Решение № 10216 от 22.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7647/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на З. И. Д., чрез процесуален представител против Решение 18805/02.06.2025г., постановено по адм. дело 4163/2023г. на Административен съд София - град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт (РА) Р-22221122001374-091-001/29.09.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение 330/15.03.2023г. на Директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, относно установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2017г., 2018г., и 2019г., главница в общ размер на 37 255.04лв. и лихва за забава в размер на 13 270.28лв. В касационната жалба се твърди неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място се навеждат доводи за нищожност на издадения РА, тъй като както възложителя на ревизията, така и ръководителя и, а също и така и втория член на ревизионния екип не са притежавали валиден професионален КУКЕП при издаване на ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА от което според касатора следва, че процесния РА е издаден от некомпетентен орган. На второ място се сочи, че съдът необосновано е отхвърлил жалбата като не е извършил правилна преценка на доказателствата. Твърди се, че от представени 2бр. извлечения за движение по банкова сметка на РЛ се установява към първоначално салдо към 01.01.2015г. не е била включена сума в размер на 20 000лв., което се установява и от заключението на в.л. по ССЕ, като по този начин началното салдо към 01.01.2015г. е в размер на 237 543.83лв. Тази сума е изтеглена от РЛ в брой и е била налична у него през 2015г. и следва да се включи и в паричния поток през 2016г. Твърди се, че неправилно АССГ е потвърдил РА в частта в която не е приета сумата от 24 -35 евро, въпреки представено доказателство от закрита банков сметка на РЛ, като този факт се установява и от заключението на в.л. по ССЕ тази сума е била изтеглена от РЛ на 04.02.2011г. и е налична към 01.01.2015г. Твърди се, че без да излага мотиви, първоинстанционния съд е приел доводите изложени в РА, като се твърди, че общия сбор на получените заеми в брой и по банков път е в размер на 356 580лв., а тази посочена в РА е в размер на 239 190лв., като по този начин АССГ без мотиви приема констатациите на ревизиращите органи и намалява приходната част на РЛ със сума от 117 390лв. По подробно изложени доводи се моли за отмяна на съдебния акт. Претендират се разноски. Ответникът по касационната жалба директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") гр. София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), чрез процесуален представител, оспорва касационната жалба като неоснователна. Претендира разноски за касационната инстанция за юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил Р-22221122001374-091-001/29.09.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение 330/15.03.2023г. на Директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, относно установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2017г., 2018г., и 2019г., главница в общ размер на 37 255.04лв. и лихва за забава в размер на 13 270.28лв. За да отхвърли жалбата на З. Д. срещу оспорения РА, АССГ е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по приходите, в предвидената от закона писмена форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По отношение довода за нищожност на РА, касателно положените електронни подписи, АССГ е констатирал, че РА е подписан с електронни подписи, като на основание чл. 16, ал. 1, т. 1 от Закона за електронните документи и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ) са представени заверени копия на електронни съобщения за издаването на квалифицирани електронни подписи (КЕП) на служителите, подписали електронните документи, издадени във връзка с приключило ревизионно производство. Прието е също, че всички актове ЗВР, заповеди за изменение, РД и РА са издадени от органи по приходите, които са притежавали КЕП. Съдът се е позовал на чл. 3 ЗЕДЕУУ, действаща към момента на издаване на РА, който дефинира какво представлява електронен документ с препратка към чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар (Регламента) и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО. Изрично е отразено в решението, че са спазени изискванията на чл. 13 и чл. 16 от Регламента, като електронният подпис по ал. 3 има значение на саморъчен подпис. Съдът е приел, че РА е постановен и при правилно приложение на материалния закон по отношение на определените задължения по ЗДДФЛ и лихви за 2017г., 2018г. и 2019г. Този извод е обоснован, след като решаващият съд е възпроизвел подробно установената в хода на ревизията фактическа обстановка и основанията на органите по приходите да приемат въз основа на изготвените парични потоци на РЛ, че за 2017г., 2018г. и 2019г., е налице укриване на доходи или приходи, липса на документи необходими да установят основата за облагане и е налице превишение на разходите над приходите, с което са осъществени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2, т.5 и т.7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. От събраните в хода на ревизията доказателства се установява, че първоначалното салдо към 01.01.2016г. е определено от данъчния орган в общ размер на 97 255.75лв., включващо неоспорените суми 36 000лв. върната сума от Симид А и Д ООД и 11 183.74лв., притежавана сума в брой и сума в размер на 50 072.01лв. приета като притежавана в брой от РЛ към 31.12.2015г. Неоснователни са доводите на РЛ, че следва към приходната част, в салдото за 01.01.2016г. да участва сума в размер на 24 035 евро изтеглена на 04.02.2011г., тъй като не са представени доказателства за съхранение на тази сума, а и са установени в предходната ревизия извършени значителни разходи от страна на РЛ. След анализ на представените доказателства от РЛ са приети за разходи следните суми за ревизираните периоди: за 2016г. сума в размер на 3 434.17лв., за 2017г. 3 524.47лв., за 2018г. 4 193.43лв. и за 2019г. сума в размер на 5 400лв. За 2019г. като разход е приета и сума в размер на 2 750лв., за сватбено тържество, с оглед застъпената данъчна практика. По отношение наведените доводи за получени през 2019г. заеми в размер на 356 580лв., в РА е прието, че то е неоснователно. Данъчните органи са извършили насрещни проверки на посочените като заемодатели физически лица и е установило частичност на предоставените заеми в размер на 239 190лв., като липсват представени доказателства от страна на РЛ за получени реално суми над установената. Недоказан е и довода на РЛ, че следва декларираните дарения през 2015г. и банковата наличност към 01.01.2015г. да се приемат като разполагаеми от РЛ парични средства в брой. По отношение представените от РЛ договори за дарения от 2010г., 2011г., 2012г. и 2013г. в общ размер на 305 400лв., не са представени доказателства от жалбоподателя за движение на банковите му сметки през посочените периоди, нито такива за заплатени данъци. РЛ е подало ГДД за 2009г., 2010г. и 2013г. за парични суми в размер на 652.40лв., което не обезпечава наличието на твърдените начални салда, като е прието, че захранването на банковите му сметки е станало със средства от процесните сочени дарения и те не са налични в брой и не следва да се включат в началното салдо към 01.01.2016г. В крайна сметка е прието, че за 2016г. не са налице основания за прилагане на особения ред за облагане, тъй като е установено превишаване на приходите над разходите в размер на 3 434.17лв. За 2017г. това превишение е 163 798.63лв. и е установен недостиг от 136 412.49лв. За 2018г. превишението на приходите над разходите 173 774.78лв., като е установен недостиг от 134 931.47лв. За 2019г. превишението на приходите над разходите е 522 669.20лв., като е установен недостиг от 101 206.42лв. Предвид горното са определени и допълнителните данъчни задължения след извършени изчисления. АССГ е приел, че доколкото не е налице информация относно основанието в представените банкови извлечения, за постъпилите суми, са налице предпоставките за провеждане на ревизионното производство по особения ред предвиден в ДОПК. За неоснователни са приети доводите на РЛ, че сочените от него суми над декларираните с ГДД за ревизираните периоди са дарените му суми, както е прието в ССЕ, тъй като последната няма как да замести липсата на представени писмени документи. Прието е, че представените частни документи не се ползват с материална доказателствена сила и следва да се извърши проверка и анализ във връзка и с останалите събрани доказателства, като именно този разбор води до извод за обосноваността на РА. АССГ е посочил, че РЛ е предоставило различни твърдения относно наличност на сочените от него суми в началното салдо през 2016г., които си противоречат едни с други, като целта е именно установяване източниците на констатираните наличности по банковите му сметки. Прието е, че РЛ не е представил доказателства оборващи законовата презумпция по чл. 123, ал. 1, т. 2 и чл. 124, ал. 2 от ДОПК, предвид и на което жалбата е счетена за неоснователна и е отхвърлена. Така постановеното решение е правилно. Неоснователни са доводите на касатора за нищожност на РА, свързани с твърдяната липса на притежаван валиден професионален КУКЕП на лицата имащи отношение към издаване на РА. Правилно първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е подписан с електронни подписи на издателите му с оглед на изискването на разпоредбата на чл. 16, ал. 1, т. 1 ЗЕДЕУУ. В тази връзка по делото са представени заверени копия на електронни съобщения за издаване на квалифицирани електронни подписи (КЕП) на органите по приходите, подписали електронните документи. Освен РА съдът правилно е установил, че всички документи и актове в ревизионното производство са подписани с КЕП ЗВР, заповеди за изменение на ревизията, както РА и РД. Правилно съдът е приел, че електронните документи отговарят на изискванията на чл. 3, т. 35 от приложимия регламент (ЕС) 910/2014 относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на директива 1999/93/ЕО и е спазена писмената форма. Обосновано съдът е направил изводите си за валидност на ревизионния акт при спазване на посочените разпоредби, както и на чл. 4 ЗЕДЕУУ относно авторството на електронните документи и чл. 13 от същия закон относно електронния подпис, респ. КЕП. Основният спор по делото е доказани ли са обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т.2, т. 5 и т. 7 ДОПК, послужили като основание за провеждане на ревизията по особения ред на кодекса. Разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК алтернативно и изчерпателно регламентира обстоятелствата, при наличието на които органите по приходите могат да проведат ревизионното производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации в РА се считат за верни до доказване на противното само ако наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. Доказателствената тежест за тяхното установяване е на органите по приходите, като наличието на едно от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е достатъчно за провеждане на облагането по аналог. Следователно, в производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 - 124а ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на процесуалния ред за това. При успешно проведено такова доказване, в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в РА. Тоест, за да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите, следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект. Във връзка с горното правилно АССГ е споделил изводите на ревизиращия орган за наличието на предпоставки за провеждане на ревизионното производство по особения ред, с оглед установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 - укриване на доходи или приходи, т. 5 - липса на документи необходими да установят основата за облагане и т. 7 - налице превишение на разходите над приходите. Тези изводи са достигнати след анализ на представените в хода на производството доказателства, вкл. и заключението на ССЕ. Безспорно се установява, че за процесните данъчни периоди 2017г., 2018г. и 2019г., е налице превишение на разходите над приходите, като се достига до недостиг на парични суми с които РЛ да оправдае установените наличните парични средства т.е. РЛ следва да докаже произхода на получените средства и тяхното реално постъпване в патримониума, със съответни доказателства, така, че да се получи равновесие между приходи и разходи респек. до превишение на приходите над разходите, което да не води до начисляване на допълнителни данъчни задължения. Установяването на разходи, превишаващи приходите, означава, че ДЗЛ е имало доходи, които не може да докаже по съответния разписан ред и по този начин се стига до укриване на последните, като последица от това са и начислени допълнителни данъчни задължения по ЗДДФЛ. В конкретния случай, както правилно е посочил и първоинстанционния съд, РЛ не е представило доказателства оборващи констатациите в РА. Правилно е прието, че с оглед различните дадени версии относно източниците на финансиране, ДЗЛ се е опитало да установи произхода на наличностите си по банковите сметки и по този начин да обори констатациите в РА, но неуспешно. Наведените доводи за получени дарения и във връзка с това представяне на договори за дарения, правилно не са кредитирани от съда. Както е посочено тези договори са частни свидетелстващи документи и нямат обвързваща доказателствена сила, като следва да се преценят с оглед останалите събрани доказателства. В тази връзка ревизиращите органи са извършили проверка на физическите лица, сочени като предоставили съответните заеми и са установили точно кои от тях реално са ги предоставили като имащи тази възможност и разполагащи със сочените в договорите суми. За останалите дарения в размер на 117 390лв., правилно е прието, че не се удостоверява тяхното преминаване в патримониума на РЛ. Съгласно чл. 225 ЗЗД с договора за дарение дарителят отстъпва веднага и безвъзмездно нещо на дарения, който го приема. Дарението на движими имущества трябва да стане в писмена форма с нотариално заверени подписи или чрез предаване. С оглед характера на договорите за дарение на парични средства, както и целта, за която се представят в ревизионното производство и в съдебното производство по оспорване на РА, а именно като доказателства за това, че към определен момент ревизираното лице е разполагало реално с получени въз основа на тях парични средства, чрез които е покрило направените разходи, безпротиворечиво се приема в съдебната практика по прилагането на чл. 122 и сл. ДОПК, че те трябва да доказват предаване на парите. Освен това е необходимо да е доказано, че дарителите са имали възможност /разполагали са с дарената сума/, за да могат да я предадат на надарения, като именно този факт е останал недоказан, по отношение част от дарените суми. Липсват и доказателства за платени данъци по отношение твърдените дарени суми, над определените с РА, предвид нормата на чл. 44 от ЗМДТ. Правилни са и изводите на съда във връзка с твърдените от касатора налични парични средства към 01.01.2016г., като не са взети предвид суми в размер на 20 000лв. и 24 035 евро, тъй като липсват данни за съхранение на тези суми за периода от получаването им от банковите сметки на РЛ 25.02.2015г., респек. 04.02.2015г., до 01.01.2016г. и каква сума от тези парични средства е била разходвана респек. каква е останала в наличност у РЛ. Последния не е декларирал тази наличност чрез подадени ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ като налични в брой у него, което е също доказателство сочещо за липсата на реално държани суми в брой при касатора, които да участват в първоначалното салдо към 01.01.2016г., като приход на касатора. Правилни са изводите на АССГ, че заключението на ССЕ не може да замести липсата на писмени доказателства доказващи наличието на реално получени приходи над декларираните. В.л. е дало отговори на зададени хипотетични въпроси ако се приеме, че твърдените за реално налични суми от РЛ се включат в паричните му потоци за ревизираните периоди би ли се стигнало до определяне на данъчни задължения и какъв би бил техния размер. Заключението на в.л. следва да се обвърже със събраните доказателства, а не да анализира отделно и съдът да стъпва на своите изводи само на него. В тази връзка съжденията на АССГ, че заключението на ССЕ, във връзка с представените доказателства, не води до извод за необоснованост на РА, се споделят и от касационната инстанция. В обобщение следва да се приеме, че касатора не е оборил презумпцията в чл. 124, ал. 2 от ДОПК, поради което правилни са изводите на АССГ, че жалбата е неоснователна, а РА е законосъобразен. При този изход на спора и своевременно заявеното искане на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК вр. чл. 8, ал. 2 вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1/09.07.2004г., за възнаграждения за адвокатска работа, на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящото съдебно производство в размер на 4 692лв., съответстващ на обема и качеството на осъществената от страната процесуална защита. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение