Решение № 11493 от 2.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11978/2014 г.

Решение № 11493 от 2.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11978/2014 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационнa жалбa на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП против Решение № 4497 от 2.07.2014 г., постановено по адм. д. № 7075 от 2013 г. по описа на Административен съд София град, с което е отменен Ревизионен акт № 2001209449/27.02.2013 г., издаден от Ц. К. Х., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърдена с решение № 880/18.05.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София при ЦУ на НАП. Инвокират се оплаквания за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и съществени процесуални правила. Иска отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора. Претендира разноски. Ответникът по касация Здравка Георгиева Налджиева, редовно призована не се явява и не се представлява. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване разпоредбите на чл. 218 АПК и чл. 220 от АПК, намира, че жалбата е допустима. Разгледана по съществото е частично основателна. С Решение № 4497 от 2.07.2014 г., постановено по адм. д. № 7075 от 2013 г. по описа на Административен съд София град, е отменен Ревизионен акт № 2001209449/27.02.2013 г., издаден от Ц. К. Х., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърдена с решение № 880/18.05.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София при ЦУ на НАП. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. За да отмени тази част на ревизионния акт първоинстанционният съд е приел за доказано, че ревизираното лице Здравка Налджиева е разполагала със сумата от 28 000 лв. Приел е че за 2007 г. и 2008 г. не е налице недостиг на парични средства и отрицателна разлика между получените приходи и направените разходи, поради което не е налице и данъчна основа за облагане с данък по ЗДДФЛ. Решението на Административен съд гр. Варна е частично неправилно. Правилен е изводът на съда досежно неправилно определяне на данъчната основа макар и по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, във вр. чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), респ. чл. 48 ЗДДФЛ. Съгласно посочените разпоредби, данъкът се определя за една календарна година, а редът, визиран по чл. 122, ал. 2 е за определяне на данъчната основа за същата календарна година. Извършеното от органа по приходите разделяне на данъчната основа на месечен период е в нарушение на разпоредбата на посочените материалноправни разпоредби. При пресмятане паричния поток на ревизираното лице органите по приходите са установили месечен недостиг на средства и са го използвали за определяне на данъчна основа за облагане с данък, който е дължим за годишен данъчен период. Превишението на разходите спрямо приходите следва да се изчислява не към всеки отделен момент, в който е извършен съответния разход, на "годишна база". Законосъобразно е определянето на данъчната основа за облагане с доходите на физическите лица на годишна база, така както е предвидено в материалния закон. Преценката на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК оказват влияние върху отделните елементи на основата за облагане, но не може да променя данъчните периоди, за които се отнася. Материалният закон предвижда този вид облагане да е на годишни периоди, съвпадащи с календарната година, поради което не е допустимо изчисляване на недостиг на парични средства за отделни месеци или други произволно и конкретно определени периоди. Предполагаемото притежаване на парични средства, с които се извършват установени разходи или предполагаемо необходими разходи, не може да надхвърля или ограничава рамките на ревизираните периоди, защото ще представлява нарушение и на процесуалния, и на материалния закон. Затова и правилно първоинстанционният съд е изразил резерви и несъгласие със съставения паричен поток за ревизираните 2007 г. и 2008 г е дал вяра на заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Първоинстанционното решение е неправилно в частта относно сумата на данъчната основа за 2007 г. Неправилно съдът е приел, че ревизираното лице Здравка Налджиева е разполагала със сумата от 28 000 лв., този извод на съда не се подкрепя от доказателствата по делото. Като основен източник на средства Здравка Налджиева, посочва доходи си от трудово правоотношение и доходи на починалия си съпруг Тако Налджиев. В представената по делото трудова книжка на съпруга й не се съдържат пълни данни за получаваното от него възнаграждение, а не са представени други доказателства като фишове, заплати, извлечения от ведомости и др. Освен това от представените справки за получени от Здравка Налджиева собствени доходи от предходни години от трудови правоотношения и пенсия става ясно, че сумата им е в значително по-малък размер от твърдените като спестени пари, съгласно представените декларации. За сумата 28 000 лв. има единствено представени от лицето декларации, които вещото лице е взело впредвид при изготвянето на Съдебно-счетоводната експертиза. Други документи вещото лице не е прегледало. С оглед на това възраженията на касатора са основателни. С оглед гореизложеното съдът неправилно е кредитирал съдебно-счетоводната експертиза, приета по делото, в частта на изчисления паричен поток на жалбоподателката по вариант I, б. Б от заключението, в което са включени като начално салдо наличните суми преди 1.01.2007 г. Същият е следвало да кредитира вариант I, б. А по делото, който е съобразен с началното салдо определено в РА към 1.01.2007 г. и също е изчислен на годишна база. Съгласно този вариант получените от Налджиева през годината доходи, включении в паричния поток са в общ размер от 3374.22 лв., а извършените разходи - в общ размер 30840.79 лв. Крайното салдо за 2007 г. е отрицателно в размер на - 23925,87 лв. Следователно за 2007 г. е налице недостиг в цитирания размер, поради което следва да се приеме, че е налице данъчна основа за облагане с данък по ЗДДФЛ. С първоинстанционното решение незаконосъобразно е прието, че за 2007 г. не е налице недостиг на парични средства и отрицателна разлика между получените приходи и направените разходи, поради което е прието, че не е налице данъчна основа за облагане с данък по ЗДДФЛ. Въз основа на горното следва данъкът за 2007 г. по 48, ал. 1 ЗДДФЛ да се изчисли при данъчна основа - 23925,87 лв съгласно вариант I, б. А от заключението и съответно данъка за 2007 г. по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е в размер на 5058.21 лв. Предвид изложеното решението на съда в частта, в която е отменен ревизионният акт за определения на Налджиева данък върху доходите по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. за сумата от 5393.59 и съответните лихви, следва да се отмени и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по същество, по силата на което жалбата срещу ревизионния акт за 2007 г. за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ следва да се отхвърли за сумата над 5058.21 лв. Относно паричния поток на жалбоподателката за 2008 г. решението е правилно, но при различен размер на крайното салдо на паричния поток за 2008 г. В случая следва отново да се кредитира кредитира вариант I, б. А от заключението на експертизата, където паричният поток е изчислен на годишна база и не са включени наличните суми преди 1.01.2007 г., а е съобразено началното салдо определено в РА към 1.01.2007 г. Съгласно него паричният поток на жалбоподателката за 2008 г. е изчислен при начално салдо към 1.01.2008 г. в размер на 0 лв., тъй като към 31.12.2007 г. има недостиг на средства съгласно таблицата на вещото лице вариант I, а. Получените от Налджиева през годината доходи, включени в паричния поток са в общ размер от 37 055,29 лв., а направените от разходите са в размер на 16 287,62 лв., които суми са идентични с включените в паричния поток, изготвен от ревизиращите органи. Крайното салдо към 31.12.2008 г. е положително в размер на 20767.67 лв. Следователно за 2008 г. не е налице недостиг на парични средства и отрицателна разлика между получените приходи и направените разходи, поради което не е налице и данъчна основа за облагане с данък по ЗДДФЛ, както правилно е приел и първоинстанционният съд, но при друг размер на положителното салдо. Правилно съдът е приел наличие на положително, а не отрицателно салдо за тази година и като е отменил ревизионния акт изцяло за 2008 г. за данъка по чл. 48 ЗДДФЛ (в потвърдената част от решаващия орган), но в случая следва да се има предвид, че положителното салдо е в размер 20767.67, а не в размера, приет от първоинстанционния съд. Облагането с данък върху доходите на физическите лица се осъществява и по реда на отменения, и по реда на действащия закон, на годишна база при формиране на една облагаема данъчна основа, спрямо която се прилага съответната за периода данъчна ставка. При определяне на основата за облагане с данъци, дори и при особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, трябва да се формира обща стойност, независимо, че отделните суми могат да са в резултат, както на наличието на някои от обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, така и от съществуването на официални документи и документи с достоверни данни (чл. 122, ал. 2, т. 4 от ДОПК), от които по несъмнен начин се установява произхода, размера и основанието на получения доход. Установените укрити доходи в моментните им размери съставляват основание за извършване на облагане по особения ред по чл. 122 ДОПК, но не и база за облагане. Съдът е постановил правилно решение относно данъка за 2008 г., при спазване изискванията на материалния закон и на процесуалните правила и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила в тази му част. С оглед изхода на делото решението следва да бъде отменено и в частта относно присъдените в полза на ревизираното лице разноски за сумата над 49.54 лв. В полза на Д "ОДОП" - София съобразно уважената част от касационната жалба следва да се присъдят разноски в размер на 582.91 лв. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,