Решение № 3394 от 20.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9197/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ гр. Пловдив при ЦУ на НАП и от Язон Трейд ЕООД, чрез процесуален представител срещу решение 1115/14.06.2023г., постановено по адм. дело 2929/2022г. на Административен съд - Пловдив в съответните му части. Касаторът директорът на дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-16001622000065-091-001/13.09.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта, потвърдена с решение 557/10.11.2022г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП в частта за установен корпоративен данък за 2018г. в размер на 60 108.60лв. главница и за сума от 21 056.39лв. лихва за забава. Навеждат се доводи за неправилност на решението в тази му част поради противоречие с материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи се, че счетоводния финансов резултат на дружеството е бил увеличен по реда на чл. 26, т. 2 вр. чл. 10 от ЗКПО по отчетени разходи под формата на балансова стойност на продадени активи по фактури издадени от Олимпия Консултинг ЕООД. Твърди се, че по време на ревизията дружеството не е представило първични счетоводни документи и такива за плащане и едва при съдебното оспорване с назначаване на ССЕ са представени такива документи. Твърди се, че извадките от счетоводните регистри на дружеството по които е работило в.л. не са заверени и нямат достоверност по отношение на съдържащите се в тях данни, като съдът не е изразил становище по това. Освен това представените фискални бонове към фактурите не е ясно дали са издадени от регистрирани ЕКАПФ и не са представени доказателства в тази връзка. Твърди се, че РЛ не е ангажирало безспорни доказателства, които да оборят констатациите в РА и да докажат реалното осъществяване на изследваните доставки. Налице са недокументално оформени сделки непораждащи права за РЛ и в тази насока правилно на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10 от ЗКПО не са признати за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани. По подробно изложени доводи се моли за отмяна на съдебното решение в тази му част и за отхвърляне жалбата на дружеството. Претендират се разноски за две съдебни инстанции и се прави възражение за прекомерност на разноските на дружеството. Ответникът Язон Трейд ЕООД, чрез процесуален представител оспорва жалбата и моли да се остави в сила решението на АС Пловдив в оспорваната му част. Втория касатор Язон Трейд ЕООД, чрез процесуален представител оспорва посоченото по-горе решение на АС Пловдив в частта в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу процесния РА в частта за установени задължения за лихви за неправомерно приспаднат ДК в размер на 38 437лв. Според касатора решението е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Неправилно съдът е приел, че дружеството дължи лихва за неправомерното ползване на ДК по издадени фактури от Олимпия Консултинг ЕООД, тъй като РЛ е извършило корекция на доставките от посочения по-горе доставчик, като в дневника за покупки и СД, касаещи периода ноември 2021г. е направена корекция на ДДС, а в регистрите за март 2022г. е коригиран косвен данък, като сборът от горното съответства на размера на ползвания от РЛ ДК по издадените фактури. Твърди се, че не е следвало да се определя лихва на РЛ във връзка с извършената от дружеството корекция на ползвания ДК по получени и издадени фактури, тъй като РЛ коректно, като дружеството получател по облагаема доставка е ползвало право на приспадане на ДК и е извършило в законоустановения срок корекция на този кредит. По подробно изложени доводи се моли за отмяна на решението на АС Пловдив в тази му част. Претендират се разноски за две съдебни инстанции. Ответника по тази касационна жалба директор на дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител по подробно изложени доводи в писмена защита я оспорва. Счита решението на АС Пловдив в тази му част за правилно и моли да бъде оставено в сила. Претендира разноски. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба на дружеството респек. за основателност на жалбата на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледани по същество жалбата на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП е неоснователна, а тази на Язон Трейд ЕООД е основателна, предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред АС-Пловдив е била законосъобразността на РА Р-16001622000065-091-001/13.09.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта в която е потвърден с Решение 557/10.11.2022г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП, с който на "Язон Трейд" ЕООД са установени допълнителни задължения по Закона за корпоративно подоходно облагане (ЗКПО) за 2018 г. в размер на 60 108.60лв. главница и 21 056.39лв. лихви за забава и лихви за неправомерно приспаднат ДК в размер на 38 437лв. Съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и при спазване на процесуалните изисквания. От фактическа страна съставът на първостепенния съд е приел, че през 2018г. РЛ е упражнило право на приспадане на ДК по 84бр. фактури издадени от Олимпия Консултинг ЕООД, като е изискано от получателя да представи доказателства и обяснения относно издадените фактури. РЛ е декларирало, че доставките са осъществени в наето складово помещение, транспорта е осъществен със собствени на получателя превозни средства посочени, разплащанията са осъществени в брой, РЛ не разполага с наличните стоки, като последните са разходвани на клиенти по фактури. Посочено е още, че въз основа на издадени покани по чл. 103 от ДОПК дружеството е извършило корекция на данъка по издадените от Олимпия Консултинг ЕООД фактури през данъчен период ноември 2021г., като независимо от тази корекция не е извършвано връщане на стоки или парични средства. Ревизиращия орган е отразил в РД, че на доставчика е извършена ПУФО, при която е установено, че за периода април 2018г. ноември 2018г. дружеството е декларирало внос на стоки по митнически декларации, но при извършена проверка в Агенция Митници липсват данни за заплащане на данъка по сметка на митницата. Прието е, че дружеството не е доказало реално осъществен внос и е извършена корекция на данъчната основа и начисления ДДС. Издадени са 10бр. покани до Язон Трейдинг ЕООД за доброволно коригиране на резултата в подадените от дружеството дневници за покупки за процесния период, като такава е била извършена. Предвид тези обстоятелства ревизиращия екип е начислил лихви за периода на неправомерно ползвания ДК. В тази си част за отхвърли жалбата на дружеството първоинстанционния съд с оглед заключението на ССЕ е приел, че РЛ не е разполагало със стоките по вид и количество отразени в процесните фактури за да се разпореди с тях. Липсата на реалност на доставките не е била оспорена от РЛ, тъй като последния е извършил корекция на ползваното право на ДК, на база отправени до него покани по чл. 103 от ДОПК и е отстранил данъчното предимство, което е получено с упражненото право. Според АС Пловдив за периода на неправомерно упражненото право на приспадане на ДК до периода на извършване на корекциите следва да се начисли лихва, тъй като такава се дължи предвид нормата на чл. 175 от ДОПК. По отношение увеличението на счетоводния финансов резултат на РЛ за 2018г. по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО вр. чл. 10 от ЗКПО е установено, че по дебита на сметка 3033 Стоки скл. 1 са осчетоводени суми на основание издадени от Олимпия Консултинг ЕООД фактури. По време на ревизията не са били представени първични счетоводни документи, а само обяснения от РЛ, което е дало основание на ревизиращия орган да извърши и корекция на счетоводния финансов резултат. По делото е назначена ССЕ която е установила при извършена проверка в счетоводството на дружеството, че са налични издадени фактури от доставчика за периода 01.01.-31.12.2018г., като към момента на доставките и към настоящия момент са налични първични счетоводни документи фактури с прикрепени към тях касови бонове, както и приемо-предавателни протоколи за окончателна доставка на медицински изделия. От счетовдна справка аналитична ведомост по документи за периода 01.01-31.12.2018г. за сметка 402 Доставка на стоки медицински изделия за аналитична партида на доставчика Олимпия Консултинг ЕООД в.л. сочи, че процесните фактури са осчетоводени по съответните сметки и те са платени в брой. Налице е обвръзка на наличните фактури за последващи продажби на процесните стоки, закупени с фактурите, по които е направена корекция на ползвания ДК според вида на стоките, като е представена фактура за продажбите. Според заключението през 2018г. Язон Трейд ЕООД е отчело приходи от продажба на стоки, като срещу тези приходи е отписана отчетната стойност на продадени стоки по сметки 3031, 3033, като е налице реализирана загуба от продажбата на стоки. Спазен е принципа на съпоставимост на приходите и разходите, като същите са отчетени в един и същи период. Всички закупени стоки през 2018г. от Олимпия консултинг ЕООД са продадени, съответно приходи от тези продажби са отчетени по сметка 701. Не се установява направени корекции в приходите на РЛ за процесния период. В.л е заключило, че според т.5.1,бук. г от СС 18 приходите от всяка сделка се признават едновременно с извършените за нея разходи, а в случая ревизиращия орган е признал само приходите на Язон Трейдинг, като непризнава разходите, свързани с тях. АС Пловдив е взел в предвид заключението на експертизата с изключение на оспорените нейни части по т. 1, 3 и 4 и е изложил изводи, че стоките по спорните фактури са достигнали до РЛ и тъй като се касае за специфични стоки медицински изделия и продукти се прилагат и особените норми залегнали в Закона за медицинските изделия и подзаконовите актове по прилагането му, както и Регламент /ЕС/ 2017/745 на Европейския парламент и Съвета от 5 април 2017г. и Регламент /ЕС/ 2020/561 на Европейския парламент и Съвета от 23 април 2020г. и са налице представени доказателства за приемането на стоките. Наличието на информация, че доставчика не е извършил плащане на задължения към митническите органи по деклариран внос на фактурираните стоки не водят до извод за привидност на сделките, тъй като неизрядността на доставчика не може да рефлектира върху неговия получател. Същото касае и доброволното сторниране от негова страна на издадените фактури. Според АС Пловдив следва да е налице връзка между непризнатите за данъчни цели приходи по чл. 27 от ЗКПО и непризнатите за данъчни цели разходи по чл. 26 от с.з. като такава е налична, предвид заключението на ССЕ. Стоката е била реализирана и прихода от това е признат, което води и до извод за реалното и получаване и за отчитане на разход в периода в който е признат приход. В тази връзка според съда е и решение от 06.12.2012г. по дело С-285/11 на СЕС. В обобщение решаващия съд е заключил, че жалбата е основателна и е отменил РА в тази му част, поради документалното доказване на осчетоводените разходи по издадените от доставчика Олимпия Консултинг фактури. Така постановеното решение е частично неправилно. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП. За да увеличи финансовия резултат на РЛ за 2018г. по реда на чл. 26, т. 2 вр. чл. 10 от ЗКПО данъчния орган е приел, че не е доказано по безспорен начин наличието на реалност на фактурираните от Олимпия Консултинг ЕООД стоки, както поради ненамиране на доставчика на адреса, така и поради непредставяне пред ревизиращите органи на първични счетоводни документи и такива за плащане от страна на получателя. Изводите на данъчните органи се опровергават от събраните в хода на съдебното оспорване доказателства и по-конкретно от заключението на ССЕ, която е работила не само по доказателствата по делото но и на място в счетоводството на дружеството. Разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО гласи, че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. В чл. 10, ал. 1 от с.з. е дадено обяснение кои разходи се считат за документално обосновани такива които се доказват чрез издаване на първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч., отразяващ вярно стопанската операция. В конкретния случай се установява издаване на фактури от доставчика Олимпия Консултинг ЕООД към РЛ за доставка на медицински изделия и продукти. Видно от заключението на ССЕ са налице издадени първични счетоводни документи фактури, с приложени към тях касови бонове за извършени плащания в брой, както и приемо-предавателни протоколи за доставка на стоките. Изрично в.л. сочи, че РЛ е осчетоводило тези фактури по съответните сметки, като е налице и разпореждане с тези стоки в полза на трети лица. Данъчния орган е оспорил реалността на получаване на фактурираните стоки, което е във връзка и с осчетоводените от РЛ разходи за получаване на стоките. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от Съда на ЕС в решението от 21.06.2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е застъпено и в решение от 31.01.2013г. по дело С-643/11, съобразно което правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране, допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя. В конкретния случай именно във връзка с осчетоводяване на разходи за получени стоки, в тежест на РЛ е да докаже, че тези разходи касаят реално получени стоки, фактурирани от доставчика. В тази връзка с оглед извършената проверка от в.л. по назначената ССЕ в счетоводството на дружеството и представените пред съда фактури с приложени касови бонове и приемо-предавателни протоколи водят до правилния извод на решаващия съд за реалното получаване на стоките от РЛ респек. за законосъобразното осчетоводяване на разходи касещи тяхното придобиване. За да обоснове своя извод съдът не се е мотивирал единствено с извадки от счетоводните регистри на дружеството-получател но е разгледал в пълнота и другите доказателства касаещи получаването на стоките фактури, приемо-предавателни протоколи и документи относно последващата реализация на стоките и е достигнал до правилното заключение за реалното получаване на фактурираните стоки. Ирелевантно е дали представените счетоводни справки са без заверка, тъй като те са били проверени от в.л. в счетоводството на дружеството, а не са му били представени по делото. Неоснователен е и довода, че няма данни дали издадените касови бонове са издадени от регистрирани ЕКАФП, тъй като в.л. е извършило проверка за налично плащане в счетоводството на дружеството, а и данъчния орган е имал възможност да извърши такава проверка в своите регистри, като процесуалното му бездействие не следва да се вменява в ущърб на РЛ. В обобщение касационната инстанция намира жалбата на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив за неоснователна, тъй като се установява по безспорен начин наличието на документална обоснованост на осчетоводените разходи за придобиване на фактурираните стоки. Както правилно е посочил и решаващия съд данъчния орган не е съобразил т.5.1, бук. г от СС-18, че приходите по всяка сделка се признават едновременно с извършените за нея разходи. Ревизиращия орган е признал приходите на дружеството по реализираните фактурирани стоки към трети лица, но не и извършените за това разходи, което противоречи не само на залегналите постановки в СС-18, но и на нормата на чл. 27, т. 2 от ЗКПО която следва да е в синхрон с тази на чл. 26, т. 2 от с.з. Предвид горното решението на АС Пловдив в тази му част като правилно следва да се потвърди. По касационната жалба на "Язон Трейд ЕООД: Както съдът е посочил в решението си безспорно е установено, че във връзка с издадени от Олимпия Консултинг фактури за периода ноември 2018г. е извършена корекция на ДДС предвид нормата на чл. 103 ат ДОПК, като е прието, че дружеството е ползвало неправомерен кредит по тези фактури и за периода 01.04.2018г. 30.06.2019г. се дължи лихва на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК и чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ. Първата норма гласи, че за неплатените в законоустановените срокове публични задължения се дължи лихва в размер, определен в съответния закон; лихва се дължи и: 1. за неправилно възстановени или прихванати публични вземания, включително всякакви плащания, получени въз основа на искане за възстановяване съгласно данъчното и осигурителното законодателство; 2. върху невнесената в предвидения в закона срок авансова вноска - от датата, на която авансовата вноска е станала изискуема, до датата на внасяне на авансовата вноска, но не по-късно от 31 декември на годината, за която се дължи авансовата вноска. От своя страна в чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ е посочено, че неплатените в сроковете за доброволно плащане, неудържаните или удържани, но невнесени в срок данъци, такси, отчисления от печалби, вноски към бюджета и други държавни вземания от подобен характер се събират със законната лихва; Със същата лихва се събират неплатените в срока за доброволно плащане вноски по задължителното застраховане на имуществата. Тълкувани двете норми водят до извод, че лихва се начислява на ДЗЛ ако незаплати в срок дължими от него публични задължения свързани с начислени му данъци и осигуровки, както и при извършване на действия свързани с неправилно получаване на плащания по данъчното и осигурително право или при невнасяне в срок на законовозадължителни вноски. Конкретния случай определяне на лихва поради неправомерно ползване на ДК, не попада приложното поле нито на чл. 175 от ДОПК, нито на чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ. Тъй като се касае за данъчни норми, последните не могат да бъдат тълкувани разширително както е сторил АС Пловдив, което е довело и до неправилност в съдебния акт, тъй като в конкретния случай е начислена лихва не за дължими данъци поради неправилно ползване на ДК, а само поради това, че дружеството, според ревизиращия орган, неправилно е ползвало ДК по сторнирани впоследствие фактури т.е. в конкретния случай нямаме определи задължения върху които да се начислява лихва. От друга страна не е налице и неправомерно ползване на ДК, тъй като както е посочил решаващия съд по приложение на чл. 26, т. 2 вр. чл. 10 от ЗКПО се установява реалност на фактурираните стоки. Факта, че доставчика не е извършил плащания към митническите органи по декларирани за внос стоки, които впоследствие са реализирани към РЛ, не е част от материалните предпоставки касаещи реалност на доставката. Видно от заключението на в.л. по ССЕ, въз основа на която АС Пловдив е приел, че са налице документално обосновани разходи за получени фактурирани стоки от Олимпия Консултинг ЕООД, че стоките са били реализирани последствие към трети лица, както и, че е налице счетоводна отчетност за тях в ревизираното дружество разходите по тях съвпадат с получените при реализацията им приходи, като последните са признати и от данъчните органи. Горното води до необоснован извод на решаващия съд за липса на реални доставки по издадените през ноември фактури, единствено на базата на корекция на ползваното право на ДК, тъй като дружеството е извършило такава по искане на данъчния орган след покана по чл. 103 от ДОПК, което не е било необходимо, тъй като РЛ е било подведено от незаконосъобразните действия на данъчния орган и не следва да носи отговорност за това. В тази си част решението на АС Пловдив като неправилно следва да се отмени, вкл. и в частта за разноските и да се постанови друго с което да се отмени РА в тази му част по жалба на Язон Трейд ЕООД. При този изход на спора се дължат на касатора Язон Трейд ЕООД разноски за две съдебни инстанции по приложение по делото списък по чл. 80 от ГПК /л. 55/, като не са налице основания за редуциране на търсеното адвокатско възнаграждение за двете инстанции поради сложността на правния спор. Дължимите разноски, вкл. и тези за д.т. пред касационната инстанция, от страна на Националната агенция по приходите е в размер на 15 486.35лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение