Решение № 1500 от 31.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6226/2012 г.

Решение № 1500 от 31.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6226/2012 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на "Калисто" ЕООД, със седалище и адрес на управление в гр. Враца, срещу решение № 93/21.03.2012 г. по адм. д. № 81/12 г. на Административен съд - Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № 04001001349/23.07.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с Решение № 385 от 15.09.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново към ЦУ на НАП за определени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 08, м. 09 и м. 10.2009 г. от отказан данъчен кредит в общ размер 24 296 лв. и лихви за забава - 828, 48 лв. по 4 бр. фактури, издадени от "Е и Е транс" ЕООД, както и преобразуване на финансовия резултат по ЗКПО за 2009 г. със сумите по същите фактури и определяне на пряк данък по чл. 16, ал. 1, вр. чл. 26, т. 2 ЗКПО в размер на 13 491, 04 лв., ведно с лихви за забава - 385, 49 лв.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност и незаконосъобразност на обжалваното решение, иска се отмяната му и постановяване на решение, с което да се отмени РА и се присъдят всички направени по делото разноски.

Ответникът по жалбата, директора на Дирекция "ОУИ", сега с променено наименование "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново, чрез процесуалния си представител юрк. Стефанова, в представен писмен отговор по касационната жалба, оспорва същата като неоснователна и желае решението да бъде оставено в сила като правилно, по изложени подробни съображения. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 242,90 лв. за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура поддържа становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд намира касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срок и от надлежна страна, и разгледана по същество, за частично основателна.

Производството е по втора касационна жалба пред Върховния административен съд.

Първоначално, спорът е бил предмет на разглеждане по адм. дело № 758/2010 г. по описа на Административен съд Велико Търново, с решение № 247/16.06.2011 г. по което, жалбата на дружеството е била отхвърлена. По касационна жалба на "Калисто" ЕООД с Решение № 603/12.01.2012 г. по адм. дело № 9639/2011 г., Върховният административен съд е отменил решението на АСВТ и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на АСВТ със следните указания: да бъдат изведени фактически установявания по спорните доставки на карбамид между "Е и Е транс" ЕООД и "Калисто" ЕООД, да бъдат обсъдени заедно с другите доказателства по делото данните от НА "Пътна инфраструктура" и Централно митническо управление, както и допълнителни писмени доказателства по съществото на спора, представени с касационната жалба от оспорващия.

При новото разглеждане на делото, съдът е изпълнил указанията на ВАС като е анализирал всички събрани по делото доказателства, включително и тези от НА"Пътна инфраструктура" и Централно митническо управление, както и допълнителни писмени доказателства, за които е установил, че не са нови, а съществуват по преписката и са обсъдени от съдебния състав, постановил първото съдебно решение.

Съдът е изложил мотиви за законосъобразност на оспорения РА и е отхвърлил жалбата като неоснователна.

Решението е правилно в изводите на съда за неустановена реалност на доставките, във връзка с което е постановен отказ за признаване правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Е и е транс" ЕООД по реда на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

Предмет на спора е реалността на доставките на карбамид по четири фактури от м. 08, м. 09 и м. 10.2009 г., издадени от "Е и Е транс" ЕООД и представени от "Калисто" ЕООД приемо-предавателни протоколи, както следва:

• фактура № 207/31.08.2009 г. Приемо-предавателен протокол № 433 от 31.08.2009 г.;

• фактура № 223/07.09.2009 г. Приемо-предавателен протокол № 427 от 7.09.2009 г.;

• фактура № 229/09.09.2009 г. Приемо-предавателен протокол № 477 от 9.09.2009 г.;

• фактура № 885/23.10.2009 г. Приемо-предавателен протокол № 563 от 23.10.2009 г.

По повод извършването на насрещната проверка на прекия доставчик, след двукратно посещение на посочения адрес за кореспонденция, на който не е открит офис, указателна табела или представляващ дружеството, ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК.

В хода на ревизията, макар и след изтичане на съответните срокове за представяне на документи, от името на "Е и Е транс" ЕООД са постъпили четири броя приемо-предавателни протоколи между двете дружества, а именно:

• по ф/ра № 207/31.08.2009 г. Приемо-предавателен протокол № 1/207 от 1.09.2009 г.

• по ф/ра № 223/07.09.2009 г. Приемо-предавателен протокол № 2/223 от 9.09.2009 г.

• по ф/ра № 229/09.09.2009 г. Приемо-предавателен протокол № 3/229 от 18.09.2009 г.

• по ф/ра № 885/23.10.2009 г. Приемо-предавателен протокол № 4/885 от 6.11.2009 г.

Анализирани, така представените приемо-предавателни протоколи са различни по номер и дата на издаване, съпоставени с тези представени от ДЗЛ.

Съдът е съпоставил представените в хода на ревизията доказателства, включително приемо-предавателните протоколи и е констатирал несъответствия, както следва:

• в преписката са налични два варианта на документите, с които се цели удостоверяване прехвърлянето на правото на собственост върху стоката /карбамид/;

• двата вида приемо-предавателни протоколи, изготвени за всяка фактурирана доставка, се различават не само по начина на техническото си оформяне, но и по съдържанието си, като значимо несъответствие се констатира по отношение на датата на приемане на стоката, която е от съществено значение за спора;

• липсват каквито и да е индикации за мястото на предаване на минералния тор и данни за начина, по който е извършено.

От така установените несъответствия и представени приемо-предавателни протоколи с различни номера и дати, към едни и същи фактури, за установяване на едни и същи обстоятелства, съдът е направил извод, че представените протоколи не доказват приемането на карбамида. От съдържанието им не може да бъде направен безспорен извод за идентичността на доставките, за количеството, страните, мястото и за други специфики на сделките. Не става ясно кога, къде и по какъв начин е извършено предаването. Като единствени доказателства по делото, с които се цели установяване преминаването на собствеността и индивидуализирането на родово определените вещи, протоколите правилно не са ценени като годни доказателства.

Други доказателства в тази връзка, не са ангажирани по делото.

Съдът се е позовал и на направеното от ответника оспорване на всичките дванадесет приемо-предавателни протоколи, по повод на което и във връзка с доказателствената тежест на жалбоподателя, е приел, че последния не е доказал твърденията си, въпреки ангажираните гласни и писмени доказателства.

Ето защо, предвид вида на стоките - родово определени вещи по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, недоказано остава изпълнението на процесните доставки, тъй като собствеността на вещите се прехвърля, когато същите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова - при предаването им.

По повод декларацията на управителя на "Калисто" ЕООД, че транспортът по спорните доставки е извършен за сметка на доставчика, не се установяват категорични данни за облигационноправна обвързаност между "Е и Е транс" ЕООД и транспортните дружества относно транспортирането на карбамида до получателя на доставките. Прекият доставчик не представя доказателства в тази насока. В хода на ревизията са изпратени ИПДПОЗЛ до всички превозвачи, за които има твърдения от ДЗЛ, че са осъществявали транспорт по процесните доставки. При извършените проверки, голяма част от 18-те фирми сочени като осъществяващи транспортни услуги за "Е и Е транс" ЕООД, не са представили въобще исканата информация, която да докаже извършването на транспортните услуги. Никоя от тях не е представила договор, заявка или друг обективиращ възлагането документ. Липсват фактури за превоз, както и счетоводно отразяване на такива доставки при превозвачите, доказателства за извършвани такива, като пътни листи, заповеди за командировка на шофьор, тахографи и/или тахографски листи, доказателства за техническа обезпеченост на посочените фирми и пр.

Изложеното формира извод за недоказаност на превоза на карбамида от "Е и Е транс" ЕООД до "Калисто" ЕООД.

Допълнително депозираният Договор за наем на склад с наемател "Е и Е транс" ЕООД, намиращ се в с. Гомотарци, обл. Видин, не е доказателство, пряко относимо към спора за реалността на процесните доставки, още повече, че не е установено осчетоводяване на разходи и приходи по наемните правоотношения в счетоводствата на дружествата, страни по договора. Останалата събрана информация, представена от Национална агенция "Пътна инфраструктура", Управление "Пътни такси и разрешителни" и Агенция "Митници", Централно митническо управление, касаещи контролът на граничните контролно-пропускателни пунктове по изпълнение на задължението на пътните превозни средства с българска и чуждестранна регистрация за заплащане на пътни и винетни такси, са относими към отразени ВОД и ВОП при прекия доставчик "Е и Е транс" ЕООД, но същите нямат пряка доказателствена сила за доказване на извършен транспорт по повод доставки на карбамид от "Е и Е транс" ЕООД и "Калисто" ЕООД, както правилно е приел и първоинстанционния съд в обжалваното решение.

Съдът е обсъдил и представените доказателства за плащания между страните, но е направил извод, че съображенията от подобно естество сами по себе си не са доказателство за действителност на сделките и настъпване на данъчно събитие, респективно не представляват основание за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото същите може да са плащания по доставки, които действително не са осъществени.

Що се касае до доказателствата, приложени към касационната жалба пред ВАС, за които има изрични указания да бъдат обсъдени, тъй като е възможно да променят изводите относно правното значение на приетото по делото заключение на съдебната експертиза, съдът е констатирал, че три от тях - справки за наличност в централен склад на "Калисто" ЕООД за м. 08, м. 09 и м. 10.2009 г., са приети като доказателства още в производството по адм. д. № 758/2010 по описа на АСВТ при първоначалното разглеждане на делото, доколкото същите са били част от ревизионната преписка и като налични са били обсъдени от вещото лице по назначената от съда и приета съдебно-счетоводна експертиза. Тези доказателства установяват наличност в склада на "Калисто" ЕООД на стока от същия вид, но също нямат пряка доказателствена сила относно доказването на осъществената доставка на стоката от доставчика "Е и Е транс" ЕООД до "Калисто" ЕООД.

При насрещни проверки в хода на ревизията дружеството - доставчик "Е и Е транс" ЕООД не е намерено на данъчния адрес. При изискване на документи, такива са постъпили при административния орган, но липсва удостоверяване, че изхождат от фирмата - доставчик. Органът по приходите не е могъл да осъществи връзка с представител на дружеството - доставчик, представител на дружеството не е открито на данъчния адрес, въпреки многократните посещения от страна на органа по приходите на адреса, документирани с протоколи за насрещни проверки.

Проверка в счетоводството на доставчика не е била направена и от назначеното по делото вещо лице.

В заключението на вещото лице се съдържа заявление, че е извършило проверка на счетоводството само на жалбоподателя, но за доставчика не се съдържа такова заявление. Вещото лице е работило по предоставени му от жалбоподателя документи, включително и тези, за които се твърди, че изхождат от доставчика.

Единствено извършена проверка на счетоводството на дружеството - доставчик на мястото, където осъществява дейността си, може да докаже наличието на редовно водено счетоводство. След като такава проверка не е била направена, поради неоткриване на представител на дружеството на данъчния адрес, извод за редовно счетоводство не може да бъде обоснован.

Освен издаването на данъчни фактури, всички останали съпътстващи доставката документи са оспорени от страна на органа по приходите, като оспорването е проведено успешно, поради това, че жалбоподателят не е ангажирал други доказателства за удостоверяване на фактите, съдържащи се в оспорените документи, които са частни и доказателствената тежест е върху него.

Изследването на последващата реализация на стоката също няма пряко отношение за доказване реалността на доставките от "Е и Е транс" ЕООД. Реалността на доставките от доставчика "Е и Е транс" ЕООД по процесните данъчни фактури е предмет на самостоятелно изследване и поради това, че отказът на данъчен кредит касае именно тези доставки, всички аргументи за или против реалност на осъществени впоследствие доставки със стока от същия вид, не могат да бъдат аргумент за доказване реалност на оспорените доставки от доставчика, който е издател на фактурите, по които е отказан данъчният кредит. При оспорена реалност на доставка на посочената във фактурите стока, доказателствената тежест е за оспорващия, който със съответните относими доказателства следва да установи наличието на съответната стока у доставчика, съобразно количеството и видът към съответните дати по фактурите, данни за съхраняване на стоката, натоварването и транспортирането й до получателя на доставката.

В случая липсват безспорни доказателства за доказване на спорния факт - транспортиране на стоката и предаването й на получателя, поради което РА с постановен отказ за признаване на данъчен кредит за данъчни периоди м. 08, м. 09 и м. 10.2009 г. по фактурите издадени от "Е и Е транс" ЕООД, е законосъобразен.

Като е стигнал до аналогични изводи и е отхвърлил жалбата срещу РА като неоснователна, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила в частта за отказан данъчен кредит и определен ДДС за данъчни периоди м. 08, м. 09 и м. 10.2009 г.

В останалата обжалвана част решението е неправилно в изводите за законосъобразност на допълнително определения пряк данък за 2009 г., при приложимост на чл. 16, ал. 1, вр. чл. 26, т. 2 ЗКПО, обоснована с резултатите от констатациите по ЗДДС и установената нереалност на доставките по фактурите, издадени от "Е и Е транс" ЕООД.

За да е приложима разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, преди всичко следва да са налице предпоставки по Глава Четвърта от ЗКПО "Предотвратяване отклонение от данъчно облагане". Разпоредбата на чл. 16, ал. 1 в приложимата за периода редакцията на текста, ДВ, бр. 105/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., предвижда, че когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Съдът, в потвърждение на изводите в РА в тази част, е приел, че разходите по процесните фактури не следва да се признават за данъчни цели, поради това, че не са документално обосновани по смисъла на този закон и със стойността по фактурите следва да бъде преобразуван финансовия резултат за 2009 г., респективно - да се доначисли пряк данък и лихви за забава.

Съдът е постановил решението в тази част в нарушение на материалноправни разпоредби от ЗКПО.

Установено по делото е с приетата съдебно-счетоводна експертиза, че за същия данъчен период - ревизираната 2009 г., дружеството е осчетоводило приходи от продажби на стоки от същия вид, така че в този ревизиран период - 2009 г. са отчетени приходи, възникнали по повод фактурите, по които не са признати разходи. Тези счетоводни операции обосновават наличието на хипотезата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО. Съгласно текста, на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО, в приложимата редакция, доп. - ДВ, бр. 69 от 2008 г., в сила от 1.01.2009 г., не се признават за данъчни цели счетоводни приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26, до размера на непризнатите разходи.

С последващите изменения на посочената норма, ДВ, бр. 95/09 г., в сила от 1.01.2010 г. и ДВ, бр. 94/12 г., в сила от 1.01.2013 г., разходите, непризнати на основание чл. 26, т. 2 са изключени от приложното поле на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО.

При наличие на обективни предпоставки за приложимост на разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО, във връзка с чл. 26, т. 2 ЗКПО в редакцията на текста към 2009 г., определеното данъчно задължение по чл. 16, ал. 1, вр. чл. 26, т. 2 ЗКПО, без приложение на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО, е незаконосъобразно.

РА в тази част е незаконосъобразен и като го е потвърдил, съдът е постановил неправилно решение.

При условията на чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд следва да отмени обжалваното съдебно решение в тази част и вместо него да постанови друго по същество, с което да отмени РА в частта за определеният данък по ЗКПО за 2009 г. в размер на 13 491,04 лв. и лихви върху тази сума в размер на 385, 49 лв.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, първо отделение,