Решение № 14533 от 24.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8802/2020 г.

Решение № 14533 от 24.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8802/2020 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 172 от 09.06.2020 г., постановено по адм. д. № 547/19 г. Административен съд – Перник, е отменил по жалба на С. Радев ревизионен акт № Р – 22001417008953 - 091 - 001 от 25.02.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с решение № 1332/02.08.2019 г. на Директора на Дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. София, в частта, установяваща в тежест на С. Радев отговорност по чл. 19, ал. 1 ДОПК за задължения на "ЦС Комерс" ЕООД, с адрес гр. София, ж. к. "Зона Б – 18", бл. 2, ап. 157, вх. Б, за данъчни задължения за ДДС за данъчни периоди от м. 12/2011 г. до м. 06/2014 г. в размер на 70 954, 30 лв. и лихви за забава в размер на 48 830, 93 лв., и за корпоративен данък за 2012 г. и 2013 г. в размер на 2 905, 91 лв. и лихва в размер на 1 710, 49 лв. С решението съдът е осъдил Д"ОДОП"-гр. София да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 10 лв. Срещу това решение е подадената касационна жалба от Н. Калистратов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд – Перник е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон – отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение за двете инстанции и заплатена държавна такса за касационната инстанция съобразно списък с разноски. Ответникът по касационната жалба С. Радев от [населено място] чрез процесуалния си представител адв. Н. Николова взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде оставена уважена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд Перник е отменил по жалба на С. Радев ревизионен акт № Р – 22001417008953 - 091 - 001 от 25.02.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с решение № 1332/02.08.2019 г. на Директора на Дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. София, в частта, установяваща в тежест на С. Радев отговорност по чл. 19, ал. 1 ДОПК за задължения на "ЦС Комерс" ЕООД, с адрес гр. София, ж. к. "Зона Б – 18", бл. 2, ап. 157, вх. Б, за данъчни задължения за ДДС за данъчни периоди от м. 12/2011 г. до м. 06/2014 г. в размер на 70 954, 30 лв. и лихви за забава в размер на 48 830, 93 лв., и за корпоративен данък за 2012 г. и 2013 г. в размер на 2 905, 91 лв. и лихва в размер на 1 710, 49 лв. Първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка по извършване на ревизията – заповедите за възлагане на ревизия, констатациите на органите по приходите за ангажиране на отговорността на задълженото лице на основание чл. 19, ал. 1 ДОПК, начинът на определяне на задълженията на лицето предвид влязъл в сила ревизионен акт на дружество "ЦС Комерс" ЕООД, на което управител е било задълженото лице и т. н. Съдът е описал и извършеното задължително административно оспорване на акта пред директора на Д "ОДОП" - София, частите в които е бил отменен и потвърден. След това административният съд е пристъпил към разглеждане на законосъобразността на оспорения ревизионен акт. Изложени са мотиви, че последният е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, има необходимото съдържание, при извършване на ревизията не са допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Фактът на забавянето на издаването на акта от органа по приходите е определено като несъществено нарушение, тъй като сроковете за съставяне на ревизионния доклад и провеждане на ревизията са инструктивни, а не преклузивни, като в същото време извън установените срокове не са събирани доказателства, въз основа на които да е ангажирана отговорността на задълженото лице. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният акт е издаден в противоречие с материалния закон. Мотивите му в тази насока са изложени на стр. 7 – 11 от първоинстанционното решение, л267 – 269 от делото, както в систематизиран вид за целите на настоящето изложени могат да бъдат сведени до следното: 1. Дадено е тълкуване на нормата на чл. 19 ДОПК, уреждаща личната имуществена отговорност на лица, управляващи задължени за данъци правни субекти, явяващи се задължени лица по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК, на база на което тълкуване е изграден извод, че органът по приходите е този, който следва да установи наличието на материалните предпоставки за ангажиране на отговорността на задълженото лице. Въз основа на това тълкуване е изграден още един решаващ извод – че констатациите в ревизионен акт, съставен на дружеството, за задълженията на което се търси отговорност на физическото лице, не могат да бъдат противопоставяни на последното, тъй като става въпрос за две различни производства и така съставеният акт има значение единствено относно наличието и размера на данъчните или осигурителните задължения на ревизирания субект и периода, за който се отнасят. 2. Пак въз основа на това тълкуване на стр. 8 от решението са изведени елементите на фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК, които елементи следва да се налице кумулативно, за да бъде ангажирана отговорността на жалбоподателя. 3. В продължение решаващият съд е изложил аргументите си за кои от елементите приема, че са налице доказателства за наличието им, съответно за кои приема, че такива доказателства не са налице. Така е прието, че ревизираното лице може да бъде субект на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК, тъй като то е било управител на дружество "ЦС Комерс" ЕООД за посочените периоди. Прието е още, че са налице и други два елемента от фактическия състав – въпросното дружество "ЦС Комерс" ЕООД има публични задължения, установени с влязъл в сила ревизионен акт, както и че дружеството не разполага с парични средства и имущество, които са в състояние да покрият задълженията му. 4. Посочено е, че между страните са спорни наличието на другите два елемента от състава – извършено ли е действие от задълженото лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е длъжно да обяви пред орган по приходите и дали това действие е в причинно-следствена връзка с невъзможността да бъдат събрани задълженията. 5. По отношение на първия от спорните елементи – укриване на факти и обстоятелства, които по закон е длъжно да обяви пред орган по приходите, решаващият съд е приел, че тълкуването на нормата води до извод, че са възможни две проявни форми – бездействие/липса на дължимо поведение към приходната администрация за посочване на определени факти и обстоятелства/ или действие /активно поведение, с което настъпилите факти и обстоятелства се прикриват/. Въз основа на това е прието, че на доказване подлежат следните обстоятелства: 1. Да е укрило; 2. Факти и обстоятелства и 3. Тези факти и обстоятелства по закон е било длъжно да обяви пред органа по приходите. Анализирайки фактите и доказателствата по делото административният съд е приел, че този елемент от фактическия състав на отговорността не е налице. Посочено е, че С. Радев в качеството си на управител на "ЦС Комерс" ЕООД за процесните периоди е подавал годишни финансови отчети /ГДО и справки-декларации по ДДС, в които надлежно е е отразявал фактите и обстоятелствата, които е бил длъжен да обяви. Отбелязано е още, че в оспорения ревизионен акт не е изследвано и не е констатирано несъответствие между декларираното и действителното, както и няма изложени доводи за "укриване" и то умишлено. 6. По отношение на изложеното от органите по приходите укриване – че ревизираното лице не е представил документи и не е декларирал местонахождението на счетоводството на дружеството, първоинстанционният съд е направил коментар, че то е несъстоятелно, тъй като към момента на в които те са изискани лицето не е имало правна възможност да държи счетоводната документация на дружеството. Маркирано е, че в обжалвания ревизионен акт единствено са посочени задълженията на дружеството въз основа на влязъл в сила ревизионен акт, но доказателства за невярно деклариране, даващи основание за ангажиране на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК не са ангажирани. 7. На отделен ред е направен коментар относно изложеното в решението на директора на Д "ОДОП" при административното оспорване, че за посочените в акта периоди лицето е подавало ГДД по ЗКПО и СД по ДДС, при които е налице разминаване между декларираното и действителното. Решаващият съд е изложил мотив, че в такива хипотеза следва да е доказан умисъл у задълженото лице, но доказателства в тази насока не са ангажирани. В продължение е посочено, че влезлият в сила ревизионен акт на дружеството има отношение относно размера на задълженията му и данъчните периоди, за които се отнасят, но основанието за възникване на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК е различно от основанието, на което са възникнали тези задължения. 8. По отношение на другия елемент от фактическия състав – обективна невъзможност да бъдат събрани задълженията за данъци или задължителни осигурителни вноски в резултат на поведението на задълженото лице, първоинстанционният съд е приел, че приходната администрация не е формирала констатация относно момента, в който е настъпила тази невъзможност, за да може да бъде извършена преценка дали тя се намира в причинно-следствена връзка с поведението на задълженото лице. 9. Пак на отделен ред са изложени мотивите на решаващия съд защо не са налице основания за ангажиране на отговорността на лицето за лихви. На основание изложеното е направен краен извод, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, при спазване на изискванията за съдържание и форма, но в противоречие с материалния закон, което обоснована необходимостта от неговата отмяна. Решението на административния съд е правилно и законосъобразно. Основното оплакване в касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - София е за неправилно приложение на материалния закон – отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи, че в противоречие на събраните по делото доказателства първоинстанционният съд е приел, че в случая не са налице два от елементите на фактическия състав на отговорността. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: По делото няма спор за факти и същите правилно са възприети от първоинстанционния съд. Установено е, че за ревизирания период от 01.12.2011 г. до 31.08.2014 г. С. Радев е управител на "ЦС Комерс" ЕООД. На последното дружество е извършена ревизия, приключила с ревизионен акт № Р – 22220314001372 – 091 – 001/10.11.2015 г., с която на дружеството са установени задължения по ЗДДС, ЗКПО, данък общ доход и вноски за задължителни осигурителни вноски. Като необжалван, ревизионният акт е влязъл в сила, като определените с него задължения не са заплатени. Установено е още, че в Търговския регистър на Агенция по вписванията е отразено на 25.11.2014 г. прехвърлянето дружествените дялове на С. Радев на Г. Еленков съгласно договор от 05.11.2014 г. Установено е също, че задълженията на "ЦС Комерс" ЕООД възлизат общо на 497 663, 46 лв., като през 2015 г. в ТД на НАП - София е образувано изпълнително дело № 22150035803/2015 г. за събиране на публичните му задължения. Предприетите действия от публичния изпълнител по налагане на възбрани и запори не са дали резултат поради липса на движимо и недвижимо имуществото на дружеството, съответно наличие на суми по банковите сметки на дружеството. При така установените факти органът по приходите е приел, че е налице хипотеза по чл. 19, ал. 1 ДОПК за ангажиране на отговорността на управителя на дружеството за въпросните задължения, обосновано с това, че управителят на дружеството през процесния период е не е декларирал вярно извършваните сделки от дружеството съобразно тяхното съдържание и изискванията на материалния закон, което е довело до намаляване на резултатите за периодите по ЗДДС и при облагане с корпоративен данък, като за 2013 г. е подадена ГДД по ЗКПО изцяло с нулеви данни, а за същите периоди дружеството е декларирало извършени и получени доставки по ЗДДС и са установени данни за отчетени продажби съгласно подадени отчетени от регистрирани касови апарати. Прието е още, че разликата между декларираното и действително установеното при ревизията съставлява укриване по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК, като за процесните данъчни периоди не са декларирани всички приходи от дейността на дружеството, поради което декларациите са с неверни данни. В подкрепа на изводи за наличие на умисъл на управителя е изложено обстоятелството, че непосредствено след връчване на заповедта за възлагане на ревизията С. Радев е прехвърлил предприятието на дружеството на трето лице и не е представил поисканите му документи за целите на ревизията. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че така направените констатации от органа по приходите не намират подкрепа в събраните по делото доказателства и ревизионният акт за ангажиране на отговорността на управителя на дружеството е издаден в противоречие с материалния закон. Настоящата съдебна инстанция споделя този негов извод при условията на чл. 221, ал. 2 АПК за обоснован на фактите по делото и изграден при правилно тълкуване на материалния закон. Съгласно чл. 19, ал. 1 ДОПК който в качеството си на управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 укрие факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и вследствие от това не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, отговаря за непогасеното задължение. Тълкуването на разпоредбата налага извод, че фактическият състав на същата включва следните елементи: 1. Субект на отговорността – кой може да бъде трето отговорно лице – управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител или пълномощник; 2. Наличие на задължение на лице по чл. 14, т. 1 или 2 ДОПК, 3. Действие – укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител. В съдебната практика се приема, че действието следва да е извършено преднамерено, т. е. необходимо е виновно поведение; 4. Причинно следствена връзка - Вследствие на това укриване на факти и обстоятелства не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. В съдебната практика се говори за т. н. "уникалност" на връзката между поведението на третото лице в укриване на факти и обстоятелства и невъзможността да бъдат събрани задълженията. 5. Невъзможност да бъде събрано вземането - чрез допустими доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че дружеството не разполага с имущество, които е в състояние да покрие съществуващите публични задължения. 6. Граници на отговорността - в резултат на виновното си поведение лицето отговаря за пълния размер на непогасеното задължение. С оглед на данните по делото решаващият съд правилно е приел, че между страните не са спорни наличието на следните елементи – 1. че задълженото лице е субект на отговорност поради това, че е била управител на задълженото дружество за процесните данъчни периоди; 2. че е налице задължение на лице по чл. 14, т. 1 ДОПК - дружество "ЦС Комерс" ЕООД има публични задължения, установени с влязъл в сила ревизионен акт; че задълженото дружество не разполага с парични средства и имущество, които са в състояние да покрият размера на публичните задължения. Спорът между страните се свежда до това налице са другите елементи – извършено действие от задълженото лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е длъжно да обяви пред орган по приходите и дали това действие е в причинно-следствена връзка с невъзможността да бъдат събрани задълженията. Направеният от първоинстанционният съд извод за отсъствие на посочените два елемента е логически обоснован и се споделя от настоящата съдебна инстанция. Анализът на констатации на процесния ревизионен акт /този за установяване задължения по чл. 19 ДОПК/ налага извод, че по същество същите се изразяват в преповтаряне на констатациите на ревизионния акт, с който са установени задължения на "ЦС Комерс" ЕООД. Както бе посочено по горе, разпоредбата на чл. 19, ал. 1 ДОПК /в съответната редакция за процесния период/ изисква установяване на виновно, умишлено поведения при действията по укриване на факти и обстоятелства, извършени от управителя на дружеството, доказателства в която насока не са ангажирани от приходната администрация. Подаването на справки-декларации по ЗДДС и ГДД с неверни данни за получени облагаеми доставки и реализирани разходи и по-точно деклариране на неосъществени доставки с цел неправомерно ползване на данъчен кредит и намаляване на дължимия за внасяне ДДС, както и деклариране на по-големи от действителните разходи с цел намаляване на задължението за корпоративен данък от "ЦС Комерс" ЕООД, е релевантно за установяване задълженията на дружеството. Налице е разлика във фактическите състави, обуславящи отговорността на дружеството за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, от този по чл. 19, ал. 1 ДОПК, обуславящ отговорността на управителя му за невъзможността да бъдат събрани задължения на дружеството за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. За прилагането на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК релевантната е връзката между поведението на управителя и несъбирането на вземанията на дружеството, а такава връзка с декларираните данни в справките – декларации по ЗДДС и ГДД по ЗКПО не е налице. Това укриване на факти е относимо към дължимостта на данъци от дружеството, но не и към събирането им. Същото се отнася и до непредставянето на счетоводните документи на дружеството от С. Радев. Именно поради непредставянето на счетоводните документи ревизията е проведена по реда на чл. 122 – чл. 124 ДОПК, не е признато право на данъчен кредит за доставките, за които от доставчиците не са представени доказателства за осъществяването им, съответно не са признати извършени ВОП и ВОД и не са признати разходите за тях. В резултат на това са установени задълженията на дружеството за ДДС и корпоративен данък. Предприетите от задълженото лице С. Радев действия, свързани с прехвърляне на дружествените си дялове, с което е обоснован коментирания елемент от отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК в РА не могат да установят причинно-следствената връзка между твърдяните укрити факти и обстоятелства при декларирането на ДДС и невъзможността за събиране на установените данъчни задължения на дружеството. В случая не е доказано, че поведението на управителя е единствената причина за невъзможността на бъдат събрани задължения за данъци. В този смисъл в съдебната практика по сходни дела са решения № 6250 от 28.05.2020 г. на ВАС, първо отделение, постановено по адм. д. № 1412/2020 г., Решение № 3776 от 11.03.2020 г. на ВАС, първо отделение, постановено по адм. д. № 11972/2019 г.; решение № 10929 от 12.07.2019 г. на ВАС, осмо отделение, , постановено по адм. д. № 5156/2019 г. Дори да се приеме за доказана тезата на приходния орган, че с поведението си управителят на дружеството е извършил действия по укриване на факти и обстоятелства, които по закон е следвало да обяви пред приходния орган или публичния изпълнител, в случая не е доказано наличието на другия кумулативен елемент на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК – наличието на причинно-следствена връзка между поведението на управителя и невъзможността да бъдат събрани задълженията на дружеството за данъци и осигурителни вноски. В хода на ревизията не е извършен никакъв анализ какво точно имущество е притежавало дружеството за процесния период, и дали същото е могло да покрие задълженията на дружеството, установени с ревизионния акт от 2015 г. Правилно е акцентирано на обстоятелството, че органът по приходите не е предприел никакви действия по обезпечаване на задълженията при условията на чл. 121 ДОПК още в рамките на ревизионното производство, започнало през 2014 г., а е предприел такива действия едва през 2015 г. Този извод не се променя и от обстоятелството, че С. Радев е прехвърлил дружествените си дялове след връчване на заповедта за възлагане на ревизията и връчването на искане на представяне на доказателства относно задълженията на дружеството, извършено през м. 10/2014 г., , тъй като това действие не се намира във връзка с имуществото на дружеството. Обезпечението на вземанията по ревизионния акт, съставен на дружество "ЦС Комерс" ЕООД е започнало след образуване на изпълнително производство през 2015 г., а не към момента на започване и провеждане на ревизията. При това положение е верен извода на първоинстанционния съд, че липсва пряка връзка между декларираните неверни данни от управителя и последвалата невъзможност да бъдат събрани публичните задължения на дружеството. Още повече, че в оспорения ревизионен акт липсват констатации управителят С. Радев да извършвал действия с разпореждане с активи или парични средства на дружеството, които да покриват размера на несъбраните задължения. След като е стигнал до краен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, с който е ангажирана отговорността на задълженото лице по чл. 19, ал. 1 ДОПК и е отменил същия като незаконосъобразен, Административен съд – гр. Перник е постановил едно правилно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на директора на Д "ОДОП" – София и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса Националната агенция по приходите – София в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза страната Д "ОДОП" - София следва да бъде осъдена да заплати на ответника по касация разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 3 530 лв., съгласно доказателствата и представения списък с разноски /л. 35 и 36 от настоящето дело/. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,