Решение № 4542 от 23.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6040/2014 г.

Решение № 4542 от 23.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6040/2014 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Велико Търново при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) и на "Монтис груп" АД срещу Решение № 95 от 13.03.2014 г., по адм. дело № 1154/2012 г. по описа на Административния съд - Велико Търново. С обжалваното решение е отменен по жалба на "Монтис груп" АД, гр. Габрово ревизионен акт (РА) № 04251200016 от 14.08.2012 г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на НАП - Велико Търново, в обжалваната част, в която е увеличен финансовия резултат на дружеството по реда на чл. 16, ал. 2, т. 3 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за 2009 г. със сумите над 83 396.14 лв. и за 2010 г. - над 88 162.59 лв., представляващи доначислени от органите по приходите пазарни лихви, дължими на жалбоподателя във връзка с отпуснатите от него заеми по всички договори, с изключение на паричните заеми на "Деспа евро билд" ООД и "Черноморски нефтен еко сервиз" ЕООД, с всички последици от това; жалбата на ревизираното лице е отхвърлена в останалата й част; Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП е осъдена да плати на "Монтис груп" АД, гр. Габрово, сумата 675 лв. разноски по делото и "Монтис груп" АД, гр. Габрово е осъдено да плати на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП сумата 745 лв. разноски по делото. Касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП е подадена срещу обжалваното решение, в частта, в която съдът е отменил РА № 04251200016 от 14.08.2012 г., потвърден с Решение № 587 от 5.11.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) - гр. Велико Търново (сега Дирекция "ОДОП"), в частта, в която е увеличен финансовият резултат на дружеството по реда на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО за 2009 г. със сумата над 83 396.14 лв. и за 2010 г. - над 88 162.59 лв., както и в частта за разноските, в която дирекцията е осъдена да заплати разноски по делото на ревизираното лице в размер на 675 лв. Твърди се неправилност на решението в тази част. От обстоятелствената й част следва, че поддържаните касационни основания са визираните в чл. 209, т. 3 АПК. Съдът неправилно е приел, че условията на финансиране, използвани като база за изготвяне на експертизата не са аналогични по количествени и качествени характеристики на заемите предоставени от ревизираното лице. Съдът неправилно е приел, че след като експертизата по делото е установила различни нива на лихвите към всяка от датите на сключените договори, то пазарната лихва е всяка лихва, която е в рамките на диапазона за периода - всяка, която е равна или по-висока от най-ниската посочена за съответния период. Иска решението да бъде отменено в обжалваната му част и да бъде отхвърлена жалбата на ревизираното лице изцяло като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба - "Монтис груп" АД е изразил становище, че решението на административния съд, в частта, в която е отменен спорния РА е правилно и не страда от сочените в касационната жалба пороци. Претендира разноски по делото. В касационната жалба на "Монтис груп" АД, подадена чрез адв. Ваня Колева се обжалва решението в частта, в която съдът е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА. Твърди, че решението в обжалваната част е неправилно, постановено в нарушение на материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът неправилно е определил диапазона на лихвените нива към датата на сключване на заемните договори. Не е ясно на какво основание съдът е приел, че лихвеният диапазон следва да бъде определен само на база на предоставените данни от ТБ "ДСК" ЕАД, ТБ "ПИБ" АД и "Устои" АД, а не по методите, посочени в Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, издадена от министъра на финансите. В тази Наредба изрично е регламентиран редът, по който следва да бъде определена пазарната цена за целите на данъчното облагане, в това число и при прилагането на чл. 16 ЗКПО. Вещото лице е следвало да определи пазарната лихва по реда на Наредбата, като е следвало да определи диапазона на лихвените нива спрямо среднопретегателната стойност на лихвата по статистиката на БНБ. Средните лихвени равнища на ТБ "ДСК" ЕАД и ТБ "ПИБ" АД не могат да дадат обективен анализ на състоянието на финансовите пазари към датата на договорите, както е приел съдът, а още по-малко конкретни данни за неконтролирани сделки, с достатъчна степен на съпоставимост. С оглед разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО и след като съдът е приел, че направеното от вещото лице изчисление на база средно аритметичната лихва не отразява обективно лихвените пазарни нива, както и че средно-претеглените лихвени равнища по банковите кредити на БНБ неправилно са възприети от органите по приходите като пазарна лихва по смисъла на § 1, т. 32 ДР на ЗКПО и че пазарната лихва се движи в определен диапазона, не е ясно, защо съдът не е преобразувал финансовия резултат на дружеството, съобразно установения от него лихвен диапазон. Съдът не се е произнесъл по възражението на дружеството, че с обжалвания РА е нарушен принципът на защита на оправданите правни очаквания, който изисква от администрацията последователна и предвидима практика. По делото е приложен РА 070900507 от 25.02.2010 г., с който са установени от органите по приходите задължения по ЗКПО за периода 2007 г. - 2008 г. Преобладаващата част от процесните договори са сключени в периода на предходната ревизия. При провеждане на двете ревизии органите по приходите са стигнали до различни изводи за едни и същи сделки. Иска решението да бъде отменено в оспорената част и в частта, в която на ответната страна е присъдено юрисконсултско възнаграждение. Претендира разноски. Ответникът по тази касационна жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП е изразил становище, че направените възражения в жалбата са неоснователни. Претендира разноски за настоящата инстанция в размер на 754 лв., съобразно материалния интерес по делото и Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното: Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № 04251200016 от 14.08.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение № 587 от 5.11.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" (сега "ОДОП") - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с която за 2009 г. и 2010 г. е извършено преобразуване на финансовия резултат общо със сумата от 248 686.51 лв., в резултат на което са определени допълнително задължения за корпоративен данък за 2010 г. в размер на 24 868.65 лв. и са начислени лихви в размер на 3 242.33 лв. С определение № 13 от 20.02.2013 г. е прекратено производството по отношение на непризнатото намаление на финансовия резултат за 2010 г. по чл. 54, ал. 2 ЗКПО със сумата на данъчните амортизации за товарен автомобил влекач "Рено премиум" в размер на 15 375 лв., защото ревизираното лице е уточнило, че не поддържа жалбата в тази част. Поради изложеното, предмет на производството пред първоинстанционния съд е бил спорният РА, в частта, в която е увеличен финансовият резултат на дружеството и установените, в следствие на това, загуба за 2009 г. и допълнителни задължения за 2010 г., в резултат на неотчетени приходи от лихви в размер общо на 233 311.51 лв. по договори на ревизираното лице за парични заеми. По делото не са били спорни обстоятелствата във връзка с отпуснатите заеми от ревизираното лице на "Деспа евро билд" ООД, "Черноморски нефтен еко сервиз" ЕООД, "Европак България" ООД, "Деспа евро билд 12" ООД, "Феликса" АД, "Пламс 2001" ЕООД, "Кю би ойлс" ЕООД, "Агрус" ЕООД, "Хлебозавод Велико Търново" ЕООД, "Винпром Бяла 2002" ЕООД, "България уинд пауър" ООД, "Александрина 2007" ЕООД и "Виви 2007" ЕООД. От представените договори за заем е видно, че уговорената лихва за предоставените парични средства нараства от 6 % годишно до 9,5 %, както следва: за 2006 г. - 6 %, за 2007 г. - от 6 % до 7,5 %, за 2008 г. - от 7,5 % до 9 % и за 2009 г. от 9,25 % до 9,5 %. Спорът по делото е бил относно определената от ревизиращите пазарна лихва и извършеното в тази част преобразуване на финансовия резултат на дружеството за всяка година. Първоинстанционният съд е отменил спорния РА, в обжалваната част, в която е увеличен финансовия резултат на дружеството по реда на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО за 2009 г. със сумите над 83 396.14 лв. и за 2010 г. - над 88 162.59 лв., представляващи доначислени от органите по приходите пазарни лихви, дължими на жалбоподателя във връзка с отпуснатите от него заеми по всички договори, с изключение на паричните заеми на "Деспа евро билд" ООД и "Черноморски нефтен еко сервиз" ЕООД, с всички последици от това; отхвърлил е жалбата на ревизираното лице в останалата й част; осъдил е Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП да плати на "Монтис груп" АД, гр. Габрово, сумата от 675 лв. разноски по делото и е осъдил "Монтис груп" АД, гр. Габрово да плати на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП сумата от 745 лв. разноски по делото. По делото е установено, че органът по приходите неправилно е установил наличие за свързаност между заемодателя и всички негови контрагенти. Свързани лица с ревизираното лице са само "Европак България" ЕООД, "Феликса" АД, "Аргус" ЕООД, "Кю би ойлс" ЕООД и "България уинд пауър" ООД. Размерът на лихвите по договорите с несвързаните лица не се различава от този на лихвите със свързаните лица. По жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП: Директорът на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен процесния РА и в частта, в която дирекцията е осъдена да заплати разноски по делото. За да отмени процесния РА в частта, в която е увеличен финансовия резултат на дружеството по реда на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО за 2009 г., със сумата над 83 396.14 лв. и за 2010 г. - над 88 162.59 лв., първоинстанционният съд е приел, че органът по приходите неправилно е използвал статистическа информация, поддържана и съхранявана от БНБ, относно лихвените проценти по дългосрочни кредити на сектор "Нефинансови предприятия" и "Домакинства". Водената от БНБ лихвена статистика по чл. 42 ЗБНБ няма как да отчита количествените и качествените характеристики на конкретната сделка, което е съществен белег на пазарната лихва по § 1 ДР на ЗКПО. Органът по приходите не е установил диапазона на лихвените нива към момента на сключване спорните договори, за да прецени дали договорената лихва попада в него и съответно - дали е налице отклонение от данъчното облагане. По делото е била назначена основна и допълнителна СИЕ. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице, като е приел, че средният лихвен процент, определен от проверените банки и нефинансова институция не е еднакъв за тях, а варира в широк диапазон, поради което за пазарна лихва следва да се приеме всяка лихва, която е в рамките на диапазона за периода, тоест всяка такава, която е равна или по-висока от най-ниската, посочена за съответния период от проверените кредитни институции. От представените доказателства е установено, че уговорената лихва по сключените договори за заем между ревизираното лице и "Европак България" ООД, "Деспа евро билд 12" ООД, "Феликса" АД, "Пламс 2001" ЕООД, "Кю би ойлс" ЕООД, "Агрус" ЕООД, "Хлебозавод Велико Търново" ЕООД, "Винпром Бяла 2002" ЕООД, "България уинд пауър" ООД, "Александрина 2007" ЕООД и "Виви 2007" ЕООД, попада в посочения от вещото лице диапазон на пазарна лихва и поради това съдът е приел, че не е налице отклонение от данъчното облагане, поради което е отменил РА в, частта в която е преобразуван финансовия резултат на ревизираното лице за 2009 г. и 2010 г., по отношение на визираните по-горе договори. По отношение на сключените договори между ревизираното лице и двете дружества - "Деспа евро билд" ООД и "Черноморски нефтен еко сервиз" ЕООД съдът е приел, че уговорената лихва е под минималния размер на пазарната лихва, към датата на сключване на договорите и за тях следва да се определи дължимата лихва. Настоящият съдебен състав намира, че решението на административния съд в частта, в която е оспорено от приходната администрация е правилно. По смисъла на чл. 16, ал. 1, във връзка с ал. 2, т. 3 ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността, а законовото определение на пазарната лихва е дадено в нормата на § 1, т. 32 ДР на ЗКПО. В този смисъл, за да се отговори на въпроса дали е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1, във връзка с ал. 2, т. 3 ЗКПО следва да се отговори дали е налице отклонение от размера на пазарната лихва към момента на сключването на сделката/отпускането на заемите/, като се съобразят обстоятелствата, включени в законово установената дефиниция. Административният съд правилно е приел, че статистическата информация относно месечните лихвени равнища по дългосрочни кредити на сектор "Нефинансови предприятия" и "Домакинства" обявена в сайта на БНБ, не е съобразена от органа по приходите с легалната дефиниция на понятието "пазарна лихва" дадено в § 1, т. 32 ДР на ЗКПО. Според това легално определение "пазарна лихва" е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. Неоснователно е възражението на касатора, че съдът неправилно е приел, че след като експертизата по делото е установила различни нива на лихвите към всяка от датите на сключените договори, то пазарната лихва е всяка лихва, която е в рамките на диапазона за периода - всяка, която е равна или по-висока от най-ниската посочена за съответния период, защото от доказателствата по делото безспорно е установено, че по правило никоя от кредитиращите институции не определя типизирани, стандартизирани, средни лихвени равнища по кредитите, а подлага на анализ конкретен клиент и договор, в резултат, на което съдът правилно е приел, че лихвените проценти по процесните договори не са точна цифра, а варират в определения диапазон. Съдът правилно е кредитирал заключението на вещото лице по СИЕ, в което са отчетени особеностите на пазара, като е приел определените в него диапазони. По тези съображения, настоящият съдебен състав преценява като неоснователна жалбата на директора на Дирекцията "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП срещу постановеното решение в тази обжалвана част. Решението като валидно, допустимо и правилно, в посочената част следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора в тази част, първоинстанционният съд правилно е осъдил Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново да заплати разноски по делото в посочения размер, съобразно материалния интерес на отменената част на РА, поради което решението следва да се остави в сила и в тази част. По жалбата на "Монтис груп" АД: Ревизираното лице обжалва съдебното решение, в частта, в която е потвърден РА и е отхвърлена жалбата на ревизираното лице, както и в частта, в която дружеството е осъдено да заплати разноски по делото на ответната страна. За да потвърди спорния РА, в частта, в която на ревизираното лице е увеличен финансовият резултат по реда на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО за 2009 г. със сумите до 83 396.14 лв. и за 2010 г. - до 88 162.59 лв., представляващи доначислени от органите по приходите пазарни лихви, дължими на жалбоподателя във връзка с отпуснатите от него заеми по договорите за парични заеми с "Деспа евро билд" ООД и "Черноморски нефтен еко сервиз" ЕООД, съдът е приел, че по отношение на тези договори е уговорен по-нисък лихвен процент от дадения диапазон в заключението по ССЕ - договорената лихва с "Деспа евро билд" ООД е 6 %, а пазарните лихвени проценти, към датата на договаряне са в диапазона от 7,75 % до 17,40 %; договорената лихва с "Черноморски нефтен еко сервиз" ЕООД е 7 %, а пазарните лихвени проценти, към датата на договаряне са в диапазона от 7,50 % до 15 %. Въз основа на заключението на вещото лице, съдът е приел, че по отношение на договорите сключени с тези две дружества, пазарният лихвен процент следва да се определи съобразно съответния средномесечен лихвен процент (л. 299 от делото). Въз основа на заключението на вещото лице и приложената таблица л. 299 от делото, съдът е определил пазарен лихвен процент по заема с "Деспа евро билд" ООД за периода 2009 г. и е установил, че пазарната лихва възлиза на 160 211.72 лв. Дружеството е начислило лихви за 2009 г. по този договор в размер на 93 418.81 лв., а РА 157 999.72 лв. По отношение на сключения договор с "Черноморски нефтен еко сервиз" ЕООД, съдът е приел, че пазарната лихва за 2009 г. възлиза на 61 290.25 лв. Ревизираното лице е начислило лихва в размер на 40 456.50 лв., а РА - 59 271.73 лв. Относно тези сделки административният съд е приел, че предвид забраната за влошаване на положението на оспорващия при обжалване, лихвите по тези договори следва да се приемат така, както са установени в спорния РА за 2009 г. Съдът е приел, че приходите за пазарни лихви, неотчетени за 2009 г. по чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО възлизат на 83 396.14 лв. (64 580.91 по договора с "Деспа евро билд" ООД + 18 815.23 по договора с "Черноморски нефтен еко сервиз" ЕООД). Аналогични са изводите на първоинстанционния съд за 2010 г. - финансовия резултат на дружеството следва да се увеличи със сумите представляващи разлика между пазарните лихви, както са изчислени в РА и декларираните от лицето. За 2010 г. договорените лихви под пазарната стойност, съобразно сключените договори между ревизираното лице и горепосочените две дружества, възлизат на 88 162.59 лв. (13 135.99 лв. + 75 026.60 лв.). Въз основа на гореизложеното, съдът е приел, че РА е законосъобразен в, часта в която е увеличен финансовия резултат на дружеството по реда на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО съответно за 2009 г., със сумата 83 396.14 лв. и за 2010 г. -88 162.59 лв. и е отхвърлил жалбата на ревизираното лице против РА тази му част. Неоснователен е доводът на касатора, че с обжалвания РА е нарушен принципът на защита на оправданите правни очаквания, който изисква от администрацията последователна и предвидима практика, защото с приложения по делото РА 070900507 от 25.02.2010 г. от органите по приходите, са установени задължения по ЗКПО за периода 2007 г. - 2008 г., а с процесния РА установените задължения са за периода 2009 г. - 2010 г. Първоинстанционният съд правилно е кредитирал заключението (основно и допълнително) на вещото лице по СИЕ по отношение на определените в него диапазони и правилно е прието, че само два от сключените договора за лихва са под определените минимуми на определените диапазони към датата на сключване на процесните договори. Съдът обаче неправилно е определил като пазарен лихвен процент, средномесечният лихвен процент, който е посочен в таблицата на л. 299 от делото. Видно от посочената таблица, този процент е изчислен като са събрани данните за месечните лихвени проценти предлагани от Банка "ДСК" ЕАД, "ПИБ" АД и "Устои" АД и полученият сбор е разделен на три. Мотивите на първоинстанционният съд са противоречиви, защото съдът първо приема, че част от договорите попадат в установените в заключението на вещото лице диапазони и поради това за същите не следва да се определя нов пазарен лихвен процент (средномесечен), защото определеният не е в отклонение на данъчното облагане, а в следващия момент - за сключените договори за заем между ревизираното лице и двете дружества - "Деспа евро билд" ООД и "Черноморски нефтен еко сервиз" ЕООД, които са с определена лихва под минимума за диапазона определен от вещото лице към датата на сключване на договорите, определя средномесечен лихвен процент, който е посочен в последната колона на таблицата на л. 299 от делото, изчислен съобразно посочения по горе метод. Настоящият състав намира, че за разкриване на обективната истина и решаване на спора по същество съдът е следвало да постави нарочна задача на вещото лице, което като съобрази критериите за определяне на пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 ДР на ЗКПО да определи пазарен лихвен процент по заемите с двете дружества за периода 2009 г. и 2010 г. за дължимата пазарна лихва, съобразно минимума на определения диапазон в СИЕ. Основателно е оплакването на касатора, че първоинстанционният съд не се е произнесъл по въпроса дали в настоящия случай следва да се използват методите от Наредба № Н - 9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени и съобразно нея да определи налице ли е отклонение от пазарната лихва по отпуснатите кредити от ревизираното дружество, в какви размери, и от там да се определи с какви суми следва да бъде преобразуван финансовият резултат за отделните години и съответния дължим корпоративен данък. Неизясняването на спора, в тази му част, съставлява съществено процесуално нарушение, което обуславя необходимостта от отмяна на решението в тази част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав от същия съд. При ново разглеждане следва да бъде назначена нова СИЕ, която да отговори на посочените по-горе въпроси, на база на което да се прецени законосъобразността на ревизионния акт, в частта му, за преобразуване на финансовия резултат по чл. 16, ал. 1, във връзка с ал. 2, т. 3 ЗКПО със сума в размер на 83 396.14 лв. за 2009 г. и в размер на 88 162.59 лв. за 2010 г. Решението, в посочената част, следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, при спазване на указанията в мотивите на решението. Първоинстанционното решение подлежи на отмяна и в съответната част за разноските, с която ревизираното дружество е осъдено да заплати разноски. Разноски по делото, за частта, в която решението е правилно, следва да се присъдят на ревизираното лице, като ответник по касационната жалба подадена от директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, в размер на 419.52 лв. Разноските във връзка с отменителната част на настоящото решение следва да бъдат присъдени по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,