Решение № 7707 от 11.7.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, подадена чрез юрк. Попова, срещу Решение 1130/22.02.2023г., постановено по адм. дело 11047/2021г. по описа на Административен съд София град, с което е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22220320003458-091-001/20.05.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1393/09.09.2021 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на ЕСТРЕА 08 ЕООД са определени допълнителни задължения за данъци в общ размер на 63 389,01 лв., представляващи установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 6 398, 98 лв. и за данък върху добавена стойност по ЗДДС в следствие на непризнато право на данъчен кредит в размер на 44 098, 54 лв., както и лихви за просрочие в общ размер на 13 161, 49 лв. В касационната жалба и в допълнение към жалбата се поддържа, че решението е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че от страна на ревизираното лице не са представени доказателства за изпълнение на изискванията на чл.68, ал.1, т.1 е чл.69, ал.1 вр. чл.9 ЗДДС за наличие на получени услуги по облагаеми доставки, които да се използват за икономическата дейност на регистрираното лице. Поради това се излагат доводи за законосъобразност на ревизионния по отношение на определените задължения по ЗДДС и ЗКПО. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата срещу ревизионния акт. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа чрез юрисконсулт Мустафа. Претендира се присъждане на разноски за двете инстанции съгласно представен списък на разноските. Ответната страна ЕСТРЕА 08 ЕООД чрез адв. Златанова оспорва касационната жалба като неоснователна. Претендира присъждане на разноски, като прави възражение за прекомерност на претендираното от касатора юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, приема жалбата за процесуално допустима, а по същество за основателна. С обжалваното решение съдът е отменил Ревизионен акт (РА) Р-22220320003458-091-001/20.05.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1393/09.09.2021 г. на директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, с който на ЕСТРЕА 08 ЕООД са определени допълнителни задължения в общ размер на 63 389,01 лв., представляващи установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 6 398, 98 лв. и за данък върху добавена стойност по ЗДДС в следствие на непризнато право на данъчен кредит в размер на 44 098, 54 лв., както и лихви за просрочие в общ размер на 13 161, 49 лв. От фактическа страна съдът е приел, че ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ Р-22220320003458-020-001/12.06.2020г., връчена на 26.06.2020 г., изменена със заповед за изменение ЗВР Р-22220320003458-020-002/24.09.2020г. и заповед за изменение на ЗВР Р-22220320003458-020-003/23.10.2020г., е възложено извършването на ревизия на "ЕСТРЕА 08" ЕООД за определяне на задълженията на дружеството за корпоративен данък за периода от 01.01.2016г. до 31.12.2018г. по ЗКПО и по ЗДДС за отделните данъчни периоди от 01.08.2016г. до 30.11.2019г. Резултатите от ревизията са отразени в Ревизионен доклад /РД/ Р-22220320003458-092-001/04.02.2021 г., връчен на 31.03.2021 г. Дружеството е упражнило правото си по чл. 117, ал. 5 от ДОПК и срещу издадения РД е постъпило писмено възражение с вх. 24-00-1050#4/14.04.2021 г., което е прието за неоснователно. Ревизията е приключила с РА Р-22220320003458-091-001/20.05.2021 г., връчен на 22.06.2021 г., обжалван по административен ред и потвърден с Решение 1393/09.09.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП София. Съдът е формирал е извод, че ревизионния акт е издаден от компетентни органи по приходите и при спазване на административнопроизводствените правила. По материалната законосъобразност на установените задължения за ДДС, съдът е приел, че е доказано реалното осъществяване на декларираните доставки на услуги по смисъла на чл. 9 ЗДДС и изпълнението на предпоставките по чл. 68 ЗДДС, респ. документалната обоснованост на процесните разходи по смисъла на чл. 10 от ЗКПО. Съдът е приел, че основната дейност на ревизираното лице през процесния период е производство и продажба на електрическа енергия в собствена фотоволтаична електроцентрала на територията на страната. В ревизионното производство е установено, че през ревизирания период дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 44 098,54 лв., в т. ч. по 5 фактури в общ размер на 6 468,70 лв., издадени от "АЛЕКС ГРУП 2018" ЕООД, по 6 фактури в общ размер 8 300,10 лв., издадени от "СТРОЙЕНЕРДЖИ" ЕООД, по 2 фактури в общ размер 900,00 лв., издадени от "ЙОЛЕ МАР" ЕООД, по 5 фактури в общ размер на 6 000,00 лв., издадени от "ЗЕЛЕНАТА КЪЩА" ЕООД, по 4 фактури в общ размер 4 166,67 лв., издадени от "ВГД-13" ЕООД, по 1 фактура с ДДС в размер на 1 333,ЗЗ лв., издадена от "СИЛПОП" ЕООД, по 10 /десет/ фактури в общ размер на 12 780,00 лв., издадени от "ФОРКИН" ЕООД и по 4 фактури в общ размер на 4150.00 лв., издадени от "АРЛЕЗО" ЕООД. Анализирайки писмените доказателства и приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза съдът е приел, че са налице преки доказателства за реалност на доставките на стоки и услуги, каквито ревизираното лице при проявена дължима грижа е обезпечило още в хода на своята търговска дейност, като е съставило различни по вид писмени доказателства - приемо-предавателни протоколи, свидетелства за регистрации на фискално устройство, копия от фискални бонове и др., поради което за доказано е прието настъпването на юридически факти, водещи до възникване на право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. По тези съображения съдът е приел за незаконосъобразен ревизионния акт в частта относно задълженията по ЗДДС, произтичащи от непризнато право на данъчен кредит на основание чл.68, ал.1 вр. чл.69 ЗДДС. При наличието на доказателства за осъществени доставки на услуги и спазването на изискванията на чл. 10, ал. 1 ЗКПО, административният съд е счел за незаконосъобразно увеличението на финансовия резултат със стойността на посочените фактури на основание чл.26, т.2 вр. чл.16, ал.1, и чл.16, ал.2, т.4 ЗКПО. Крайният извод на АССГ е за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, поради което съдът го е отменил. Настоящият съдебен състав преценява оспореното съдебно решение като валидно, допустимо, но неправилно - постановено в противоречие с материалния закон и необосновано на фактите по делото. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, материалноправна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит е наличието на действително извършена облагаема доставка на стоки или услуги към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката. По силата на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие и изискуемостта на данъка по доставки на стоки настъпват, когато правото на собственост върху стоките бъде прехвърлено, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик. По отношение на доставките на услуги, правото на данъчен кредит възниква към момента на настъпване на данъчно събитие, а именно: извършване на услугите. През ревизирания период дружеството е отразило получени доставки от "АЛЕКС ГРУП 2018" ЕООД, "СТРОЙЕНЕРДЖИ" ЕООД, "ЙОЛЕ МАР" ЕООД, "ЗЕЛЕНАТА КЪЩА" ЕООД, "ВГД-13" ЕООД, "СИЛПОП" ЕООД, "ФОРКИН" ЕООД и "АРЛЕЗО" ЕООД, по които е приспаднало право на данъчен кредит общо в размер на 44 098, 54 лева. Предмет на фактурите, издадени от "АЛЕКС ГРУП 2018" ЕООД са годишна профилактика и ремонтни дейности на соларен парк и поддръжка и мониторинг на соларен парк . Към фактурите са представени доказателства за плащане и приемо-предавателни протоколи, който обаче, настоящата инстанция преценява като формално съставени и които не удостоверяват реално осъществени доставки на услуги. Описанието на дейностите в тях е общо, с посочена обща цена, което не позволява да се определи, какво конкретно е извършено. В протоколите липсва индивидуализация на предоставените услуги, същите не съдържат данни за конкретни, индивидуализирани по вид и количество услуги с посочена единична цена, както и данни за мястото на приемане и предаване на услугите. Не е посочено какъв е точния предмет на услугите, в какво се изразява поддръжката и профилактиката на соларния парк, какви ремонтни дейности са извършени, какви материали са били вложени при извършването на услугите, каква е единичната цена за ремонтните дейности, какви са разходите за труд и материали. Нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното производство са представени доказателства за начина на извършване на услугите, респ. за получаване на резултата от тяхното предоставяне от доставчика на получателя. Не са налице други съпътстващи документи, които да убедят и приходните органи и съдът, че фактурираните доставки са действително осъществени. Нещо повече, приемо-предавателните протоколи не съдържат информация за обекта, в който са извършени услугите. В тях не е цитирана фактурата към която са съставени, поради което същите не могат да се обвържат с услуги по конкретна фактура. Констатациите за липса на индивидуализация в предмета на услугите и липса на конкретни параметри на фактурираните услуги са относими и към останалите фактури, издадени от "СТРОЙЕНЕРДЖИ" ЕООД, "ЙОЛЕ МАР" ЕООД, "ЗЕЛЕНАТА КЪЩА" ЕООД, "ВГД-13" ЕООД, "СИЛПОП" ЕООД, "ФОРКИН" ЕООД и "АРЛЕЗО" ЕООД с предмет поддръжка, мониторинг, профилактика и ремонт на соларен парк; ремонт и настройки на инвентори; възстановяване на ограда; смяна и ремонт на платка; косене на трева и обезпаразитяване, отстраняване на авария, почистване на сняг, възстановяване на ограда. Макар в част от протоколите да е отбелязано, че извършената услуга се изразява в ремонт на трансформатори , "смяна на вентилатор в инвентор", отремонтиране на покривна конструкция , подмяна на мониторингова система и др., това обстоятелство не променя извода за липса на индивидуализация на услугите, тъй от описанието не става ясно какви конкретно са общо заявените ремонтни дейности, какви материали са вложени и на каква стойност. По отношение на всички доставки, обаче, в приемо-предавателните протоколи не се съдържа информация по коя фактура са приетите услуги, на кой обект са извършени същите, съответно къде е мястото на извършената доставка. С оглед на изложеното, изводът на първоинстанционния съд за наличие на реално извършени доставки на услуги се явява неправилен. По силата на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка върху добавената стойност, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. В разглеждания случай предмет на спорните доставки са доставки на услуги. Съгласно чл. 9, ал. 1 ЗДДС доставка на услуги е всяко извършване на услугите. Според нормата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. В хипотезата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, какъвто е настоящият случай, данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена. Следователно, правопораждащият юридически факт за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит за доставки по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС е извършването на услугите. В случая този юридически факт не е доказан по процесните фактури. Извод в обратна насока не следва и от приетата съдебно счетоводната експертиза, която установява единствено осчетоводяване и плащане на услугите по процесните фактури. Предвид изложеното, по фактурите, издадени от "АЛЕКС ГРУП 2018" ЕООД, "СТРОЙЕНЕРДЖИ" ЕООД, "ЙОЛЕ МАР" ЕООД, "ЗЕЛЕНАТА КЪЩА" ЕООД, "ВГД-13" ЕООД, "СИЛПОП" ЕООД, "ФОРКИН" ЕООД и "АРЛЕЗО" ЕООД, не е установено осъществяването на доставки, поради което правилно не е признато правото на данъчен кредит общо в размер на 44 098, 54 лева. С оглед на изложеното в частта по ЗДДС, правилно в ревизионното производство е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството с данъчните основи по горепосочените фактури на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО вр чл. 16, ал.2, т.4 ЗКПО, поради документална необоснованост на осчетоводените разходи. Нормата на чл. 26, т. 2 ЗКПО гласи, че не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. В чл. 10 от с. з. е дадено легално определение на понятието "документално обоснован разход" такъв за който е издаден първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция. Според разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се счита и начисляването на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. В конкретния случай са налице предпоставките на посочените норми по отношение ревизираното лице за увеличение на декларирания му финансов резултат за 2016-2018г., поради документална необоснованост на направените разходи по процесните фактури. Като е приел обратното и е отменил ревизионния акт, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, като вместо него при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго по изяснения от фактическа страна спор, с което да се отхвърли жалбата на ЕСТРЕА 08 ЕООД. С оглед изхода на спора, в полза на касатора следва да се присъдят сторените по делото разноски, съгласно представен списък, общо в размер на 11 949.43 лева, от които 507.11 лева внесена държавна такса за касационната инстанция, 5 721.16 лева юрисконсултско възнаграждение за производството пред първоинстанционния съд и 5 721.16 лева юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Неоснователно е възражението за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение с оглед на това, че същото е в минималния размер съгласно чл.7, ал.2, т.4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения вр. чл.161, ал.1 ДОПК. Воден от горното и на основание чл. 222, ал.1 от АПК, Върховният административен съд