Решение № 2150 от 18.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8035/2020 г.

Решение № 2150 от 18.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8035/2020 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Софийски университет "Св. Климент Охридски", БУЛСТАТ 000670680, подадена чрез пълномощника адвокат Орсов, с адрес: гр. София, ул. "Цар Освободител" № 15, против решение № 1405 от 27.02.2020 г. на Административен съд София - град, постановено по адм. дело № 4189 по описа за 2019 г., с което е отхвърлена жалбата на Софийски университет "Св. Климент Охридски" против ревизионен акт № Р-22222517008833-091-001/12.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 180 от 30.01.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора съдът необосновано е отхвърли възражението за изтекла погасителна давност за сумата в размер на 714 847, 80 лв., от която данък върху приходите на бюджетните предприятия по глава ХХХIII от ЗКПО за 2011 г. в размер на 92 814, 27 лв. и лихва за просрочие в размер на 62 438, 45 лв. и ДДС за дванадесетте месечни периода от м. 12.2011 г. до м. 11.2012 г., тъй като заповедта за възлагане на ревизия е връчена на лице, което не е било упълномощено за целта от представляващия университета. Намира, че при определянето на същността на дейността на департамента по езиково обучение и факултета по математика и информатика съдът е извел неправилни изводи от приетите по делото доказателства и неправилно е приложил материалния закон. Счита, че осъществяваните дейности са част от основната дейност на университета по чл. 6, ал. 1, т. 2 от Закона за висшето образование (ЗВО), приходите от която са освободени на основание чл. 96а, ал. 1 от ЗВО от данък върху приходите по част V ЗКПО и попадат в приложното поле на чл. 41, т. 1, б. "б" и т. 2 от ЗДДС - дейностите са освободени доставки, защото представляват доставка на университетско образование или повишаване на квалификацията на специалисти, предоставена от висше училище по ЗВО. Според касатора оспореното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, защото съдът не е изпълнил задължението си служебно да възложи съдебно-счетоводна експертиза, която да определи приходите от дейностите обучение на кандидат-гимназисти, мултимедийни курсове за деца, компютърна грамотност и други, за да може само те да се обложат с данък по глава ХХХIII от ЗКПО и с ДДС, ако се приеме, че не представляват осъществяване на основната дейност. За дейностите на университетските ботанически градини счита, че част от тях – заснемане на клип, беседа, вход, ботанически консултации и продажба на цветя, приходите от които са обложени с данък по глава ХХХIII от ЗКПО, представляват реализация на създадените от тях научноизследователски резултати при осъществяване предмета им на дейност, определен в чл. 2 от Правилника за устройството и дейността на университетските ботанически градини при Софийски университет "Св. Климент Охридски", поради което следва да се квалифицират като стопанска дейност, пряко свързана с основната дейност на университета и на основание чл. 251, ал. 1 от ЗКПО половината от дължимия данък върху приходите му се преотстъпва, а изводът в противоположния смисъл в оспорения ревизионен акт намира за незаконосъобразен. За приходите от наеми сочи, че според заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза всички приходи на Софийски университет "Св. Климент Охридски" са използвани за финансиране на основната му дейност по подготовка и повишаване на квалификацията на специалисти, развитие на науката, културата и иновационната дейност и за развитието на научно-производствена, художествено-творческа, спортна и здравна дейност, поради което отдаването под наем на движимо и недвижимо имущество от Софийски университет "Св. Климент Охридски" следва да се квалифицира като стопанска дейност, която подпомага основната му дейност и на основание чл. 251, ал. 1 от ЗКПО половината от дължимия данък върху приходите от тези дейности му се преотстъпва. За приходите от дейността на учебно-научните бази сочи, че е задължен с разпоредбите на глава XIV от Кодекса на труда, глава IV, раздел III и раздел V (чл. 192, чл. 193 а) от Правилника за устройството и дейността на Софийски университет "Св. Климент Охридски" и колективните трудови договори да осъществява социално-битово и културно обслужване на преподавателите, изследователите, служителите, студентите, докторантите, специализантите и курсистите на Софийски университет "Св. Климент Охридски" и счита, че тази дейност не е стопанска, защото не се извършва с цел печалба, поради което са извън приложното поле на глава ХХХIII от ЗКПО и не подлежат на облагане с данък върху приходите на бюджетните предприятия. Според касатора оспореното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в тази част, тъй като съдът не е изпълнил задължението си служебно да назначи експертиза, която да установи дали тази дейност се осъществява с цел печалба. По отношение на приходите от предоставяни стоки и услуги на външни лица в творчески дом "Китен" счита, че следва да се квалифицира като стопанска дейност, която подпомага основната дейност на Софийски университет "Св. Климент Охридски" и на основание чл. 251, ал. 1 от ЗКПО половината от дължимия данък върху приходите от тези дейности му се преотстъпва, тъй като според заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза всички приходи от тези дейности са използвани за финансиране на основната му дейност. Изводът в ревизионния акт в противоположен смисъл намира за незаконосъобразен, а обжалваното съдебно решение, с което се отхвърля жалбата на университета срещу тази негова част нарушава материалния закон и следва да бъде отменено. Искането от съда е да отмени оспореното решение изцяло и вместо него да реши спора по същество, като отмени ревизионния акт изцяло, евентуално - да отмени оспореното решение и да върне делото за ново разглеждане от друг състав на съда поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Претендира присъждане на направените по делото разноски и представя списък по чл. 80 от ГПК с приложения за договорено и платено адвокатско възнаграждение. Ответникът – директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Дечева, оспорва касационната жалба като неоснователна в съдебно заседание и моли съдът да остави в сила първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С оспореното решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на Софийски университет "Св. Климент Охридски" против ревизионен акт № Р-22222517008833-091-001/12.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 180 от 30.01.2019 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който са установени задължения (главници и лихви) общо в размер на 2 958 128 лв., от които данък върху приходите от стопанска дейност на бюджетните предприятия в размер на 365 169, 81 лв. и лихви в размер на 199 915, 31 лв. за 2011 г., 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г., и задължения за ДДС в размер на 1 611 716, 46 лв. и лихви в размер на 781 328, 24 лв. за данъчните периоди 1.12.2011 г. - 31.10.2017 г. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в ревизионното производство, които да са ограничили правото на защита на ревизираното лице. Въз основа на събраните по делото доказателства съдът е приел за установено от фактическа страна, че ревизираното лице е държавен университет, национално средище за висше образование, наука и култура със седалище гр. София. В структурата на университета са включени 32 звена, от които 16 факултета, 3 департамента, 3 центъра, 4 учебно-научни бази, университетска библиотека, университетско издателство и печатница, университетски ботанически градини, научно-изследователски център, поделение социално-битово обслужване и ректорат. В отговор на връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от ревизираното лице са представени хронологии на счетоводна сметка 7121 Приходи от наеми на имущество за отчетени приходи от наеми на имущество, хронологии на счетоводна сметка 7110 Приходи от настаняване и предоставени услуги в учебно-научните бази на университета, хронологии на счетоводна сметка 7110 Приходи от продажба на услуги, със съответните подсметки 7110/03, 7110/04, 7110/05, 7110/07, 7110/08 и 7110/10 за отчетени приходи от университетски ботанически градини, от департамент по езиково обучение и факултет по математика и информатика, хронологии на счетоводна сметка 7113 Приходи от продажба на цветя в университетски ботанически градини и писмени обяснения във връзка с извършваните дейности и отчетени приходи/доставки. След анализ на представените документи и обяснения органите по приходите са установили, че приходите от отдавани под наем обекти - зали, кафенета, заведение за бързо хранене, книжарници, павилиони, офиси, преместваеми временни обекти за търговска дейност, паркинги и други, са счетоводно отразени в сметка 7121 Приходи от наем на предоставените за стопанисване от университета и факултетите към него обекти и за ревизираните периоди са общо 5 602 984, 57 лв. Декларирани са в подадените годишни данъчни декларации и за тях е ползвано правото на преотстъпване на данъка върху приходите по чл. 251, ал. 1 от ЗКПО. Приходите от настаняване и предоставени услуги в учебно-научните бази на университета са счетоводно отразени в сметка 7110 Приходи от настаняване - карти, и предоставени услуги - бюфет, храна, рецепция, бар и други, и за ревизираните периоди са общо 1 693 595, 75 лв. Приходите не са декларирани в годишните данъчни декларации по чл. 252, ал. 1 от ЗКПО и не са обложени с данък върху приходите за съответната година. Приходите от университетските ботанически градини в гр. София, гр. Варна и гр. Балчик са счетоводно отразени в сметка 7110 Приходи от предоставени услуги и 7113 Приходи от продажба на цветя, като тези от ботаническата градина в гр. София са отразени общо по години, а приходите от ботаническите градини в гр. Варна и гр. Балчик са намерили счетоводно отражение в подсметки 7110/03 - заснемане на видеоклипове, езда и други, 7110/04 - беседа, 7110/05 - вход автомобили, рекламни материали, аранжировка на BBQ, 7110/07 - градинско тържество, 7110/08 - сватбени ритуали, заснемане и 7110/10 - ботаническа консултация, снимки, файтон и други. Общият размер на приходите за ревизираните периоди е 817 308, 36 лв. Приходите не са декларирани в годишните данъчни декларации по чл. 252, ал. 1 от ЗКПО и не са обложени с данък върху приходите за съответната година. Приходите от департамента по езиково обучение и факултета по математика и информатика са счетоводно отразени в сметка 7110 Приходи от предоставени услуги и включват приходи от организирани от департамента по езиково обучение езикови курсове (интензивни, съботно-неделни и др.), тестове за сертификати, до университетска подготовка по български език и литература за чужденци, обучения за кандидат гимназисти, индивидуални чуждоезикови и специализирани обучения, мултимедийни курсове за деца, компютърна грамотност и други, както и приходи от организирани от факултета по математика и информатика курсове по математика. Размерът на получените приходи е 9 396 688, 90 лв. от департамента и 264 700 лв. от факултета, или общо за ревизираните периоди 9 661 388, 90 лв. Приходите не са декларирани в годишните данъчни декларации по чл. 252, ал. 1 от ЗКПО и не са обложени с данък върху приходите за съответната година. Предвид установеното ревизиращите са формирали извод, че приходите от отдаване под наем на недвижимо имущество за търговска дейност не отговарят на предвиденото в разпоредбата на чл. 251 от ЗКПО, поради което ревизираното лице не следва да преотстъпва данък и всички приходи от наем на обекти подлежат на облагане с данъчна ставка в размер на 3 на сто съгласно чл. 250, ал. 1 от ЗКПО. По отношение на останалите приходи от учебно-научните бази, университетските ботанически градини в гр. София, гр. Варна и гр. Балчик, департамента по езиково обучение и факултета по математика и информатика е прието, че предоставените услуги имат изцяло стопански характер, поради което подлежат на облагане с данък върху приходите по реда на чл. 248 от ЗКПО с данъчна ставка в размер на 3 на сто съгласно чл. 250, ал. 1 от ЗКПО. В частта по приложението на ЗДДС приходните органи са констатирали, че за ревизираните периоди Софийски университет "Св. Климент Охридски" е извършвал както вътреобщностни придобивания на стоки - оборудване, и облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС - отдаване под наем на недвижими имоти, префактуриране на консумативи, предоставяне на нощувки и храна в учебно-научните бази и др., така и освободени доставки свързани с образованието - семестриални такси, наем общежитие и други, регламентирани в чл. 41 от ЗДДС. Извършените през ревизираните периоди доставки на услуги и продажба на цветя от университетските ботанически градини, находящи се в гр. София, гр. Варна и гр. Балчик, департамента по езиково обучение и факултета по математика и информатика, описани по-горе в частта по ЗКПО, са декларирани в дневниците за продажби и справките-декларации за ДДС като освободени доставки. Органите по приходите са приели, че тези доставки на стоки и услуги не попадат в обхвата на чл. 41 от ЗДДС и подлежат на облагане на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. Прието е, че ревизираното лице дължи данък в размер на неначисления ДДС за извършените от него продажби на стоки и услуги, които не са свързани с предмета на дейност съгласно чл. 6 от ЗВО. С ревизионния акт е доначислен ДДС на основание чл. 25 и чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за данъчните периоди от 1.12.2011 г. до 31.10.2017 г., като е съобразено изискването на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС. След анализ на приложимите правни норми и събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен и обоснован, издаден при спазване на приложимите материалноправни разпоредби. Посочил е, че следва да се направи разлика между дейност, която е пряко свързана със или е помощна за осъществяване на основната дейност на университета по смисъла на чл. 251, ал. 1 от ЗКПО и дейности, чрез приходите от които се подпомага финансово основната дейност. Мотивирал се е, че стопански дейности като процесните, които са единствено източник на финансови средства за учебното заведение, но не са присъщи на дейността му като такова, не би следвало да се ползват от данъчно облекчение, независимо, че с приходите от тях то може да покрива и някои свои разходи по основната дейност. Приел е, че в духа на чл. 19, ал. 2 от Конституцията на Република България, единствено тълкуван в този смисъл, чл. 251, ал. 1 от ЗКПО създава и гарантира на всички граждани и юридически лица еднакви правни условия за стопанска дейност. Относно приходите на университета от дейността на департамента по езиково обучение в размер на 9 396 688, 90 лв. е счел, че тези дейности - курсове по езици, представляват неговия единствен предмет на дейност, но дейност по езиково обучение на нивата по Европейската езикова рамка не е задължително/ необходимо присъща на висше училище. Посочил е, че от данъчна привилегия се ползва само стопанска дейност, без която е невъзможно висшето училище да осъществява основната си дейност, а до декември 1999 г. университетът я е извършвал и без допълнителната дейност на департамента - бивш Институт за чуждестранни студенти, създаден с решение на Министерски съвет № 15/05.02.1976 г., преминал към Софийски университет "Св. Климент Охридски" по силата на ПМС № 240/27.12.1999 г. Относно ревизионният акт в частта по приложението на ЗДДС съдът е приел, че доставките, за които е доначислен ДДС не притежават белезите на университетско образование, нито са професионално образование и обучение, следдипломно обучение или преквалификация, или пък повишаване на вече придобита квалификация във висше училище, както и обучение за придобиване на ключови компетентности, които могат да се придобият само във висше училище. Доколкото посочените доставки изрично не попадат в привилегированите случаи по чл. 41, т. 1, б. "б" от ЗДДС на освободени доставки съдът е приел, че те попадат в общия случай на облагаемите доставки с ДДС по чл. 12 и законосъобразно са били обложени от органите по приходите. Изложил е мотиви и защо намира за неоснователно възражението на жалбоподателя за изтекла погасителна давност на задълженията за данък върху приходите на бюджетните предприятия и съответните лихви за 2011 г. и за ДДС от декември 2011 г. до ноември 2012 г. Решението е валидно, допустимо и правилно. При разрешаването на спора съдът е установил релевантните факти в съответствие с доказателствата по делото, извършил е дължимата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК проверка на акта и е достигнал до обоснован и правилен извод за неговата законосъобразност. Неоснователно е възражението на касационния жалбоподател за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост на изводите на съда. В изпълнение на процесуалните задължения по чл. 171, ал. 4 от АПК и чл. 154, ал. 1 от ГПК, приложими в съдебното производство на основание § 2 от ДР на ДОПК, съдът е разпределил доказателствената тежест в процеса, като е указал на страните за кои обстоятелства от значение за делото не се сочат доказателства. Освен това е уважил доказателствените искания на страните, в това число искането на процесуалния представител на жалбоподателя за назначаване на съдебно-счетоводна експертиза по делото, която е отговорила на поставения в жалбата и допълнително в съдебно заседание въпроси и е предоставил възможност на същия да ангажира доказателства за насрещно доказване. Правилно първоинстанционният съд е приел, че производството по установяване на публичните вземания е започнало на 15.12.2017 г. с редовно връчена заповед за възлагане на ревизия по реда на чл. 29, ал. 4, във връзка с чл. 30, ал. 6 от ДОПК, на упълномощено за целта лице. Съгласно чл. 30, ал. 6 от ДОПК, електронното съобщение се смята за връчено, когато адресатът изпрати потвърждение за получаването му чрез обратно електронно съобщение, активиране на електронна препратка или изтеглянето му от информационната система на компетентната администрация. Видно от удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС "Контрол", ЗВР № Р-22222517008833-020-001/14.12.2017 г. е връчена електронно на 15.12.2017 г. на задълженото лице, електронната пратка към съобщението за електронно връчване на документи е активирана на 15.12.2017 г. от IP 62.44.112. 74 и документът е изтеглен от имейл: [ел. адрес]. От съдържанието на заявление вх. № 225 И0024316/12.10.2017 г. за подаване на документи по електронен път и ползване на електронни административни услуги, предоставяни от НАП с КЕП на задължено лице, подадено от представляващия Софийски университет "Св. Климент Охридски" до дирекция "Средни данъкоплатци и осигурители" - София, се установява, че ректорът на университета ще подава по електронен път и ще подписва с КЕП документи, като трите имена на титуляра на КЕП, изписани според удостоверението за КЕП, са S. Petrova и електронните изявления на органите на НАП същото лице ще приема на електронен адрес: [ел. адрес]. Сред доказателствата е налично и извлечение от административен панел "Електронни услуги на НАП", от което е видно, че С. Петкова е подавала с регистрирания електронен подпис и с регистрирания електронен адрес месечни справки-декларации, дневници и VIES декларации по ЗДДС за периода м. 09.2017 г. - м. 11.2017 г. на Софийски университет "Св. Климент Охридски". По делото няма данни за оттегляне на пълномощието по съответния ред. В тази връзка наличието на валиден електронен подпис на ректора на университета периода 9.02.2017 г. - 9.02.2018 г. не променя факта, че е заявил пред органите на НАП като електронен адрес за получаване на съобщения посоченият в заявлението: [ел. адрес]. Посочването на този адрес обвързва заявителя, че на него могат да бъдат редовно връчвани актовете на администрацията. С оглед изложеното, неоснователно е твърдението на касационния жалбоподател, че ЗВР № Р-22222517008833-020-001/14.12.2017 г. не е била валидно връчена на 15.12.2017 г., чрез С. Петрова, а на лице, представляващо университета през месец януари 20018 г. и поради това петгодишната давност за публичните вземания в общ размер на 714 847, 80 лв. е изтекла преди започване на ревизионното производство по установяването им. Предвид липсата на друг електронен адрес, заявен от задълженото лице пред НАП, на който да се връчват съобщения от приходните органи, правилно решаващият съд е приел, че ЗВР № Р-22222517008833-020-001/14.12.2017 г. е редовно връчена на 15.12.2017 г., с което 5-годишният давностен срок по чл. 171, ал. 1 от ДОПК за установените задължения за данъчните периоди 2011 г. по ЗКПО и м. 12. 2011 г. - м. 11.2012 г. по ЗДДС е бил спрян поради започнало производство по установяване на вземанията - до издаването на акта, но за не повече от една година, т. е. до 15.12.2018 г. На 12.11.2018 г. е издаден ревизионния акт, с което давността е прекъсната и започва да тече нова давност по аргумент на чл. 172, ал. 1, т. 2 и ал. 3 от ДОПК. Отделно от изложеното от доказателствата по делото се установява, че със заповед № Р-22222517008833-023-001/26.01.2018 г. на основание чл. 34, ал. 1, т. 4 от ДОПК е спряно производството по извършване на ревизията, възложена със ЗВР № Р-22222517008833-020-001/14.12.2017 г., за срок от три месеца по искане на ревизираното лице, което е посочило, че няма титулярен главен счетоводител, считано от 1.01.2018 г., в периода тече процесът на годишно приключване на 2017 г. и внедряване на единна счетоводна система, което ангажира изцяло личния състав на счетоводните и финансови отдели. От съдържанието на тази заповед е видно, че ревизираното лице е узнало за започване на ревизионното производство преди 1.01.2018 г. и е поискало спиране на ревизията, възложена със ЗВР № Р-22222517008833-020-001/14.12.2017 г., обратно на твърдението в касационната жалба, че представляващият университета е разбрал за това на 31.01.2018 г., когато е връчена на пълномощник заповед № Р-22222517008833-023-001/26.01.2018 г. за спиране на производството. Относно задълженията по ЗКПО: Основната дейност на висшите училища е регламентирана в чл. 6, ал. 1 от Закона за висшето образование, която разпоредба гласи, че висшето училище е юридическо лице с предмет на дейност: 1. подготовка на специалисти, способни да развиват и прилагат научни знания в различните области на човешката дейност; 2. повишаване квалификацията на специалисти; 3. развитие на науката, културата и иновационната дейност. В съответствие с предмета на дейност, определен в ЗВО, основната дейност, осъществявана от висшите училища, е нестопанска. За тази им дейност те не се облагат с корпоративен данък по част втора и с данък върху приходите по част пета от ЗКПО - чл. 96а, ал. 1 от ЗВО. Наред с основната си дейност висшите училища могат да осъществяват и сделки по чл. 1 от Търговския закон (ТЗ), както и да отдават под наем движимо и недвижимо имущество. ЗКПО регламентира облагането на тези доходи, които са извън обхвата на основната дейност. Съгласно разпоредбите на чл. 2, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 1, т. 2 и т. 7 от ЗКПО, държавните висши училища, в качеството на местни юридически лица - бюджетни предприятия по смисъла на § 1, т. 1 от ДР на Закона за счетоводството, са данъчно задължени лица. Съгласно чл. 248 от ЗКПО, приходите на бюджетните предприятия от сделки по чл. 1 от ТЗ, както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество, се облагат с данък върху приходите по реда на глава ХХХІІІ от закона. Данъчната основа за определяне на данъка върху приходите са приходите на бюджетното предприятие от сделки по чл. 1 от Търговския закон, както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество, начислени през съответната година - чл. 249 от ЗКПО. Според чл. 250, ал. 1 от ЗКПО, данъчната ставка на данъка върху приходите е 3 на сто. По отношение на приходите от наем на предоставените за стопанисване от университета обекти, декларирани в годишните данъчни декларации, за които е ползвано правото на преотстъпване на данъка върху приходите правилно е прието от съда, че не са налице предпоставките на чл. 251, ал. 1 от ЗКПО за преотстъпване на данък за ревизираните години. Съгласно чл. 251, ал. 1 от ЗКПО, държавните висши училища преотстъпват 50 на сто от данъка върху приходите за стопанската им дейност, която е пряко свързана със или е помощна за осъществяване на основната им дейност. За приложимостта на чл. 251, ал. 1 от ЗКПО е необходимо жалбоподателят да установи налице ли е пряка връзка между основаната дейност на университета и извършваната от него стопанска дейност, както и дали стопанската дейност непосредствено подпомага основната дейност на висшето учебно заведение. В случая от представените в ревизионното производство документи и обяснения от лицето се установява, че са отдадени под наем за търговска дейност зали, кафенета, заведение за бързо хранене, книжарници, павилиони, офиси, преместваеми временни обекти за търговска дейност, паркинги и други. От страна на Софийски университет "Св. Климент Охридски" не са представени никакви доказателства в подкрепа на твърдението, че реализираните приходи се използват за подпомагане на основната му дейност и не може да бъде установено по безспорен начин какви са приходите от помощна дейност и какви от стопанска дейност. Дейностите, които са източник на финансови средства за държавните висши училища, но не са свързани и не подпомагат извършването на основната им дейност не се считат за пряко свързани или помощни за осъществяване на основната им дейност. Предвид липсата на установена непосредствена връзка между търговската дейност и основната дейност на ревизираното лице, правилно е прието от приходните органи и решаващия съд, че приходите от отдаване под наем на недвижимо имущество не могат да се определят като свързани или помощни за основната му дейност, поради което не са налице предпоставките на чл. 251, ал. 1 от ЗКПО за преотстъпване на данък и всички отчетени приходи от наем подлежат на облагане с данъчна ставка в размер на 3 на сто съгласно чл. 250, ал. 1 от ЗКПО. Неоснователно е възражението на касатора, че отдаването под наем на движимо и недвижимо имущество от университета следва да се квалифицира като стопанска дейност, която подпомага основната му дейност, позовавайки се на заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза. Изводът на експерта по допълнителния въпрос, че всички приходи от наеми са използвани за финансиране на основната му дейност по подготовка на специалисти, повишаване на квалификация на специалисти по развитие на науката, културата и иновационната дейност и за развитие на научно-производствена, художествено-творческа, спортна дейност е необоснован с конкретни фактически установявания. Видно от констативно-съобразителната част на заключението, вещото лице е изследвало в тази насока дейностите, съгласно Единна бюджетна класификация, по която са отчитани разходите на университета по години, и обобщените отчети за касово изпълнение на бюджета по параграфи, но не става ясно как е достигнало до този извод. Обратно, изрично е отбелязало, че в нито една от тези дейности, по която са планирани и отчитани разходи няма отделно стопанска дейност. В допълнение следва да се отбележи, че законът не съдържа изискване за инвестиране на приходите от стопанска дейност, в частност приходите от наем на имущество, като условие за преотстъпване на данъка по чл. 251 от ЗКПО. По отношение на приходите от настаняване и предоставени услуги в учебно-научните бази на университета, приходите от университетските ботанически градини в гр. София, гр. Варна и гр. Балчик и приходите от департамента по езиково обучение и факултета по математика и информатика на университета, които не са декларирани в годишните данъчни декларации, правилни са изводите на съда, че подлежат на облагане с данък върху приходите на основание чл. 248 от ЗКПО. В случая предмет на облагане за ревизираните години с данък са приходите от платени карти за почивка и предоставени услуги - бюфет, храна, рецепция, бар и др. от учебно-научните бази, приходи от продажба на цветя и предоставени услуги - заснемане на видеоклипове, езда, беседа, вход автомобили, рекламни материали, аранжировка на BBQ, градински тържества, сватбени ритуали, ботанически консултации, снимки, файтон и други от университетските ботанически градини, приходи от организирани от департамента по езиково обучение езикови курсове, тестове за сертификати, доуниверситетска подготовка по български език и литература за чужденци, обучения за кандидат гимназисти, индивидуални чуждоезикови и специализирани обучения, мултимедийни курсове за деца, компютърна грамотност и др., и приходи от организирани от факултета по математика и информатика курсове по математика на кандидат студенти. Настоящата касационна инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд, че приходите от тези услуги и от продажба на цветя имат изцяло стопански характер и са сделки по смисъла на чл. 1 от ТЗ. Не се реализират в резултат на действия от страна на бюджетното предприятие, които то е задължено да извърши по силата на нормативен акт и цената не е определена в нормативен акт, за да се приеме, че не подлежат на облагане по смисъла на чл. 1, т. 7 от ЗКПО. Дейности от естеството на предоставените туристически услуги в учебно-научните бази на преподаватели, служители, членове на техните семейства и външни лица, сватбени ритуали, празненства и продажби на цветя в университетските ботанически градини, езикови обучения на кандидат гимназисти и чужденци, организираните интензивни и съботно-неделни езикови курсове, мултимедийни курсове за деца, компютърна грамотност, курсове по математика и други извън утвърдените учебни програми по специалности от департамента по езиково обучение и факултета по математика и информатика не са присъщи на дейността на университета, нито могат да се определят като подпомагащи образователната и научна дейност, тъй като не са пряко свързани и съпътстващи университетския образователен и научно-изследователски процес и без помощта на които би могъл да осъществява целите, за които е създаден. Те не са част от утвърдените учебни програми, за следването и завършването на които се заплащат определени утвърдени с нормативен акт семестриални такси (такси за обучение), поради което попадат в обхвата на чл. 248 от ЗКПО, според която се облагат с данък върху приходите. Видно от констатациите в ревизионния доклад, като присъщи на основната дейност на университета са отчетени и зачетени като такива от приходните органи семестриални такси, наеми на общежития и други приходи, свързани с образователната, научно-изследователската и подпомагащите ги дейности. Относно задълженията по ЗДДС: Правилни са изводите на съда и относно определените задължения за ДДС и лихви за данъчните периоди от 1.12.2011 г. до 31.10.2017 г. Настоящата инстанция споделя изводите на решаващия съд, че извършените през ревизираните периоди от задълженото лице доставки на стоки - продажби на цветя, и доставки на услуги - заснемане на видеоклипове, езда, беседа, вход автомобили, рекламни материали, аранжировка на BBQ, градински тържества, сватбени ритуали, ботанически консултации, снимки, файтон и други от университетските ботанически градини, както и доставките на услуги - езикови курсове (интензивни, съботно-неделни и др.), тестове за сертификати, доуниверситетска подготовка по български език и литература за чужденци, обучения за кандидат гимназисти, индивидуални чуждоезикови и специализирани обучения, мултимедийни курсове за деца, компютърна грамотност и др. от департамента по езиково обучение и кандидатстудентски курсове по математика от факултета по математика и информатика са декларирани неправилно в дневниците за продажби и справките-декларации за ДДС като освободени доставки, тъй като не попадат в обхвата на чл. 41 от ЗДДС и подлежат на облагане на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно чл. 41, т. 1, б. "б" от ЗДДС (в приложимите за ревизираните периоди редакции на нормата), освободена доставка е предучилищната подготовка и възпитание, училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, предоставяни от висши училища по ЗВО. Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. По силата на § 1, т. 7 от ДР на ЗДДС, за целите на този закон "дейности или доставки, извършвани от държавата, държавните и местните органи в качеството им на орган на държавната или местната власт" са дейностите или доставките, извършени от лице, създадено със закон, когато се извършват в изпълнение на правомощията му, произтичащи от нормативен акт, и не могат да се извършват от търговец, освен ако това му е възложено със закон или е установена такса с нормативен акт. Правилно е прието в оспореното решение, че процесните доставки на стоки и услуги, осъществени от университетските ботанически градини, департамента по езиково обучение и от факултета по математика и информатика на университета през ревизираните години, могат да се предоставят и от други стопански субекти, които не се третират от ЗВО, като стопанска дейност, чиято цел е генериране на печалба, поради което не представляват освободени такива по смисъла на чл. 41, т. 1, б. "б" от ЗДДС. Осъществяването им би могло да се извършва и от други физически или юридически лица, поради което университетът, като изпълнител по тези доставки, не действа в качеството на орган на държавна власт. Извършените от задълженото лице доставки на услуги не са включени в задължителните учебни програми на студентите, а се предоставят по избор и срещу заплащане, поради което не представляват университетско образование, следдипломно обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, които могат да се придобият само във висше училище, предоставяни по ЗВО. След като процесните доставки на стоки и услуги не попадат в обхвата на чл. 41 от ЗДДС и подлежат на облагане на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, обосновано и в съответствие с материалния закон съдът е приел, че ревизираното лице дължи данък в размер на неначисления ДДС на основание чл. 25 и чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за данъчните периоди от 1.12.2011 г. до 31.10.2017 г. и с ревизионния акт законосъобразно са определени допълнително задължения за ДДС и лихви за забава. Неоснователно е и възражението на касатора, че първоинстанционният съд не е изпълнил задължението си служебно да възложи съдебно-счетоводна експертиза за определяне на приходите от основна дейност, каквито твърди че са приходите от езикови курсове, тестове за сертификати и доуниверситетска подготовка по български език и литература за чужденци, от дейностите по обучение на кандидат-гимназисти, мултимедийни курсове за деца, компютърна грамотност и други, за да може само те да се обложат с данък по глава ХХХIII от ЗКПО и с ДДС. Действително, част от приходите биха могли да се свържат с основната дейност на университета, като например обучение за езикова и специализирана подготовка на чужденците, кандидатстващи във висшите училища в Република България, чрез изучаване на задължителни учебни дисциплини - български език или език, на който ще се провежда обучението, тъй като по силата на закона само висшите училища, където са създадени департаменти, отговарящи на изискванията на чл. 26 от ЗВО, провеждат тази подготовка - арг. чл. 16 от Наредбата за държавните изисквания за приемане на студенти във висшите училища на Република България. В случая констатациите в ревизионния акт са изградени на база предоставени от университета справки за осчетоводените по сметка 7110 Приходи от предоставени от департамента услуги общо по години и в тях липсва диференциация каква част от приходите от департамента са в пряка/непосредствена връзка между стопанската дейност и основата дейност на ревизираното лице. С жалбата до съда и в съдебно заседание на 10.06.2019 г. процесуалният представител на жалбоподателя е поискал назначаването на съдебно-счетоводна експертиза с въпроси, формулирани от него и искането му е уважено от първоинстанционния съд, като на страните са дадени конкретни указания по доказателствената тежест. На вещото лице не е поставена задача за диференциация на приходите от департамента по езиково обучение поотделно за различните видове дейности и дали воденото счетоводство въобще дава възможност да се отговори на въпроса, а е поискано разграничение само на приходите от предоставени услуги в ботаническите градини по видове и поотделно за всеки месечен период и година, и изчисляване на дължимите, но невнесени данък по приходите и ДДС, както и на приходите от настаняване и предоставяне на услуги в учебно-научните бази на външни лица. Други доказателствени искания не са направени в тази насока, не са ангажирани такива в първоинстанционното производство и по искане на двете страни по делото е приключено събирането им и даден ход по същество. Ето защо неоснователно е оплакването на касатора, че съдът не е изпълнил задълженията си за служебно изясняване на спора от фактическа страна. Ревизираното лице трябва да организира така своята отчетност, че да може да се установи по безспорен начин какви са приходите от основната дейност, помощната дейност и какви са приходите въобще от стопанската дейност, по пера и размер. Разграничението на приходите би следвало да е направено не общо по всички осъществявани от департамента дейности, а поотделно по вид, размер и времеви обхват. Такова разграничение не е направено от ревизираното лице както в хода на ревизионното производство, така и в производството пред съда. Доколкото не са опровергани изводите в ревизионния акт, жалбата в тази част правилно е отхвърлена от като неоснователна. По същите съображения настоящият касационен състав намира за неоснователно твърдението на касатора за допуснато съществено нарушение за съдопроизводствените правила поради неназначаване служебно от съда на експертиза във връзка с приходите от учебно-научните бази на университета. Следва да се отбележи, че според чл. 220 от АПК Върховният административен съд преценява прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение, т. е. касационната инстанция няма правомощия да се произнася за пръв път по необсъдени от първоинстанционния съд доказателства относно фактите по делото, тъй като е инстанция по правото, а не по фактите. Първоинстанционният съд, като инстанция по същество на спора, пред която е можело да се установяват юридически и доказателствени факти от значение за законосъобразността на оспорения акт и обуславящите ги такива е събрал ангажираните от страните за правилното решаване на спора доказателства, точно е обсъдил и анализирал всички факти от значение за спорното право и е извел обосновани изводи. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че не са налице основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК на съдебния акт, поради което решението на първоинстанционния съд следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода от спора и своевременно направеното искане за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, следва да се присъдят в полза на ответника по касация разноски за юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 18 404 лв., изчислено съобразно чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,