Решение № 8801 от 17.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10126/2014 г.

Решение № 8801 от 17.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10126/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София обжалва решение № 3173 от 12.05.2014 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 9576/2013 г., с което е отменен издаденият на "Комерсауто" ЕООД - Република Гърция, чуждестранно лице с място на стопанска дейност в България, ревизионен акт № 2181301205/18.04.2013 г. на органи по приходите при ТД на НАП град София, мълчаливо потвърден при административното му обжалване.

В касационната жалба и допълнението към нея са изложени доводи за неправилност на решението, като постановено в нарушение на материалния закон и при неизяснена фактическа обстановка. Искането е за отмяна на решението и вместо него да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата. Претендират се разноски.

Ответникът - "Комерсауто" ЕООД - Република Гърция, чрез процесуалния си представител адв. Чолаков оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения изложени подробно в представените писмени бележки. Претендира разноски.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти съгласно чл. 220 и чл. 218 АПК, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения:

С оспорения ревизионен акт на "Комерсауто" ЕООД Република Гърция, чуждестранно лице с място на стопанска дейност в страната, саизвършени следните корекции в декларираните по ЗДДС резултати:

1. За периода от 07.12.2012 г. до 31.12.2012 г. е отказано право на данъчен кредит както следва:

• в размер на 53 394.16 лева по фактура № 457/19.12.2012 г. издадена от "Алфия" АД, на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС. Издателите на ревизионния акт са приели, че доставката има за предмет отдаване на автомобил Мерцедес G62AMGL по договор от 07.12.2012 г. за финансов лизинг, поради което правото на данъчен кредит е изключено, по силата на изрична разпоредба;

• в размер на 47 265.89 лева по фактура № 49/10.12.2012 г. издадена от "Комерсауто" ЕООД - България. В ревизионния акт е прието, че данъчното събитие по доставката на описания във фактурата автомобил, е настъпило след издаването й - на 30.01.2013 г., когато автомобилът е доставен в Република България, а не към датата на издаване на спорната фактура през м. 12.2012 г.

1. За данъчен период м. 01.2013 г. определения в ревиизионния акт резултат, произтича от отказ на право на данъчен кредит и от начислен ДДС, както следва:

• не е признато право на данъчен кредит в общ размер на 32 316.66 лева за доставки на автомобили, по 9 фактури, издадени от "Комерсауто" ЕООД - България и по фактура № 82/21.01.2013 г. издадена от "Ксамар -2010" ЕООД по договора за замяна на автомобили. За тези фактури в ревизионния акт е прието, че не са налице реално осъществени доставки на стоки, тъй като за прехвърлянето на правото на собственост са представени само фактури и договори за покупко-продажби, не и приемо - предавателни протоколи. За фактурата, издадена от "Ксамар - 2010" ЕООД е посочено, че не е представено свидетелство за регистрация на МПС, от което да се установи правото на собственост върху Джип Гранд Чероки, предмет на замяната.

• начислен ДДС в размер на 20 400 лева, на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС по фактура № 3/21.01.2013 г. издадена от ревизираното лице на "Ксамар - 2010" ЕООД по договор за замяна, за автомобил марка Ауди А7 /в ревизионния акт е посочен като Ауди А8/. В този случай органите по приходите, са приели, че е осъществен бартер на автомобили по смисъла на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС. При ревизията е установено, че в издадената от ревизираното лице фактура не е начислен ДДС и не е посочено основание за неначисляване на данъка, включително доставка, за която е приложим специален ред за облагане маржа на цената, чрез вписване на чл. 143 от ЗДДС.

За да отмени изцяло ревизионния акт съдът е приел, че не са налице посочените от органите по приходите основания за отказ на правото на данъчен кредит по спорните фактури, както и че от ревизираното лице е приложен специалния режим за облагане маржа на цената по чл. 143, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, който изключва начисляването на ДДС по общия ред.

Решението е неправилно в частта, в която е отменен начисления ДДС в размер на 20 400 лева за данъчен период м. 01.2013 г., по следните съображения:

За да отмени ревизионният акт в частта на начисления ДДС за продажба към Ксамар -2010 ЕООД в данъчен период м. 01.2013 г., съдът е установил от фактическа страна, че по силата на договор за замяна, сключен с нотариална заверка на подписите на 18.01.2013 г. /рег. № 2053/18.01.2013 г. по описа на Нотариус № 274 по описа на НК/, ревизираното чуждестранно лице е прехвърлило на Ксамар - 2010 ЕООД правото на собственост върху лек автомобил марка Ауди, модел А7, рег. № СА 4591 СР, индивидуализирано с номер на шаси, срещу получено в замяна право на собственост върху л. а. марка Джип модел Гранд Чероки, рег. № СА2222РН.

От приложената фактура № 144/05.12.2011 г. издадена от Бейби Маркет ЕООД, е установено, че замененият от ревизираното лице автомобил Ауди А7 е на стойност 104 000 лева и за придобиването му не е начислен ДДС на основание чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.

За извършената замяна Комерсауто ЕООД - Република Гърция е издало на Ксамар-2010 ЕООД фактура № 3/21.01.2013 г. на стойност 62 400 лева, без начислен ДДС. Фактурата е представена в хода на ревизионното производство от получателя по доставката и от съдържанието й е видно, че не е посочено основание за освобождаване от ДДС, включително основание по чл. 143, ал. 1, т. 2 от ЗДДС - прилагане на специалния режим за облагане маржа на цената от дилър на стоки втора употреба. Налице е дописване, ръкописно чл. 143, ал. 1, т. 2 режим на маржа.

В последствие от ревизираното дружество е изпратена за подмяна фактура № 3/21.01.2013 г., в съдържанието, на която е посочено основанието по чл. 143, ал. 1, т. 2 ЗДДС.

За да отмени ревизионния акт в тази част, съдът е приел, че ревизираното чуждестранно лице е дилър на стоки втора употреба по смисъла на § 1, т. 23 от ДР на ЗДДС, тъй като извършва дейност по продажба на автомобили. Приел е, че в случая е приложим специалния режим на облагане на маржа на цената в хипотезата на чл. 143, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (ред. доп. - ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г.) - за доставка, извършена от дилър на стоки втора употреба, доставена му от територията на страната или от територията на друга държава членка, от друго данъчно задължено лице, регистрирано по този закон, когато предмет на доставката е стока, освободена по чл. 50, ал. 1 или от регистрирани за целите на ДДС лица в друга държава членка, освободени от данък съгласно законодателството на съответната държава на аналогични основания.

При тези доказателства неправилно съдът е приел, че са изпълнени условията за прилагане на специалния ред на облагане на маржа на цената по чл. 143, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.

В случая няма спор, че е осъществен бартер на леки автомобили, по смисъла на чл. 130, ал. 1 ЗДДС. Спорът е дали за доставката на автомобил Ауди А7 е приложими специалният ред на облагане на маржа на цената по чл. 143 ЗДДС. Настоящият състав намира за неправилна извършената от съда преценка, че режимът е приложен от ревизираното чуждестранно лице. Преди всичко по делото не са налице данни и доказателства, че "Комерсауто" ЕООД - Република Гърция е дилър на автомобили втора употреба. Съдът е формирал изводите си, че дружество е дилър на стоки втора употреба по смисъла на § 1, т. 23 от ДР на ЗДДС само въз основа на констатацията в ревизионния акт, че извършва търговия с автомобили, без да е установено, че се касае за автомобили втора употреба. Съгласно легалната дефиниция "дилър на стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети" е данъчно задължено лице, което в процеса на икономическата си дейност закупува, придобива или внася стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети с цел да ги продаде, независимо от това, дали лицето действа като комисионер по смисъла на Търговския закон. В решението, както и в ревизионния акт и ревизионния доклад не са налице фактически установявания, че чуждестранното лице търгува със стоки втора употреба, включително автомобили втора употреба. Констатацията е, че основата му дейност е търговия с автомобили.

Дори и да се приеме, че страните не спорят, че дружеството е дилър на стоки втора употреба, в случая безспорно е установено, че в издадената фактура не е посочено основание по чл. 143 ЗДДС за освобождаване от начисляване на ДДС. Поради това и съгласно чл. 151, ал. 3 във връзка с ал. 1 от ЗДДС в този случай се счита, че дилърът е упражнил правото си да прилага общия режим за облагане. В това отношение са основателни доводите в касационната жалба, че като не е посочил, основанието за неначисляване на ДДС, за ревизираното дружество са настъпили последиците от облагане с ДДС по общия ред. Прилагането на специалния ред на облагането на маржа на цената, е постановено от законодателя в зависимост от волята на задълженото лице. В тази връзка е и предвидената от закона възможност в един данъчен период, лицето да прилага за извършените от него доставки както общия, така и специалния ред за облагане - особеност, която е отличава облагането на маржа на цената от всички други специални режими. На това основание нормата на чл. 89, ал. 1 от ППЗДДС предвижда правила за упражняване на волеизявлението за прилагане на специалния режим. В случая от непосочването на основанието чл. 143 ЗДДС в издадения данъчен документ и на основание чл. 151, ал. 1 ЗДДС, следва да се приеме, че е приложим общия ред за облагане с ДДС, а не специалният режим по ЗДДС.

Неправилно съдът е приел, че така издадената фактура е анулирана. По делото не са налице доказателства за изпълнение на процедурата по чл. 116 от ЗДДС. От представеното по делото писмо от 21.01.2013 г. до управителя на Ксамар-2010 ЕООД за "подмяна" на фактура № 3/21.01.2013 г. не се установяват данни да е стигнало до получателя. Приложената към това писмо фактура, с посочено основание по чл. 143 ЗДДС - режим на облагане маржа на цената, не е подписана от получателя. В тази връзка следва да се има предвид, че фактурата без посочено основание по чл. 143 ЗДДС е изискана и представена от получателя в ревизионното производство.

При тези фактически данни неправилно съдът е отменил ревизионния акт в тази част. Решението е постановено в противоречие с доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК за неговата отмяна. Спорът е изяснен от фактическа страна поради което следва да се реши по същество, като се отхвърли жалбата в тази част. Само за пълнота на изложеното, следва да е посочи, че в ревизионния акт неправилно е изчислен размера на начисления ДДС върху данъчна основа от 102 000 лева. Стойността на процесния автомобил е 104 000 лева и дължимият ДДС е в размер на 20 800 лева, а не - 20 400 лева, но предвид забраната по чл. 160, ал. 5 от ДОПК с решението съдът не може да изменя ревизионния акт във вреда на ревизираното лице.

В останалата част, решението е правилно.

По фактура № 49/10.12.2012 г. правилно е прието, че правото на собственост е прехвърлено към момента на сключване на договора за покупко - продажба от 10.12.2012 г. в писмена форма, тъй като вещта е индивидуализирана във фактурата и в договора с марка, модел и номер на шаси.

Доводите в касационната жалба, че по транслативното действие на договора за покупко - продажба е настъпило към м. 02.2013 г., когато автомобилът е доставен в България, са неоснователни. Договорът за продажба е консенсуален договор и в случая има за предмет прехвърляне право на собственост върху определена вещ. В този случай съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗЗД прехвърлянето на правото на собственост настъпва по силата на самия договор, без да е нужно да се предаде вещта. В случая се касае за продажба на автомобил, индивидуализиран в договора и във фактурата чрез марка, модел и номер на шаси, поради което правото на собственост е прехвърлено към 10.12.2011 г. и към този момент е настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС.

По аналогични съображения, следва да се приеме, че правилно съдът отменил отказът на правото на данъчен кредит за м. 01.2013 г. по 9 фактури, с предмет леки автомобили, издадени от Комерсауто ЕООД, гр. София. В случая също се касае за прехвърляне на право на собственост върху определени вещи - стоки, индивидуализирани по марка, модел, номер на шаси, поради което правото на собственост се прехвърля по силата на самия договор. Както се посочи по-горе, в този случай не се изисква предаване на стоките, съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗЗД.

По отношение на фактура № 82/21.01.2013 г., издадена от "Ксамар -2010" ЕООД има за предмет, автомобила придобит от ревизираното дружество в замяна на л. а. Ауди А7, предмет на фактура № 3/21.01.2013 г., по която органът по приходите е начислил ДДС. Изцяло в противоречие с доказателствата по делото е изводът на органите по приходите, че тази фактура не обективира реално осъществена доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Правото на собственост е прехвърлена със сключване на договора за замяна от 18.12.2012 г. От приложеното на отделен лист - л. 253 от преписката копие от печат на нотариус рег. № 274 на НК е видно, че този договор е сключен с нотариална заверка на подписите съгласно чл. 144, ал. 2 от ЗДвП на 18.01.2013 г. с рег. № 2053 по описа на нотариус № 274 на НК. Свидетелството за регистрация на МПС не представлява доказателство за собственост на МПС, както е прието в мотивите на ревизионния акт. По делото са представени доказателства, че заменителят - "Ксамар - 2010" ЕООД е собственик на превозното средство предмет на договора за замяна. Освен това собствеността е проверена от нотариуса към момента на сключване на договора за замяна.

По фактура № 457/17.12.012 г. правното основание за отказ на правото на данъчен кредит е по чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС - отдаване на лек автомобил по договор за финансов лизинг, поради което независимо от изпълнението на условията по чл. 69 и чл. 74 от ЗДДС, правото на данъчен кредит не е признато.

За да отмени ревизионния акт в тази част, съдът е приел, че е налице изключението по чл. 70, ал. 2, т. 2 от ЗДДС - ограничението на правото на данъчен кредит не се прилага за превозните средства по ал. 1, т. 4, предназначени единствено за препродажба (търговски наличности). Видно от констатациите в ревизионния акт в случая не се оспорва от страна на органите по приходите, че автомобилът е заведен в счетоводните регистри на дружеството като търговски наличности. Констатацията е основана на представения по делото счетоводен регистъра на сметка 304. В хода на ревизията е констатирано, че автомобилът е наличен, обстоятелство констатирано с протокол за проверка, съставен от органите по приходите. Съдът е обсъдил и останалите писмени доказателства във връзка с придобиването и последващата продажба на автомобила и правилно съдът е приел, че е налице изключението по чл. 70, ал. 2, т. 2 от ЗДДС при което ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС не се прилага.

Доводите на касатора относно транслативния ефект последващата продажба на автомобила по отношение на правото на собственост и тези за продажбата на чужда вещ, са изцяло неотносими към фактите, установени при ревизията.

Предвид всичко изложеното, решението следва да се отмени в частта, в която е отменен начисления ДДС в размер на 20 400 лева за данъчен период м. 01.2013 г. и да се остави в сила в останалата част.

При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на дружеството разноски за сумата над 44 лева.

С оглед частичното уважаване на касационната жалба разноски за касационното производство се дължат и на двете страни, съгласно направените искания. На дирекция ОДОП гр. София се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 1142 лева на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения и съобразно материалния интерес по уважената част от жалбата.

На ответника по касация се дължат разноски съобразно материалния интерес по отхвърлената част от касационната жалба, в размер на 1733.98 лева. След компенсация дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, гр. София следва да бъде осъдена да заплати на "Комерсауто" ЕООД - Република Гърция сумата от 591.98 лева.