Решение № 12911 от 30.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9583/2015 г.

Решение № 12911 от 30.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9583/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. В. при ЦУ на НАП срещу Решение № 1546 от 07.07.2015 г. по адм. дело № 178/2015 г. по описа на Административен съд В., 6 състав.

С обжалваното решение е отменен Ревизионен акт /РА/ № 181402714 от 02.10.2014 г., издаден от Г. К. А. на длъжност началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и Т. М. Н. - Стойчева на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, поправен с РАПРА № П - 03001814063706 от 03.12.2014 г., потвърден с Решение № 776 от 19.12.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. в частта, с която на Г. А. Б., действащ и като ЕТ "Флуид - Г. Б." са установени задължения за довнасяне на данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 152.77 лева, за 2009 г. - 1181.23 лева, 2010 г. - 2303.56 лева и 2011 г. - 605.24 лева и съответните лихви, както и на ДДС за м. 12.2010 г. в размер на 6433.33 лева и за м. 12.2011 г. в размер на 1683.33 лева и съответните лихви.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора неправилно първоинстанционният съд приема, че в РА липсват мотиви защо изчерпателно посочените суми / за 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. / са приети като такива с неустановен произход, както и че необосновано е посочено, че данъчната администрация не оспорва факта, че сумите са внесени от физическото лице - собственик в касата на ЕТ. Касационният жалбоподател поддържа, че от страна на ревизираното лице /РЛ/ не са ангажирани доказателства за установяване действителния произход на описаните парични суми, поради което законосъобразно ревизиращите органи приемат, че се касае за укрити приходи от продажба на стоки при ЕТ и е налице основание за определяне на данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, респ. по ЗДДС. И. отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на лицето срещу РА. Претендира се юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответната страна - Г. А. Б., действащ и като ЕТ "Флуид - Г. Б.", представлявана от адв. П. Г. изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира присъждане на адвокатско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред Административен съд В. /АСВ/ е бил Ревизионен акт № 181402714/02.10.14 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-В., поправен с РА за поправка на РА № П-03001814063706/03.12.2014 г., потвърден с Решение № 776/19.12.14 г. на Директора на дирекция "ОДОП" - В. в частта, с която на Г. Б., действащ и като ЕТ "Флуид - Г. Б." са установени задължения за довнасяне на данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 152.77 лв., за 2009 г. -1181.23 лв., 2010 г. -2303.56 лв. и 2011 г. - 605.24 лв. и съответните лихви и за ДДС за м. 12.10 г. в размер на 6433.33 лв. и за м. 12.11 г. в размер на 1683.33 лв. и съответните лихви.

От събраните в хода на ревизията писмени доказателства - писмени обяснения и доказателства, представени от РЛ, от трети лица и контролни органи във връзка с връчени ИПДПО се установява, че през ревизирания период ревизираният субект е семеен; основната дейност на ЕТ е търговия с обувки; съгласно представените извлечения на см. 101 "Основен капитал" и см. 501 - "Каса в левове", касата е захранвана и по кредита на сметка 101 "Основен капитал" е отразен оборот както следва- за периода м. 01.08 г. - 4955 лв., м. 12.08 г. - 940 лв., м. 01.09 г. - 8240 лв., м. 02.09 г. - 2220 лв., м. 04.09 г. - 28150 лв., м. 05.09 г. - 12000 лв., м. 06.09 г. - 11950 лв., м. 12.09 г. - 25920 лв., м. 01.10 г. - 2000 лв., м. 02.10 г. - 1100 лв., м. 03.10 г. - 10 000 лв., м. 04.10 г. -13000 лв., м. 05.10 г. - 10100 лв., м. 06.10 г. - 4500 лв., м. 09.10 г. - 3400 лв., м. 10.10 г. - 21500 лв., м. 11.10 г. - 6000 лв., м. 12.10 г. - 7000 лв., м. 04.11 г. - 1000 лв., м. 05.11 г. - 2500 лв., м. 06.11 г. - 5000 лв., м. 07.11 г. -2200 лв., м. 08.11 г. - 3500 лв., м. 09.11 г. -1600 лв., м. 10.11 г. -3400 лв., м. 12.11 г. -1000 лв., м. 01.12 г. - 500 лв., м. 02.12 г. - 2500 лв., м. 03.12 г. - 2700 лв., м. 04.12 г. - 1000 лв., м. 06.12 г. - 5000 лв., м. 07.12 г. - 2000 лв., м. 08.12 г. - 4000 лв., м. 09.12 г. - 5000 лв., м. 10.12 г. - 5000 лв., м. 12.12 г. - 3000 лв.; че лицето е декларирало, че произходът на средствата за осигуряване на стопанската дейност на ЕТ е от получени средства по договор за покупко-продажба на фургон от 28.12.2007 г. - 3800 лв., по договори за заем с Е. Л. - 10 000 лв. на 02.01.09 г., 10 000 лв. на 28.09.10 г. и 10 000 лв. на 04.05.11 г., по договор за заем с И. П. - 9500 лв. на 28.08.12 г., от М. И. - 4000 лв. на 01.09.11 г. и 5000 лв. на 03.05.12 г., като относно произхода на средствата на М. И. е представено УП-2, издадено от "К. Д. Б."АД, получени парични средства от рента за периода 2008-2012 г. от ЕТ "Салимет" в общ размер на 1976.13 лв. и от "А. Г."АД в общ размер на 2397.20 лв. Установява се, че съгласно договор за покупко-продажба от 28.12.2007 г. Г. Б. е продал на И. И. фургон за сумата от 3800 лв.; съгласно разписки от 01.09.11 г. и 03.05.12 г. жалбоподателят е получил от М. И. съответно сумите 4 000 лв. и 5000 лв.; от справки на НАП - декларирания осигурителен доход на М. И. по периоди и изплатените му суми от "Мир-80"ЕООД, брутното му трудово възнаграждение-съгласно удостоверение УП-2, издадено от "К. Д. Б."АД; съгласно удостоверение и справка, съответно от ЕТ "Салимет-С. М. " и "А. Г."АД- изплатените на жалбоподателя суми, които се установяват и от справки на НАП от централна база данни "Справки по чл. 57 ЗОДФЛ и чл. 73 за изплатени суми". Установява се и че съгласно договор за покупко-продажба на МПС от 15.06.2007 г. Е. П. и И. П. са продали на А. Т. собствения си лек автомобил за сумата от 12 500 лв., която продавачите са получили към момента на подписване на договора; съгласно договор за паричен заем от 28.08.12 г. И. П. като заемодател е предал на Г. Б. като заемополучател сумата от 9500 лв. при условията на договора, който служи и за разписка за предаване на договорената сума-съгласно § 5 от него; съгласно представените от Е. Л. документи с вх. № 7288#1/21.07.14 г. - че същата е предоставила на РЛ сумата от 10 000 лв. по договор за паричен заем от 02.01.09 г., сумата от 10 000 лв. по договор от 28.09.10 г., сумата от 10 000 лв. по договор от 04.05.11 г., като договорите служат и за разписка за предаване на сумите- съгласно § 5 от тях, а относно произхода на средствата е представила удостоверения УП-2 относно получените от нея трудови възнаграждения, както и ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за декларираните доходи, а съгласно справки на НАП относно данни за осигурени лица- декларирания й осигурителен доход.

От представените писмените обяснения на жалбоподателя и представените доказателства /с вх. № 3340#1/12.05.14 г./ се установява, че основната му дейност е търговия с обувки, като са представени и доказателства относно придобиване на стоките, както и хронологични ведомости на сметките, отразяващи придобиването и изписването при доставките/продажбите/, съгласно които е отразил в счетоводството на ЕТ покупките на стоките, както и тяхната продажба. Установява се и съгласно представените счетоводни документи и регистри - заприходените стоки, извършените покупки, продажби, обороти ЕКАФП, плащания, обороти по сметки 101, 401, 501; че жалбоподателят е извършил инвентаризации на обектите -съгласно представените заповеди и актове за извършени инвентаризации, протоколи за брак; платените данъци и такси от Бонев и ЕТ- съгласно представените справки от Дирекция "Местни данъци и такси" при О. Р.; заплатените суми за мобилни услуги, вода и електроенергия- съгласно справки от "Мобилтел" ЕАД, БТК ЕАД, "Водоснабдяване и канализация"ООД, "Е.-П. П."АД; регистрираните пътни превозни средства на името на Г. Б. и ЕТ " Флуид"-съгласно справка от ОД на МВР- Р.; извършените вписвания, отбелязвания и заличавания по партидата на ФЛ и ЕТ-съгласно справка от Служба по вписванията-Р.; банковите сметки на ревизираното лице като ФЛ и ЕТ и движението по тях за ревизираните периоди- съгласно отговорите и приложените извлечения от "ОББ"АД и "Инвестбанк"АД; че Г. Б. има сключени застрахователни договори със ЗК "Лев ИНС"АД и ЗАД "А. Б." за ревизираните периоди, съобразно полиците, посочени в отговорите на дружествата във връзка с връчени им ИПДПОТЛ и е заплатило застрахователните премии в размера, съгласно приложените справки; че е извършена инвентаризация в обектите на търговеца, съгласно протоколи за извършена проверка № 0101358/31.10.13 г. и № 0102086/31.10.13 г., при които са установени налични стоки, съгласно приложените към тях описи на наличните стоки.

На основание чл. 124, ал. 1 ДОПК ревизираното лице е уведомено, че в хода на ревизията са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, 4 и 7 от ДОПК, поради което основата за облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и по ЗДДС за ревизираните периоди ще бъде определена по реда на чл. 122 ДОПК, като е определен и срок за представяне на доказателства и за вземане на становище, връчено е и уведомление по чл. 17, ал. 1, т. 2 ДОПК и са изискани декларации по чл. 124 ДОПК.

От представените декларации по чл. 124, ал. 3 ДОПК се установява, че жалбоподателят е декларирал за 2008 г. - доходи от дейност като ЕТ и от рента, придобито недвижимо имущество-апартамент и магазин, банкови сметки, МПС, кредит от ОББ, реализирани доходи- 366.18 лв. от "А. Г."АД, 304.02 лв. от ЕТ "Салимет" и 2804.20 лв. от ЕТ "Флуид"; за 2009 г. - доходи от дейност като ЕТ и от рента, придобито недвижимо имущество-апартамент и магазин, банкови сметки, МПС, кредит от ОББ и получен заем от Е. Л. от 10 000 лв. на 02.01.09 г., реализирани доходи - 298.24 лв. от "А. Г."АД, 304.02 лв. от ЕТ "Салимет" и 1184.94 лв. от ЕТ "Флуид"; за 2010 г. - доходи от дейност като ЕТ, придобито движимо и недвижимо имущество-апартамент и магазин, МПС, банкови сметки, кредит от ОББ и получен заем от Е. Л. от 10 000 лв. на 28.09.10 г., реализирани доходи - 398.24 лв. от "А. Г."АД, 304.02 лв. от ЕТ "Салимет" и 1066.67 лв. от ЕТ "Флуид"; за 2011 г. - доходи от дейност като ЕТ и рента, имущество-апартамент и магазин, МПС, банкови сметки, придобити парични средства от 5000 лв. по разписка от 01.09.11 г., кредит от ОББ и получен заем от Е. Л. от 10 000 лв. на 04.05.11 г., реализирани доходи- 537.62 лв. от "А. Г."АД, 456.03 лв. от ЕТ "Салимет" и 1299.70 лв. от ЕТ "Флуид"; за 2012 г. - доходи от дейност като ЕТ и рента, движимо и недвижимо имущество-апартамент и магазин, МПС, банкови сметки, придобити парични средства от 5000 лв. по разписка от 03.05.12г получен заем от И. П. от 9500 лв. на 28.08.12 г., реализирани доходи- 696.92 лв. от "А. Г."АД, 608.04 лв. от ЕТ "Салимет".

В РД и в РА е посочено, че през ревизирания период лицето е семейно и е направил паричен поток на постъпленията на парични средства и изразходваните парични средства, като при формиране на баланса на касовата наличност са взети предвид начално салдо към 01.01.08 г. - 3800 лв. /декларирани от лицето; получени по договор за продажба на фургон/, датите на постъпване на парични суми- датата на получаване на рента от ЕТ "Салимет" и "А. Г."АД /съгласно декларираното от лицето и представените справки от търговеца и дружеството/, на получаване на сумите в заем от Е. Л./датите на договорите за заем, служещи и като разписка; декларирани от лицето и съобразно представените писмени доказателства и извършен анализ на възможността на Л. да предостави заемните суми/, получените суми в брой от касата на ЕТ "Флуид"/съобразно представените документи/, на получаване на сумите от М. И./датата, посочена в разписките; декларирани от лицето, представените доказателства и извършения анализ на възможността на И. да предостави сумите/, съответно датите на разходване на парични суми- датата на плащане на услуги към БТК ЕАД, "ВиК" ООД, "Е.-П. П."АД, ЗК "Лев ИНС"АД и ЗАД"А. Б." /съгласно справките, представени от тези дружества/, за местни данъци и такси /съгласно справка от Дирекция"МДТ"/, за покупка на имот /справка АВ/, внасяне на суми в брой на касата на ЕТ "Флуид" /съгласно представените счетоводни документи/, разходи за издръжка и живот- по данни НСИ, като от статистическите данни са изключени статистическите разходи за жилища, вода, електроенергия и горива за битови нужди, съобщения и данъци, които са включени в балансите със стойностите, установени при ревизията.

Органът по приходите е съставил парични потоци, като за 2008 г. е установил начално салдо към 01.01.08 г. - 3800 лв., приходи- 670.20 лв., разходи- 5188.81 лв., салдо към 31.12.2008 г. - 318.94 лв. /приети за начално салдо за 2009 г./, отрицателно салдо - 1037.55 лв.; за 2009 г. начално салдо към 01.01.09 г. - 318.94 лв., приходи- 73262.26 лв., разходи- 39626.81 лв., салдо към 31.12.2009 г. - 35369.27 лв. /прието за начално салдо към 01.01.10 г./, отрицателно салдо -1414.88 лв.; за 2010 г. - начално салдо към 01.01.10 г. - 35369.27 лв., приходи- 10702.26 лв., разходи- 45240.86 лв., салдо към 31.12.2010 г. - 830.67 лв. /прието за начално салдо към 01.01.11 г./, не е налице отрицателно салдо; за 2011 г. - начално салдо към 01.01.11 г. - 830.67 лв., приходи- 14993.65 лв., разходи- 15359.12 лв., салдо към 31.12.2011 г. - 1618.83 лв. /прието за начално салдо към 01.01.12 г./, отрицателно салдо- 1153.63 лв.; за 2012 г. - начално салдо към 01.01.12 г. - 1618.83 лв., приходи- 6304.96 лв., разходи- 5532.44 лв., салдо към 31.12.2012 г. - 3011 лв., отрицателно салдо-619.65 лв.

Органът по приходите е установил в хода на ревизията, че съгласно представените извлечения на см. 101 "Основен капитал" и см. 501 - Каса в левове, касата е захранвана и по кредита на сметка 101 "Основен капитал" е отразен оборот. С оглед извършения анализ на имущественото състояние на физическото лице Г. Б., органът по приходите е приел, че Бонев е могъл да внесе в касата на ЕТ на 31.01.2009 г. сумата в размер на 8240 лв., на 31.12.2009 г. - 25920 лв., на 31.01.2010 г. - 2000 лв., на 28.02.2010 г. - 1100 лв., на 31.03.2010 г. - 10000 лв., на 30.04.2010- 13000 лв., на 30.06.2010 г. - 4500 лв., на 30.09.2010 г. - 3400 лв., на 30.11.2010 г. -6000,00 лв., на 31.05.2011 г. - 2500 лв., на 30.06.2011 г. - 5000 лв., на 30.09.2011 г. - 8240 лв., на 31.12.2011 г. - 1000 лв., а след анализ на представените документи от ревизираното лице и от трети лица - че не е доказан произхода на средствата, които са постъпили в касата на ЕТ с цел захранване на същата, а именно на 31.01.08 г. - 4955 лв., 31.12.08 г. - 940 лв. или общо за 2008 г. - 5895 лв.; на 28.02.09 г. - 2220 лв., 30.04.09 г. - 28150 лв., 31.05.09 г. - 12000 лв., 30.06.09 г. - 11950 лв. или общо за 2009 г. - 54320 лв., на 31.05.10 г. - 10100 лв., 31.10.10 г. - 21500 лв., 31.12.2010 г. - 7000 лв. или общо за 2010 г. - 38600 лв., на 30.04.11 г. - 1000 лв., 31.07.11 г. - 2200 лв., 31.08.11 г. - 3500 лв., 31.10.11 г. - 3400 лв. или общо за 2011 г. - 10 100 лв. и за 2012 г. общо 30700 лв.

С оглед установеното е приел, че гореописаните постъпилите в касата на ЕТ "Флуид - Г. Б." парични средства са от неотчетени по съответния ред приходи от продажби в размер на 139615 лв. по продажни цени с включен ДДС в размер на 23289.17 лв., приходи без ДДС - 116345.83 лв., от които общо укрити приходи за 2008 г. - 5895 лв., данъчна основа -4912.50 лв. и ДДС- 982.50 лв.; за 2009 г. - общо укрити приходи- 54320 лв., от които данъчна основа - 45266.67 лв. и ДДС- 8053.33 лв.; за 2010 г. - общо укрити приходи- 38600 лв., от които данъчна основа - 32166.67 лв. и ДДС- 6433.33 лв.; за 2011 г. - общо укрити приходи- 10100 лв., от които данъчна основа - 8416.67 лв. и ДДС - 1683.33 лв.; за 2012 г. - общо укрити приходи- 30700 лв., от които данъчна основа - 25583.33 лв. и ДДС- 5116.67 лв. Прието е, че са налице неотчетени приходи от продажби на стоки, по които лицето е изпълнител по смисъла на чл. 6 ЗДДС и е настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС към съответния данъчен период, поради което и на основание чл. 2, ал. 1, чл. 82 и чл. 86 ЗДДС вр. чл. 67, чл. 25, ал. 1, ал. 2 ЗДДС вр. чл. 122 ДОПК е начислил ДДС в д. п. м. 12.08 г. - 982.50 лв., д. п. м. 12.09 г. - 9053.33 лв., д. п. м. 12.10 г. -6433.33 лв., д. п. м. 12.11 г. - 1683.33 лв. и д. п. м. 12.12 г. - 5116.67 лв. и съответните лихви.

По отношение на определяне на доходите от дейността приемайки, че са налице укрити приходи от продажба в размер на посочените по-горе, от които приходи без ДДС, съответно за 2008 г. - 4912.50 лв., 2009 г. - 45266.67 лв., 2010 г. - 32166.67 лв., 2011 г. - 8416.67 лв. и 2012 г. - 25583.33 лв., признал е за данъчни цели отчетна /доставна /стойност на продадените стоки, измерена съгласно изискването на т. 5.1 б. "в" от НСС 18 Приходи, съответно за 2008 г. - 3993.90 лв., 2009 г. - 37410.47 лв., за 2010 г. -16666.67 лв., за 2011 г. - 4208.33 лв. и за 2012 г. - 15049.02 лв. и е определил приходи от дейността на ЕТ за всеки един от ревизираните данъчни периоди в размер на декларираните от лицето и установените при ревизията, както и разходите в размер на декларираните и установените при ревизията, приспаднал е от данъчната основа за облагане, определена по реда на чл. 122 ДОПК от дейност като ЕТ задължителните осигурителни вноски за доходи от ЕТ и върху така определената данъчна основа за облагане от дейност като ЕТ е определил годишно данъчно задължение за данъчен период 2008 г. - 437.46 лв., внесен данък - 284.69 лв., данък за довнасяне - 152.77 лв.; за 2009 г. годишно данъчно задължение - 1234.49 лв., внесен данък- 53.26 лв. и данък за довнасяне- 1181.23 лв., за 2010 г. - годишно данъчно задължение за дейност като ЕТ- 2303.56 лв., внесен данък - 0 лв., данък за довнасяне- 2303.56 лв., за 2011 г. - годишно задължение- 605.24 лв., внесен - 0 лв., данък за довнасяне - 605.24 лв. и за 2012 г. - годишно задължение- 1100.43 лв., внесен - 0 лв., за довнасяне - 1100.43 лв. и съответните лихви.

С решение на директора на дирекция "ОДОП" РА е потвърден в частта относно установените задължения за довнасяне на данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 152.77 лв., за 2009 г. - 1181.23 лв., 2010 г. - 2303.56 лв. и 2011 г. - 605.24 лв. и съответните лихви и за ДДС за м. 12.10 г. в размер на 6433.33 лв. и за м. 12.11 г. в размер на 1683.33 лв. и съответните лихви. В останалата част РА е отменен и е върнат за нова ревизия.

Съдът е приел, че РА в потвърдената от решаващия орган част е издаден от органи, разполагащи с материална компетентност, но при неправилно приложение на материалния закон. В обжалвания съдебен акт е посочено, че органите по приходите не са доказали наличието на основание по чл. 122, т. 2 от ДОПК / укрити приходи/за определяне на задълженията по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за процесните данъчни периоди и по ЗДДС за данъчен период м. 12.2010 г. и м. 12.2011 г. Относно облагането с пряк данък, АСВ е посочил, че нормата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК има предвид данни за укрити приходи и внасянето на суми от собственика в касата на ЕТ, за които не е доказан произхода, може да бъде индиция за наличие на неотчетени покупки и съответно продажби на стоки, но за да се приеме, че от тях е реализиран неотчетен приход, в тежест на органите по приходите е да го докажат, тъй като извън хипотезите на чл. 123 от ДОПК, наличието на данъчна основа за облагане не може да се предполага. В процесния случай според решаващия съд установяването на такива обстоятелства не е извършено от приходните органи.

Относно облагането по ЗДДС за процесните данъчни периоди, първоинстанционният съд е развил съображения, че за да се установи получаването на неотчетени покупки, съответно извършване на продажби - облагаеми доставки, органите по приходите следва да докажат настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, респективно, че ревизираното лице е реализирало последващи облагаеми доставки. Нито в хода на ревизията, нито в рамките на съдебното производство се установява търговецът да е закупил стоки, които да не е отразил в счетоводството си, съответно да е извършил продажби с такива стоки, приходите от които да не е отчел в счетоводството на ЕТ и да не е начислил ДДС за извършени облагаеми доставки на стоки.

В заключение е обобщено, че твърдяното основание от органа по приходите - наличието на укрити приходи от дейността на ЕТ, не се установява от събраните доказателства по делото. Фактическите констатации, изложени в РА не се подкрепят от доказателствата по делото, поради което РА не се ползва от презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Съдът е посочил, че не е налице и основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, прието от органа по приходите въз основа на констатациите във връзка с основание по т. 2 на чл. 122, ал. 1 ДОПК, както и не е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. С оглед на тези съображения е формирал извод за незаконосъобразност на РА в съответните му части.

Решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдяните отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

1.Настоящият съдебен състав намира, че първоинстанционният съд правилно е приел, че процесният РА е издаден от компетентни органи съгласно изискването по чл. 119, ал. 2 от ДОПК / в сила от 01.01.2013 г. /. Ревизията е възложена при действието на новата редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, поради което законосъобразно РА е издадено от органа, възложил ревизията и от органа по приходите, ръководител на екипа, извършили ревизията.

1. Решението е постановено при правилна преценка на събраните по делото доказателства и при правилно прилагане на материалния закон.

Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. Правилно съдът е обсъждал основния въпрос дали органите по приходите са доказали наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 7 от ДОПК и съответно, дали РА в обжалваната му част се ползва с презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Обосновано АСВ е формирал извода за недоказаност на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - наличието на укрити приходи в резултат на продажба на стоки / неотчетени по съответния ред/ за облагането с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, респ. вследствие на продажбата на определени стоки, приходите от които РЛ не е отчело по съответния ред, не е начислило и дължимия ДДС за извършени от него облагаеми доставки относно облагането с ДДС.

Видно от мотивите на РД и на РА ревизиращите органи са признали като разход определени суми, внесени от ФЛ в касата на ЕТ / на съответните дати, описани в паричните потоци за процесните данъчни периоди/, но за определени суми / за 2008 г. - общо в размер на 5 895 лева; за 2009 г. - общо в размер на 54 320 лева; за 2010 г. - общо в размер на 38 600 лева; за 2011 г. - общо в размер на 10 100 лева/ е прието, че не е доказан произходът им. В резултат на това е посочено, че тези суми са от неотчетени по съответния ред приходи от продажба на стоки. Както правилно е приел съдът, за да обосноват основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и наличието на неотчетени продажби на стоки, в тежест на органите по приходите е да установят, че жалбоподателят в действителност е получил стоки и че е реализирал приходи от тези стоки, които не е отчел. От събраните по делото доказателства не е установено търговецът да е закупил стоки, които да не е отразил в счетоводството си, съответно да е извършил продажби с такива стоки, приходите от които да не е отчел в счетоводството на ЕТ и да не е начислил ДДС за извършени облагаеми доставки на стоки. Не се установява и на ЕТ да са издадени фактури от доставчици, които той да не е отразил в счетоводството си.

От приобщените писмени доказателства и от заключението на вещото лице по ССчЕ е видно, че сумите по см. 501 в началото на всеки месец от ревизираните периоди, включително и със сумите, които са получени от продажба на стоки за целия месец, не са достатъчни да бъдат извършени плащанията по закупените за периода стоки, т. е. сумите, които са отразени като внесени в касата за оборотни средства са използвани именно за такива - за закупуване на стоки с оглед дейността на ЕТ, като закупените стоки са отразени в счетоводството, като е отчетен и реализирания приход от продажбата им. Не е установено тези средства да са от продажби на стоки, че са реализирани приходи от дейността на ЕТ, които да не са отразени в счетоводството и че търговецът не е начислил ДДС за извършени от него облагаеми доставки на стоки/или услуги/. Както и ревизиращите органи са установили, сумите са внесени в касата от физическото лице-собственик на ЕТ и този факт не се оспорва от данъчната администрация. Тези суми са осчетоводени са в см. 101 "Основен капитал", с тези средства са закупени стоки, които са осчетоводени и е отчетен приход от продажбата им. По счетоводни данни има съответствие между доставените стоки и тези, които са отчетени като продадени, което е отразено в заключението по ССчЕ.

Установените липси при извършената инвентаризация през 2013 г. касаят данъчен период, която попада извън обхвата на ревизията и необосновано органът по приходите е приел в РА, че установеното при тази инвентаризация подкрепя приетото, че осчетоводените постъпления на парични средства в касата на ЕТ са в резултат на неотчетени по съответния ред приходи от продажби на ЕТ. Стойността на установените липси при тази инвентаризация са на стойност десетократно по-малка от общия размер на сумите, приети за укрит приход в хода на процесната ревизия. Тези липси, установени през 2013 г. макар и да биха могли да бъдат приети за укрити приходи, както и вещото лице дава заключение, могат да се дължат и на други причини- брак, погиване на стоки и др., които не са изследвани, а и не се отнасят до периодите, включени в предмета на ревизията.

В допълнение следва да се посочи, че в РД и в РА липсват мотиви защо именно подробно посочените суми, внесени в касата на ЕТ са приети от органа по приходите като такива, за които не се установява произхода, тъй като лицето не било разполагало с тях. Посочено е само общо, че при съпоставката на имущественото и финансово състояние на Г. Б. с декларираните от него доходи е установено, че ФЛ Б. не е разполагало с парични средства, които да предостави на определени дати на ЕТ "Флуид - Г. Б.", но няма изложени конкретни съображения за обосноваването на този извод. Както правилно е отчетено от първоинстанционния съд, съгласно изготвените парични потоци към 31.01.08 г. салдото на лицето е положително - 3501.23 лв., както и към 31.12.08 г. -318.94 лв., към 28.02.09 г. - 782.35 лв., а към 31.12.09 г. са налични средства от 35369.27 лв.; салдото при изготвения баланс е положително и към 31.05.10 г. - 6779.90 лв., към 31.10.10 г. - 6847.31 лв. Същото се установява и към 31.10.2010 г., а към 31.12.2010 г. няма отрицателно салдо; положително салдо има и към 31.07.2011 г., 31.08.2011 г., 31.10.2011 г. Липсват каквато и да било мотиви защо именно тези суми са приети като такива от дейността на търговеца, които са укрити /не са отчетени като приходи от продажби на стоки/ и са взети предвид за съответния данъчен период / 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. /.

Неоснователно касаторът твърди, че ревизираното лице не е доказало произхода на тези парични средства, поради което не можело да се приеме, че тези суми са внесени от собственика на ЕТ. Внасянето на посочените суми е отразено в счетоводството на ЕТ още в хода на ревизията, но установяването на факта, че именно тези суми са в резултат на дейността на ЕТ - от неотчетени по съответния ред приходи от продажба на стоки е следвало да бъде извършено от приходните органи. В процесния случай това не е сторено. В допълнение следва да се посочи и различният подход на данъчните органи при едни и същи факти за различни данъчни периоди видно от представения за първи път пред настоящата касационна инстанция РА № Р - 0300181500087-091-001 от 09.07.2015 г. / невлязъл в сила/. Цитираният РА е издаден след отмяната на процесния РА от решаващия орган и връщане за нова ревизия в частта относно задълженията по ЗДДФЛ за 2012 г. и по ЗДДС / за отделни данъчни периоди/. За данъчен период 2012 г. относно задълженията по чл. 48, ал 2 от ЗДДФЛ от търговска дейност, на базата на осчетоводените суми в размер на 30 700 лева - внесени от ФЛ по сметка на ЕТ, ревизиращите органи приемат, че същите са използвани за финансиране на дейността на ЕТ, като за посочената година не са установени конкретни доказателства за неотчетени приходи от продажби на стоки и не са установени данни за корекция на декларираните данни. Относно задължение по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, описаните суми са включени в разходната част на паричния поток на лицето, като в резултат на съпоставка на доходи и разходи е установен паричен недостиг и е определен данък в размер на 2779,01 лева ведно с лихви за забава. Следователно, с цитирания РА, който не е влязъл в сила, данъчните органи са приели наличието на основание за облагане с пряк данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ по отношение на ФЛ Г. Б. за 2012 г., а с настоящия РА са приели, че са налице укрити приходи от дейността като ЕТ и са определили данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г., при едни и същи факти - осчетоводени по сметка на ЕТ парични суми, внесени от ФЛ.

Касационната инстанция намира за правилно и становището на АСВ, че ревизиращите органи не са установили РЛ да е получило стоки във връзка с дейността си като ЕТ, които да не е осчетоводило, съответно, че е извършило продажби на стоки, приходите от които да не е отчело по съответния ред и че не е начислило ДДС за извършени от него облагаеми доставки.

Разпоредбата на чл. 122 от ДОПК допуска определянето на данъчна основа за облагане по особения ред. Наличието на данни за укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК може да е основание за облагане по особения ред, но не и да се предполагат неотчетени продажби. Относно облагането с ДДС, в тежест на органа по приходите е да установи, че стоките, които твърди, че са били предмет на продажби, приходите от които търговецът не е отразил, са използвани от лицето за извършване на търговската му дейност и че с тези стоки ревизираното лице е извършило облагаеми доставки. Такива обстоятелства въобще не са въведени от ревизиращите органи, поради което правилно съдът е приел за недоказано наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. От друга страна, след като липсват данни за укрити приходи, не може да се приеме наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК / липса на счетоводна отчетност или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане/, респ. и обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК / декларираните и / или получени доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на РЛ не съответстват на имущественото и финансовото му състояние/.

Следователно, като е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на РА в оспорените му части, АС В. е постановил правилно решение.

Съобразно гореизложеното, касационната жалба се явява неоснователна и обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора и направеното искане от ответника по касация, касационният жалбоподател следва да бъде осъден да заплати в полза на Г. А. Б., действащ като ЕТ "Флуид - Г. Б." разноски в размер на 1200 лева, представляващи уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение съгласно списък за разноски, представен в о. с. з. на 02.11.2016 г. ведно с договор за правна защита и съдействие от 06.10.2016 г., фактура № 804 от 06.10.2016 г. и платежно нареждане за кредитен превод от 13.10.2016 г.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение