Решение № 10987 от 19.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7921/2012 г.

Решение № 10987 от 19.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7921/2012 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "ОУИ" - София с променено наименование на дирекцията на "ОДОП" против решение № 2355 от 02.05.2012 г., постановено от Административния съд София-град по адм. д. № 5313/2011 г. в частта, в която е отменен ревизионен акт (РА) № 29001000252/03.12.2010 г., издаден от инспектор по приходите в ТД "Големи данъкоплатци и осигурители" при НАП, потвърден с решение № 768/09.05.2011 г., в частта относно определеното задължение за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 3 369 436,25 лева за данъчен период 2009 г. във връзка с непризнаване на извършената от дружеството през 2008 г. обезценка на финансов актив - акции в Set Cimento Sanay ve Ticeret-Турция. В касационната жалба се твърди неправилност на решението в обжалваната му част и се иска неговата отмяна и постановяване на друго решение по съществото на спора с което да се отхвърли жалбата срещу тази част от РА. Наведени са касационните основания по чл. 209, т. 3 от АПК - допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост на решението. Иска се присъждане на разноски. В условията на евентуалност, при отхвърляне на касационната жалба се иска изменение на решението в частта на присъдените разноски чрез намаляването им до минималния размер на адвокатските възнаграждения съобразно Наредба № 1/2004 г., а именно до 212 606,96 лева. Ответникът в касационното производство - "Девня Цимент" АД чрез процесуалния си представител по делото оспорва жалбата и иска потвърждаване на решението в обжалваната част. Съображенията на ответника са посочени в писмен отговор, писмени бележки и са поддържани в съдебно заседание. Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за допустимост, но неоснователност на касационната жалба. Според прокурора, съдът правилно е възприел заключението на приетата по делото съдебно-икономическа експертиза и липсват доказателства, които да оборват по несъмнен начин изводите в обжалваното решение. Според прокурора възражението против платения адвокатски хонорар е неоснователно, тъй като размерът му е съобразен и е минималният такъв съгласно Наредба № 1/2004 г., а сумата над този минимален размер е размерът на начисления ДДС. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационната жалба като допустима, тъй като е подадена от надлежна страна в рамките на 14-дневния срок за касационно обжалване. По основателността й приема следното: С РА е изменен декларирания резултат от ревизираното лице за облагането му с корпоративен данък за 2009 г. С декларацията по чл. 92, ал. 2 от ЗКПО ревизираното лице е декларирало надвнесен данък в размер на 4 703 631,55 лева. При ревизията надвнесеният корпоративен данък е намален на 643 905,49 лева. До изменението се е стигнало в резултат на увеличаване на сумата, с която е преобразуван счетоводния финансов резултат на дружеството за 2009 г. и намаляване на сумата, с която е намален финансовият резултат на дружеството за годината. Жалбоподателят е обжалвал променения резултат за 2009 г. единствено във връзка с намаляването на размера на намалението на финансовия резултат за тази година със сумата от 33 694 362,52 лева. За да се стигне до този резултат приходният орган се е ръководил от следните констатации: През 2002 г. ревизираният субект купува 13 590 акции (89,94% от капитала) в Anadolu Cimentolari T. AS, Истанбул за сумата от 44 334 989,14 лева. За периода на притежаване на акциите от 2002-2008 г. в резултат на извършените вливания и сливания на турските дружества, в които "Девня Цимент" АД притежава акции, значително се намалява дела на участието му в капитала им, съответно на влиянието на дружеството в определяне на цялостната им политика - от 89,94% на 3.00174% в Set Cimento Sanayi ve Tigaret A. S. В края на 2008 г. "Девня Цимент" АД извършва неуспешен опит за продажба на акциите си в Set Cimento Sanayi ve Tigaret A. S. Към 31.12.2008 г. "Девня Цимент" АД прехвърля счетоводно инвестицията в Set Cimento Sanayi ve Tigaret A. S от сметка 221 "Дългосрочни инвестиции в дъщерно предприятие" в сметка 223 "Ценни книжа". На 20.02.2009 г. до УС на "Девня Цимент" АД е депозиран меморандум за обезценка участието на "Девня Цимент" АД в Set Cimento Sanayi ve Tigaret A. S. Обосновава се обезценката на притежаваните акции предвид анализ на тенденциите в развитието на турското дружество и очакваните бъдещи парични потоци. Оценката се основава на резултатите от извършения тест за обезценка, проведен през декември 2008 г. В съответствие с препоръките в меморандума, "Девня Цимент" АД извършва към 31.12.2008 г. обезценка на финансовия актив в размер на 33 694 362,52 лева. Приходният орган е приел в РА, че обезценката на финансовия актив, направена през 2008 г. не е извършена в съответствие с изискванията на МСС 39. Изводът на приходния орган е обоснован със следните съображения, посочени от него в РД: Независимо от записаното в счетоводната му политика, а именно, че "балансовата стойност на финансовите активи на дружеството се преразглежда всяка година на датата на изготвяне на баланса, за да се прецени дали не съществуват признаци за обезценка", за периода 2002-2008 г. не са отчитани от дружеството никакви индикации за промяна на стойността на финансовия актив; решението за обезценка на финансовия актив е взето от дружеството на 20.02.2009 г., т. е. след датата на баланса (01.12.08 г.); през 2008 г. дружеството е рекласифицирало въпросния актив от сч. сметка 221 "дългосрочни инвестиции в дъщерни фирми" в сч. сметка 223 "ценни книжа", т. е. променен е характера и предназначението на този капиталов инструмент от такъв за извличане на ползи в такъв, който е на разположение за продажба, който факт не е оповестен в счетоводната политика на дружеството; изготвеният тест за обезценка, както и всички останали анализи са направени от свързани по смисъла на § 1, т. 3, б. "м" от ДР на ДОПК лица; обезценката е определена на база прогнозни данни, а не въз основа на обективни факти и обстоятелства, както изисква МСС 39; макар и да съществуват данни, показващи измерим спад в очакваните бъдещи парични потоци от финансовия актив след първоначалното му признаване, то този спад е временен и не може да се твърди, че са налице значителни промени с неблагоприятен ефект или да се твърди, че промените са такива, че цената на инвестицията в капиталовия инструмент не може да се промени; осъществената през 2009 г. продажба на притежаваните акции е извършена на свързано лице, не може да се приеме, че отразява справедлива цена. Въз основа на извода, че обезценката през 2008 г. е направена в нарушение на изискванията на МСС 39, приходният орган на осн. чл. 77, ал. 1 от ЗКПО не е признал за данъчни цели отчетения разход от тази обезценка през 2009 г. В хода на съдебното обжалване е прието заключение по допусната съдебно-икономическа експертиза, в което са направени следните констатации: събраните от "Девня Цимент" АД данни и информация по отношение на състоянието и тенденциите на турския циментов пазар дават основание на дружеството да извърши през 2008 г. обезценка на инвестицията в Set Cimento, тъй като те са обективни доказателства за обезценка на инвестицията съгласно изискванията на МСС 39; отчетеният през 2008 г. счетоводен разход е "разход от обезценка", тъй като е отразен съгласно изискванията на МСС39 и представлява разликата между балансовата стойност на актива към 31.12.2007 г. и нетната актуална стойност на инвестицията; наличието или липсата на обезценка на актива, извършена през 2008 г. не води до промяна на финансовия резултат за данъчни цели през 2009 г. (годината на неговата продажба), защото обезценката формира данъчна временна разлика, която при отписването на актива поради продажбата му води до обратно проявление при данъчното преобразуване на финансовия резултат за 2009 г. спрямо преобразуването на финансовия резултат през 2008 г.; при липса на обезценка на актива, разходът при отписване на актива като разлика между цената на придобиване и продажната цена се явява признат за данъчни цели, предвид чл. 44 от ЗКПО във вр. с § 1, т. 21 от ДР на ЗКПО и преобразуване на финансовия резултат за данъчни цели не се налага. Административният съд, за да отмени РА в тази част приема следното: Според § 59 от МСС39, за да се стигне до обезценка на финансовия актив следва да са налице две кумулативни предпоставки - обективни доказателства за обезценка, произхождащи от едно или повече събития, настъпили след първоначалното признаване на актива и наличие на ефект от това събитие върху очакваните бъдещи парични потоци, които могат да се оценят надеждно. Според съда, първата предпоставка е приета от ревизиращия екип, като той (ревизиращият екип) не оспорва правилността на извършеното оценяване на инвестицията по цена на придобиване, тъй като по същността си е инвестиция в инструменти на собствения капитал, който няма котирана пазарна цена. Въз основа на кредитираното заключение на съдебно-икономическата експертиза, съдът е приел, че отчетеният счетоводен разход от обезценката на финансовия актив е посочен от РЛ в увеличение на финансовия резултат за 2008 г. по реда на чл. 34 от ЗКПО, а при отписване на актива през 2009 г. поради продажбата му сумата е посочена като намаление - чл. 35 ЗКПО. Установено е от вещото лице, че през 2009 г., РЛ е отразило намаление на финансовия резултат с обезценката на финансовия актив в раздел Б намаления, т. 12, шифър 8120 Печалби от разпореждане с финансови инструменти, допуснати до търговия на регулирания пазар (чл. 44, ал. 1), вместо в т. 5, шифър 8050 Признаване за данъчни цели на непризнати разходи от последващи оценки на активи и пасиви (чл. 35 и 37), като е направен извод, че е въпрос на техническа грешка без ефект върху размера на данъчния облагаем резултат. Констатирано е също така, че и в двата случая - със или без обезценка отчетната стойност следва да се признае като счетоводен разход в момента, в който този актив се отписва от баланса поради продажба. Административният съд е възприел изцяло констатациите и изводите в заключението, приемайки, че в разглеждания случай дружеството е придобило неамортизируем финансов актив по цена на придобиване 44 334 989,14 лева като при продажбата на инвестицията следва да се признае счетоводен и данъчен разход в същия размер. Наличието или липсата на обезценка, извършена към 31.12.2008 г. формира само данъчна временна разлика, която е намерила своето отражение в декларирания финансов резултат за 2008 г. в посока увеличение, но това не е дало отражение върху финансовия резултат за данъчни цели, защото активът не е отписан. Съдът се е позовал на заключението, приемайки, че преобразуването на финансовия резултат в двата отчетни периода 2008 и 2009 г., се неутрализира и съответно преобразуване на финансовия резултат за данъчни цели не се налага. Съдът е приел, че при отписването на финансовия актив поради продажбата му, неговата стойност представяла признат разход за данъчни цели в годината на отписването му и като е намалило финансовия резултат за данъчни цели с този разход, РЛ е приложило правилно закона. Настоящият съдебен състав на касационната инстанция преценява решението в обжалваната му част като неправилно. Допуснати са нарушения на съдопроизводствените правила, които са съществени. Съдът не е формирал и изложил мотиви по основния спорен въпрос - налице ли е обезценка на процесния финансов актив през 2008 г. и правилно ли е приложен МСС 39. Съдът правилно е посочил приложимата разпоредба - § 59 от МСС39 относно преценката налице ли е обезценка на финансов актив, но не стават ясни съображенията му, защо приема, че и двете кумулативни предпоставки, обуславящи наличието й са налице в конкретния случай. От данните в РА и решението на директора на дирекция "ОУИ" - София не може да се направи извода, до който е стигнал съдът, че първата предпоставка на § 59 е приета от екипа. Липсват съображения на съда, защо приема, че е налице отчетен разход от обезценка на финансовия актив, който е намерил проявление през 2009 г. при продажбата на актива, когато този разход, както се установи от заключението е отразен в ГДД като такъв по чл. 44, ал. 1 от ЗКПО - печалби от разпореждане с финансови инструменти. Съдът безкритично е възприел констатацията на вещото лице, че става въпрос за техническа грешка. От друга страна, решаващият извод на съда е, че и в двата случая, със или без обезценка отчетната стойност следва да се признае като счетоводен разход в момента, в който този актив се отписва от баланса поради продажба. Според настоящия съдебен състав на касационната инстанция за целите на прилагането на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, от значение е по какъв начин данъчният субект е осчетоводил отчетения разход и дали това е правилният начин на осчетоводяване. Липсват съображения на съда относно обосноваността на констатациите на приходния орган, че за периода 2002-2008 г. не са отчитани от дружеството никакви индикации за промяна на стойността на финансовия актив, че решението за обезценка на финансовия актив е взето от дружеството на 20.02.2009 г., т. е. след датата на баланса (01.12.08 г.), че изготвеният тест за обезценка, както и всички останали анализи са направени от свързани по смисъла на § 1, т. 3, б. "м" от ДР на ДОПК лица, че обезценката е определена на база прогнозни данни, а не въз основа на обективни факти и обстоятелства, както изисква МСС 39, както и липсват съображения на съда относно значението на всички тези обстоятелства за преценката относно наличието или не на обезценка на въпросния финансов актив. От значение за преценката за обезценка, вкл. и за размера й, е към коя категория на финансовите активи по МСС 39 следва да се отнесе въпросният актив. Видно от съдържанието на стандарта е, че с него са определени категории финансови инструменти - финансов актив, държан за търгуване, финансови активи на разположение за продажба, финансов актив, отчитани по справедлива стойност в печалбата или загубата. Липсват и съображения, изложени от съда относно констатираното през 2008 г. рекласифициране на въпросния актив от сч. сметка 221 "дългосрочни инвестиции в дъщерни фирми" в сч. сметка 223 "ценни книжа" и има ли то значение за класификацията на процесния финансов инструмент. Класификацията на финансовия инструмент е от значение за начина на преоценката му, периодичността на тази преоценка, осчетоводяването й. За преценката на тези релевантни за спора обстоятелства се изискват специални знания, с които съдът не разполага, поради което е следвало да ги постави като задачи на допусната съдебно-икономическа експертиза. По изложените съображения, настоящият съдебен състав приема, че при постановяване на решението в обжалваната част, съдът е допуснал съдопроизводствени нарушения, които са съществени, тъй като се изразяват в липса на изложени съображения по съществени за спора обстоятелства, както и в липса на обсъждане на основните съображения, обосновали резултата в РА по този спорен въпрос. Съдът неправилно е обосновал крайният си извод единствено и само със заключението по съдебно-икономическата експертиза, без да прецени това заключени съвкупно с останалите доказателства по делото, както и да изложи конкретни съображения относно обосноваността на констатациите му. По тези съображения, решението следва да се отмени в обжалваната му част, а вместо това делото се върне в същата част за ново разглеждане от друг съдебен състав на административния съд. При новото разглеждане на делото, с оглед възраженията на дирекцията по обосноваността на констатациите на приетото заключение и необходимостта от изясняване на релевантни за спора обстоятелства, за които се изискват специални знания, с които съдът не разполага, съдът следва да допусне тройна съдебно-икономическа експертиза, разходите за която да бъдат разпределени между страните, която освен на въпросите, поставени на единичната експертиза, даде отговор и на въпросите от значение за делото, посочени по-горе в мотивите на настоящото решение. С оглед изхода на спора следва да се отмени решението на административния съд и в частта на присъдените разноски на жалбоподателя съразмерно на материалния интерес за тази част от спора, които изчислени по този начин са в размер на 67 839 лева. Тоест, решението в частта за разноските следва да се отмени за разликата над сумата 187 938, 92 лв. до пълния размер на присъдените с обжалваното решение. За касационната инстанция не следва да се присъждат разноски с настоящото решение, а такива евентуално (с оглед изхода на спора) следва да се присъдят от първоинстанционния съд по аргумент от чл. 148 АПК вр. с чл. 294, ал. 2 ГПК. Воден от горните съображения и на осн. чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд