Решение № 2874 от 4.03.2010 г. на ВАС по адм. д. № 11815/2009 г.

Решение № 2874 от 4.03.2010 г. на ВАС по адм. д. № 11815/2009 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1124 от 24.06.2009 г., постановено по адм. д. № 277/08 г. Варненският административен съд, първо отд., пети състав, е оставил без разглеждане жалбата на "Янк 100"-ЕООД-гр. Каварна, против ревизионен акт № 0800472/29.10.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Добрич, в частта му, в която след извършено преобразуване на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 21, б. "з" от ЗКПО (отм.) е определен допълнително корпоративен данък за внасяне за 2005 г. в размер на 170,79 лв. и съответните лихви и е прекратил производството по делото в тази му част. С решението административният съд е отменил ревизионен акт № 0800472/29.10.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Добрич, в частта му, в която след извършено преобразуване на финансовия резултат на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) е определен допълнително корпоративен данък за внасяне за 2005 г. в размер над 43 301,75 лв. и съответните лихви и е отхвърлил жалбата на дружеството в останалата й част. Съдът е осъдил "Янк 100"-ЕООД да заплати на Д"ОУИ" - гр. Варна сумата 955,90 лв. разноски по компенсация. Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от "Янк 100"-ЕООД - гр. Каварна, представлявано от управителя Стоян Николов Ковачев чрез пълномощника му адв. Георги Николов. В същата се прави оплакване, че решението на Варненския административен съд в отхвърлителната му част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и при допуснати съществени процесуални нарушения - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Варненския административен съд в посочената му част и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени обжалвания ревизионен акт и в тази му част. Претендира се присъждане на разноски. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна не е взел становище. Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от Веселина Иванова Иванова в качеството й на процесуален представител на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна. В същата се прави оплакване, че решението на Варненския административен съд в отменителната му част е неправилно като постановено в нарушение на материално-правни и процесуални правни разпоредби - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Варненския административен съд в отменителната му част. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество "Янк 100"-ЕООД-гр. Каварна не е взело становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че и двете касационни жалби са процесуално допустими, а по същество са не основателни и следва да бъдат оставени без уважение. Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: И двете касационни жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество са не основателни. В прекратителната му част решението на Варненския административен съд е влязло в законна сила като необжалвано и в тази му част не е предмет на касационно разглеждане. С решението си Варненският административен съд е отменил ревизионен акт № 0800472/29.10.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Добрич, в частта му, в която след извършено преобразуване на финансовия резултат на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) е определен допълнително корпоративен данък за внасяне за 2005 г. в размер над 43 301,75 лв. и съответните лихви и е отхвърлил жалбата на дружеството в останалата й част. След като е описал много подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията - придобиване от страна на дружеството на недвижим имот през 2004 г., който в последствие през 2005 г. е продаден на ЕТ "Поли - Павлина Петрова" на занижена цена по отношение на сградата в дворното място, което е послужило за преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2005 г. на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 във вр. с чл. 13, чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 2 и ал. 3, т. 1 от ЗКПО (отм.) и определяне на корпоративен данък за довнасяне ведно с лихви за забава, както и събраните в хода на съдебното производство доказателства, административният съд е пристъпил към изграждане на своите правни изводи. Прието е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на процесуално-правните разпоредби за издаването му. Прието е още, че органите по приходите правилно са приели, че обективираната в нотариален акт № 11, т. IХ, рег. № 5815, дело № 1453 от 22.11.2005 г. сделка за покупко-продажба на земя е сключена между свързани лица и цена, която се отличава от пазарните цени. По отношение на т. н. "свързани лица" административният съд е уважил възражението на жалбоподателя, че не следва да намира приложение разпоредбата на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, тъй като тя е материално-правна разпоредба и следва да се прилага от момента на влизането й в сила, т. е. от 01.01.2006 г., поради което е неотносима към ревизирания период на 2005 г. Посочено е, че за този период легално определение за "свързани лица" се съдържа в § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО (отм.) и посочената в декларацията на управителя на "Янк 100"-ЕООД от 24.07.2007 г. свързаност поради наличие на "лица, включени в общо домакинство" не попада в това определение. Отбелязано е, че подобно определение се съдържа само в нарочната норма на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, която не е приложима в случая, а отделно от това "свързани лица" в едно домакинство могат да са само физически лица, но не и юридически такива, каквото безспорно е ревизираното дружество. Поради това съдът е приел, че независимо от това, че в декларацията управителят на дружество е декларирал неизгодни за него факти, то с оглед дефиницията на правната норма на § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО (отм.) тази декларация не може да служи за годно доказателство за обосноваване на понятието "свързани лица" и тъй като от страна на Д"ОУИ"-гр. Варна не са представени други доказателства в обратния смисъл, то не са налице законовите предпоставки за прилагане на разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО (отм.). Административният съд е изложил мотиви, че е налице хипотезата на чл. 14, ал. 1 от ЗКПО (отм.) - налице е сделка, сключена при условия, чиито изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, тъй като имотът е закупен за 178 800 лв., а е продаден за сумата 9 000 лв., в резултат на което е отчетена загуба в размер на 175 100 лв. Съдът е посочил, че според заключението на вещите лица по допуснатата тройна съдебно-оценителна експертиза пазарната цена на земята е 298 000 лв., което подкрепя извода на органа по приходите, че е налице хипотезата по чл. 14, ал. 1 във вр. с чл. 15, ал. 3, т. 1 от ЗКПО (отм.), което дава основание за преобразуване на финансовия резултат на дружеството по чл. 23, ал. 2, т. 13 от същия закон. Съдът е изложил мотиви защо намира за неоснователни възраженията на представителя на ревизираното дружество относно това, че не е осъществена продажба. Посочено е също, че разминаване между цена на придобиване и цена на продажба е налице само по отношение на земята като част от сделката и тя е предмет на ревизионното производство. Административният съд е изградил извод, че са налице условията на чл. 23, ал. 2, т. 13 във вр. с чл. 13, чл. 14, ал. 1, чл. 15, ал. 2 и ал. 3, т. 1 от ЗКПО (отм.) и изложените мотиви в обратния смисъл от жалбоподателя се явяват несъстоятелни. Направен е и извод, че преобразуването на финансовия резултат следва да е със сумата 289 000 лв., като дължимият корпоративен данък в следствие на това увеличение е със сумата 178 244,68 лв., като след преотстъпването по чл. 61а от ЗКПО (отм.) в размер на 97 653,71 лв. дължимият данък остава в размер на 80 645,37 лв., от които са внесени 37 343,62 лв. и остава за довнасяне 43 301,75 лв. и като е определил задължение над този размер органът по приходите е нарушил закона и ревизионният акт следва да бъде отменен над този размер. Решението на Варненския административен съд в обжалваните му отменителна и отхвърлителна част е правилно и законосъобразно. Основните оплаквания, които се поддържат срещу решението на административния съд в жалбата на ревизираното лице "Янк 100"-ЕООД са за допуснато нарушение на процесуалния и материалния закон. Навеждат се доводи, че в нарушение на чл. 160, ал. 5 от ДОПК административният съд е решил спора във вреда на дружеството, като след като е установил, че не е налице хипотезата по чл. 13 от ЗКПО (отм.) е решил спора по същество на друго правно основание, вместо да отмени ревизионния акт като незаконосъобразен. За нарушението на материалния закон се излагат доводи, че продажбата на земя, която е послужила като основание за преобразуване на финансовия резултат на дружеството, не е осъществена самостоятелно, а земята и част от намиращата се върху нея сграда са в режим на етажна собственост, поради което земята не може да бъде предмет на самостоятелна продажба. Твърди се още, че по тези причини съответствието на продажната цена с пазарните цени следва да се определи спрямо действителния предмет на сделката, а не спрямо несамостоятелни елементи от последната, като изводите на съда за липса на съсобственост са в резултат на изопачаване на ангажираните по делото доказателства. В касационната жалба на Д"ОУИ"-гр. Варна основно се правят оплаквания за допуснато нарушение на съдопроизводствените правила. Излагат се доводи, че при определяне на размера на пазарната цена съдът е изходил от заключението на тройната съдебно-оценителна експертиза, като не са изложени никакви мотиви защо съдът не кредитира заключението на вещото лице, което е назначено при условията на ДОПК в рамките на ревизията, което заключение е допустимо доказателствено средство. По така направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: Оплакванията на касатора "Янк 100"-ЕООД са неоснователни. От данните по делото е видно, че финансовият резултат на дружеството за 2005 г. е преобразуван на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО поради наличие на хипотези по чл. 13, чл. 14 и чл. 15, ал. 2 и ал. 3, т. 1 от ЗКПО (отм.). Административният съд е изложил обстойни мотиви защо приема, че не е налице хипотезата по чл. 13 от ЗКПО (отм.) за преобразуване на финансовия резултат. Доколкото тази хипотеза не е единствената, поради която органът по приходите е преобразуван финансовият резултат, то първоинстанционният съд е обсъдил и въпросът за наличието на останалите хипотези - тези по чл. 14 и чл. 15, ал. 2 и ал. 3, т. 1 от ЗКПО (отм.), които са също посочени като основание за преобразуване на финансовия резултат. В този смисъл не може да бъде прието, че е налице съществено процесуално нарушение, изразяващо се в игнориране на разпоредбата на чл. 160, ал. 5 от ДОПК, забраняваща изменение на акта във вреда на жалбоподателя. Не основателни са и оплакванията за нарушение на материалния закон свързани с това, че е извършено изкуствено разделение на елементите на продажната сделка - земя и сгради, като в нарушение на представените по делото доказателства не е съобразено, че част от сградата е собствена на трето лице, поради което продадената земя и сградата върху нея се намират в режим на етажна собственост, която съсобственост е неделима. В представените по административната преписка нотариални актове за придобиване и продажба на въпросния недвижим имот липсва изрично отбелязване, че продадената сграда е съсобствена с трето лице. Както правилно е отбелязал в тази насока административния съд, жалбоподателят не е ангажирал доказателства в тази насока, като такива не представят и пред настоящата инстанция. Правото на собственост, респективно етажна собственост се придобива чрез правна сделка, по давност, или по други начини, определени със закона - чл. 77 от ЗСобств. и след като не са ангажирани доказателства за възникване на етажна собственост, то не е налице ограничението по чл. 38, ал. 1 от ЗСобств. Отделно, при преценката за съответствие между продажната и пазарната цена на сградата, е съобразена пазарната стойността на предмета на сделката, която включва земя и сграда, както състоянието на последната е съобразено като фактор, който влияе върху цената на земята. Настоящата инстанция намира за неоснователни и оплакванията на касатора Д"ОУИ"-гр. Варна относно отменителната част от съдебното решение. Изложените в касационната жалба доводи, че експертизата, допусната в рамките на ревизионното производство, е допустимо доказателствено средство съгласно раздел III от ДОПК, са основателни и се възприемат от касационната инстанция. Вярно е и оплакването за допуснатото процесуално нарушение, изразяващо се в това, че административният съд не изложил никакви мотиви защо не възприема заключението, което е изготвено в рамките на ревизията. Предвид обаче на данните по делото настоящата инстанция намира, че допуснатото нарушение не е от такова съществено значение, че да обуславя необходимостта от отмяна на първоначалното решение в обжалваната му отменителна част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав /подобно искане не се и съдържа в касационната жалба на Д"ОУИ"-гр. Варна/. Видно от данните по делото, заключението на експерта, назначен в ревизионното производство, е предадено след изтичане на срока за провеждане на ревизията. Изложените в тази връзка мотивите в решение № 940 от 28.12.2007 г. на директора на Д "ОУИ"-гр. Варна, че това не е съществено нарушение, не намират подкрепа в закона. Съгласно чл. 114, ал. 1 от ДОПК срокът за завършване на ревизията е до три месеца и започва да тече от датата на връчването на заповедта за възлагане, респективно може да бъде удължен при условията на ал. 2 и 4 от чл. 114. В съдебната практика се приема, че не спазването на тези срокове не води до порочност на издадения ревизионен акт само на това основание, но събраните доказателства след изтичането на тези срокове не съставляват годно доказателствено средство и не могат да обосновават изводите, изградени въз основа на тях. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на административния съд в обжалваните му части не страда от пороците, твърдени в касационните жалби и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо А отделение,