството-жалбоподател. При така установените факти, в голямата част потвърдени фактически констатации по ревизията, правилно съдът е приел оспорения ревизионен акт за законосъобразен. От анализа на механизма на ДДС следва, че е налице обвързаност между действията на доставчика по начисляване на данъка, вменено от закона като задължение, и материалното право на получателя по доставката да го приспадне като данъчен кредит. В този смисъл е законовата уредба на правото на приспадане на данъчен кредит в материалния закон - ЗДДС. В случая органите по приходите са приели, че са налице препятстващите обстоятелства по чл. 70, ал. 5 ЗДДС, за да се признае правото на данъчен кредит. Наличието на основание за отказ на правото на данъчен кредит органите по приходите са се позовали на резултатите от извършената насрещна проверка на "ХРД ойл " ЕООД и липсата на доказателства за реално извършване на процесните доставки. От проведените съдебни производства, два пъти пред първоинстанционния съд и два пъти пред касационна инстанция, се потвърждават изводите на органа по приходите за недоказани реални доставки на горива по процесните фактури, по които е ползван данъчния кредит. Изводите на съда в обжалваното решение са обосновани и подкрепени от приложените към делото писмени доказателства, от заключенията на вещото лице и предвид липсата на доказателства за наем на бензиностанцията в с. Клокотница и за наем на транспортните средства, за произхода и наличието на гориво към момента на издаване на процесните фактури и доставката му на жалбоподателя, за материалната обезпеченост за извършване на доставките, за наличие на материално-техническа база - търговски или производствени обекти, недвижими имоти, МПС и машини, не е доказан фактът на предаването и приемането на стоката, който е правно релевантен за начисляване на ДДС и респективно, за възникване и признаване право на данъчен кредит. Както е приел съдът, по своята същност правото на приспадане на данъчен кредит е сложен фактически състав, правните последици на който могат да възникнат, само ако са изпълнени всички образуващи елементи, първият и най-важният от които е наличието на облагаема доставка. В случая основанието за непризнаване на данъчен кредит е липсата на доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, в резултат на което не възниква право на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 ЗДДС. Липсата на доказателства за извършеното от изпълнителя плащане, е допълнителен довод в тази насока. В интерес на длъжника или изпълнителя е да притежават доказателства, че са изпълнили задължението, с цел избягване на неблагоприятните последици от евентуално повторно изпълнение на вече изпълнено задължение. За да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 ЗДДС, като при изследване на предпоставките за възникване на правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка, дали е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и едва след това да се проверява изпълнението на предпоставките, регламентирани в нормата на чл. 71 ЗДДС. Притежаването на данъчни фактури не е достатъчно да обоснове реалност на отразените в тях стопански операции. При оспорване на фактурите, в тежест на ползващия се от правата по тези документи е да докаже, че отразените в тях стопански операции действително са осъществени. Недоказана реална доставка, макар и документално оформена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице както по отношение на косвените, така и по отношение на преките данъци. Законът при всички случаи, независимо дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци, изисква доказване на реалността на доставката, а след това и на правилното й счетоводно отразяване. В случая не е установено предаването на стоката, свързано с осъществяване на доставката на стоките по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС от прекия доставчик "ХРД Ойл " ООД на жалбоподателя. Предвид безспорно установената липса на реална доставка не намира приложимост практиката на Съда на Европейския съюз, конкретно с решенията по дела С-285/11, С-80/11 и С-142/11, С-324/11. Както е видно от цитираните решения на СЕС, фактите по главния спор пред националния съд установяват наличието на стоки и услуги от вида на фактурираните при получателя, като спорът е дали са били извършени от посочените доставчици или подизпълнители, във връзка с който спор са поставените въпроси за допустимост на ограничаването на предвиденото в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО право на приспадане. Само в случай, че не е спорно, че стоката е доставена или услугата е осъществена, но не е установено, че тя е била извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, националните административни и съдебни органи имат задължението служебно да установят въз основа на обективни данни, че позоваването на правото на приспадане е с измамна цел или с цел злоупотреба с право. Неправилно касаторът се позовава на цитирани от него решения, постановени от Върховния административен съд, с които е установена незаконосъобразност на РА, тъй като същите са въз основа на различна фактическа обстановка от установената в настоящия спор. Фактите по настоящото дело са различни. В настоящия случай спорът е дали стоки от вида на фактурираните изобщо са доставени на получателя, тъй като, освен фактури, ревизираният субект не притежава каквито и да е други доказателства, установяващи начина на транспортиране и предаването на стоките. Отказът на право на данъчен кредит е поради недоказани доставки на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. Наличието на доставка (данъчно събитие) е основополагаща предпоставка за задействане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Нормите на ДОПК не съдържат правила за разпределение на доказателствената тежест в процеса на оспорване пред съда на ревизионни актове, поради което намират приложение общите принципи на разпределение на доказателствената тежест. Разпоредбата на чл. 170, ал. 1 от АПК, намираща приложение в случая по силата на препращащата разпоредба на § 2 от ДР на ДОПК, определя, че административният орган и лицата, за които оспореният административен акт е благоприятен, трябва да установят съществуването на фактическите основания, посочени в него и изпълнението на законовите изисквания за издаването му. Тази разпоредба е своеобразно проявление в административното право на общия принцип за разпределяне на тежестта на доказване, формулиран в чл. 154, ал. 1 от ГПК, според който всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения. Наличието на кумулативните условия за възникване на право на данъчен кредит по смисъла на чл. 69 и сл. от ЗДДС, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, които възпрепятстват възникването му, са факти от обективната действителност, наличието или отсъствието, на които е свързано с възникването на благоприятни последици за жалбоподателя - възникване на право на данъчен кредит по определена фактура. В тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, като изходящият относим факт за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването на реално осъществени доставки на стоки и/или услуги. Първоинстанционният съд, при новото разглеждане на делото е изследвал всички предпоставки за възникване и упражняване правото на данъчен кредит по процесните данъчни фактури, анализирал е доказателствата, събрани в хода на административния и съдебен процес, както при първоначалното разглеждане на делото, включително и приетата допълнителна съдебно-счетоводна експертиза при новото разглеждане на делото, съобразена със задължителните указания на Върховния административен съд в отменителното решение и е извел обоснованият извод за законосъобразен отказ за признаване на данъчен кредит с оспорения РА. В частта за установения пряк данък за 2008 г., съдът също е изпълнител указанията на ВАС в отменителното решение и е ценил приетата допълнителна съдебно-счетоводна експертиза, наред с всички събрани по делото доказателства и е извел правилния извод за законосъобразност на РА в тази обжалвана част, за което са изложени подробни мотиви, обсъдени в настоящото решение. По изложените съображения, обжалваното съдебно решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение