Решение № 13017 от 2.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7514/2024 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София срещу решение 1210/21.06.2024 г. на Административен съд Кюстендил по адм. д. 334/2023 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ Р-22001019005558-091-001/14.07.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София в частта, неотменена при оспорването по административен ред. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Касационната му жалба възсъздава тази, по която е образувано адм.д. 3078 по описа на Върховния административен съд за 2023 г. С постановеното по това дело решение 9760/17.10.2023 г. е отменено решение 21/06.02.2023 г. на Административен съд Кюстендил по адм.д. 42/2021 г. и е разпоредено връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд. Предмет на инстанционен контрол е решението на административния съд от новото първоинстанционно производство. Според касационния жалбоподател първоинстанционният съд не е съобразил указанията от отменителното решение на касационната съдебна инстанция. Ревокираните от предходната му касационна жалба доводи са опущения в познавателната дейност на съда по преценка на писмените и гласните доказателствени средства в обхвата на тази дейност били включени само информационни източници за установяване на факти, ползващи защитната теза на жалбоподателя без да се обсъдят представените от ответника писмени доказателствени средства и гласните доказателства. Сочи определяни от него като правно значими факти, които не са установени начинът на разходване на изтеглени от управителя средства от банковите средства на задълженото лице; съответствието между счетоводната и фактическата наличност на парични средства в брой в сметката на задълженото лице към 31.12.2017 г. и предаването на 27.10.2017 г. на парични средства в брой от субекта на отговорността по чл. 19 ДОПК на новия управител; счетоводната касова наличност към 27.10.2017 г. Твърди пропуск на съда да възприеме превишението на изтеглената от управителя сума от банковите сметки на дружеството над обявените като налични с ГФО за 2017 г. без да има доказателства сумата на разликата да е разходване за дейността на задълженото лице и при установяване за въвеждане на средства в собствени сметки на управителя. Твърди, че дружеството, за чиито публични задължения е ангажирана отговорността на адресата на РА, е извършвало продажби на стоки, приходите от които не са отчитани, а това разколебавало доказването на касовата наличност по данните от ГФО. Към подценените от съда правно значими факти отнася регистрирането от дружеството чрез ЕКАФП на касови продажби на стоки в общ размер 61 682.40 лева след освобождаването на управителя на 23.10.2017 г. /явно се визира 27.10.2017 г./ в периода от 24.10.2017 г. до 23.12.2017 г., като от тях 21 752 лева не са отчетени като приход за 2017 г., като изразява убеждение, че това засяга констатацията за формирана от внесени от жалбоподателя средства в касата на принципала, за която са съставени обсъжданите от съда приходни касови ордери /ПКО/. Приема, че съдът е надценил доказателственото значение на ПКО, доколкото с изтеглянето на паричните средства от сметката на задълженото лице не се променя качеството им на актив на предприятието, като се преосчетоводяват по сметката за парични средства в брой без да е необходимо съставянето на първичен счетоводен документ. Изразява убеждение за несъмненото установяване в първоинстанционното производство на предпоставките на отговорността по чл. 19, ал. 2 на адресата на РА. Предлага интерпретация на фактите, за да обоснове фактически довод, че субекта на отговорността по чл. 19 ДОПК се е разпоредил с изтеглените от сметките на дружеството и с тези, постъпили от продажба на стоки чрез куриер без да е доказано разходване на средствата за дейността на дружеството. Квалифицира действията на разпореждане като безвъзмездни и представляващи скрито разпределение на печалбата без да е внесен данък по чл. 38, ал. 1 и ал. 3 ЗДДФЛ. Иска отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира се деловодни разноски. Ответникът по касация Д. Л. Й., чрез повереника си адв. Димитров, отрича основателност на жалбата. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред Адм. съд Кюстендил ревизионен акт е реализирана отговорност на Д. Й. на основание чл. 19, ал. 2 ДОПК за неплатени публични задължения на "Милано шуус" ЕООД в общ размер 128 875.29 лева. Задълженията са за: корпоративен данък в размер на 9 357,36лв. и лихви за забава 4 388,86лв. за данъчни периоди 2014г., 2015г. и 2016г.; ДДС в размер на 36 619,42лв. главница и лихви 16 044,88лв. за данъчни периоди от м.03.2015г. до м.10.2017г.; данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения в размер на 10 618,79лв. и лихви 4 221,21лв. за данъчни периоди от м.03.2015 до м.10.2017г.; вноски към осигурително фондове - за ДОО за осигурители в размер на 19 569,61лв. и лихви 7 422,13лв. за данъчни периоди от м.08.2015г. до м.10.2017г. и за УПФ за осигурители в размер на 5 413,12лв. и лихви 2 061,30 лв. за данъчни периоди от м.08.2015г. до м.10.2017г. и вноски по сметка на НЗОК за ЗО за осигурители в размер на 9 540,68лв. и лихви 3 618,20лв. за данъчни периоди от м.08.2015г. до м.10.2017г. Според приходната администрация Й. е бил управител на "Милано шуус" ЕООД за времето от 03.11.2014 г. до 27.10.2017 г., като в ревизираните периоди са подавани декларации обр. 6, справки-декларации /СД/ по ЗДДС и ГД по чл. 92 ЗКПО, в които задълженото лице само е изчислило дължимите данъци и осигурителни вноски. Управителят на дружеството се разпореждал със средствата на дружеството, като в периода 03.11.2014 г. до 31.12.2016 г. е изтеглил общо 332 510 лева от банковите му сметки и тази сума надвишава непогасените публични задължения на дружеството, за чието съществуване Й. е знаел. Прието е, че задълженията на дружеството не могат да бъдат събрани и съществува връзка между действията на управителя за разпореждане с имуществото на дружеството и невъзможността за събиране. С обжалваното решение е отменен РА. Първостепенният съд е обсъдил предпоставките на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК в редакциите на разпоредбата до и след ДВ бр. 63/2017 г. Възприел е отликата в структурата на разпоредбата при тъждество на пораждащия отговорността фактически състав на чл. 19, ал. 2 от предходната и чл. 19, ал. 2, т. 1 от новата редакция. Приел е за установено, че Д. Й. е бил управител на Милано шуус ЕООД в периода от 03.11.2014 г. до 27.10.2017 г., като дружеството е задължено лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК. Отрекъл е убедителността на доказването на останалите елементи на пораждащия отговорността фактически състав. Установено било тегленето на пари от Й. от банкови сметки на дружеството, но не и да се е разпоредил с тези средства в своя полза. С ПКО и квитанциите към тях се доказвало внасянето в касата на дружеството на изтеглените от банковите сметки суми. Счетоводните документи сочели на касова наличност по време на тегленията и след освобождаването на жалбоподателя като управител. По основаните на източник на специални знания констатации на съда съществува съответствие между изтеглените суми и тези по ПКО, както и в движението на касовата наличност в периода 2015 2017 г. С тези констатации е обоснован фактически извод, че теглените суми са отчитани на каса в брой. Решаващият извод на съда е за отсъствие на недобросъвестно извършени от Й. действия (безвъзмездно разпореждане с активи или такова, представляващо скрито разпределение на печалбата), които да са довели до намаляване на имуществото на дружеството и до невъзможност за погасяване на задълженията на главния длъжник. Решението е правилно. Първоинстанционната проверка за законосъобразност на ревизионния акт е извършена в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, а заключителният съдебен акт е със съдържанието по чл. 172а, ал. 1 от АПК и е мотивиран в съответствие с чл. 172а, ал. 2 от АПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК. В първоинстанционното решение ясно е заявено кои факти са приети за установени, както и информационните източници за тях. Касаторът не сочи фактите, за чието установяване са представени необсъдените според него писмени доказателствени средства. С разпоредбата на чл. 19 от ДОПК /приложими са редакциите до и след новелата от ДВ бр. 63 от 2017 г., в сила от 04.08.2017 г., доколкото субсидиарната отговорност на Й. е ангажирана и за периоди след 04.08.2017 г./ е създадена особена хипотеза на отговорност на лицата управляващи задължени за данъци или осигурителни вноски субекти или тези които са длъжни да ги удържат и внасят /вж. чл. 14, т.т. 1 и 2 от ДОПК/. По съдържанието си това е последващо законово встъпване на съдлъжник /вж. чл. 101 от ЗЗД/. Без да е уговорена или да е установено от закона за управляващия и задълженото лице не възниква същинска солидарна отговорност /арг. от чл. 121 от ЗЗД/, но е мислима т.нар неистинска солидарност с оглед тъждеството на престациите на длъжника и управляващия. В хипотезата на чл. 19, ал. 2 от ДОПК основен длъжник е лицето по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК. Възможен встъпващ съдлъжник е член на негов орган на управление, управител, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник. Основание за отговорността е недобросъвестното извършване на действия, водещи до намаляване на имуществото на задълженото лице, което е причина да останат непогасени задължения за данъци и/или за ЗОВ. Отговорността е за непогасените публични задължения и е до размера на извършените плащания, респ. до размера на намалението на имуществото /срвн. ал. 2 и ал. 4 на чл. 19 ДОПК/. В приложимата към спора разпоредба на чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК действието на имуществено разпореждане е извършването на плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните. Релевантни за отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК са не всички намаляващи имуществото на задълженото лице действия на разпореждане, а само изчерпателно изброените в разпоредбата. Само за твърдяните от органите по приходите действия се изследва причинната връзка с непогасяването на публичните задължения на юридическото лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК. За тях са мислими правоизключващи възражения за наличие на други или и на други причини за непогасяване на публичните задължения или за съществуване на обстоятелства, изключващи недобросъвестността при извършване на намаляващите имуществото главния длъжник действия. Без да го е заявил експлицитно първостепенният съд е приложил правилно правилата на доказателствената тежест като е приел за ненастъпили правните последици на недоказаните факти. При действието на чл. 170, ал. 1 АПК за ответника в първоинстанционното производство е обвързаността да установи несъмнено юридическите факти от състава на отговорността по чл. 19 ДОПК, която се осъществява с РА. Верен е изводът на първостепенният съд, че не са осъществени приписваните на субекта на отговорността действия на имуществено разпореждане, които да се субсумират в хипотезата на чл. 19, ал. 2 (респ. ал. 2, т. 1) ДОПК. Конкретното проявление на акта на имуществено разпореждане, което да представлява скрито разпределение на печалбата, не е определено без да е посочен акцепиенс от категорията на тези по § 1, т. 5, б. а ЗКПО, та начисляването, изплащането или разпределянето нему на суми несвързани с осъществяваната от ДЗЛ дейност да е източник на субсидиарната отговорност за непогасените публични задължения на главния длъжник. Доказването на другите действия на разпореждане от Й. с имуществото на дружеството е разколебано. По твърденията на администрацията те се изразяват в тегленето на суми от сметките на търговеца, които не са възстановени в имуществото му. Съобразена с процесуалния закон е познавателната дейност на административния съд по преценка на ПКО и квитанциите към тях, която е в основата на констатацията му, че изтеглените средства са върнати в касата на дружеството. Не е надценена доказателствената стойност на тези информационни източници, като се съобразят особеностите на насрещното доказване, което може да е непълно. Обратно на убеждението на касатора убедителността това доказване не е ограничена от разликата между изтеглените суми и тези, които са обявени с ГФО за 2017 г. Сам касационният жалбоподател твърди, че главният длъжник е осъществявал дейност и след 27.10.2017 г., като е регистрирал касови продажби на стоки на обща стойност 61 682.40 лева, но не обсъжда разходите за дейността (а това е дължимо при прилагане на принципа на съпоставимост между приходите и разходите по т. 5.1, б. г от СС 18 Приходи) и не съобразява периода от време от възстановяването на сумите по ПКО до момента към който се изготвя ГФО 31.12.2017 г. Не се основава на нормалната връзка между явленията и е против естеството на стопанската дейност очакването за съхраняване в неизменно количество или само за увеличаването с приходи на разполагаемите средства в касата на предприятието. Фактическите и правните доводи на касационния жалбоподател съдържат вътрешно противоречие. Отрича да е установен начинът на разходване на изтеглените от Й. суми от сметките на Милано шуус ЕООД, като оспорва достоверността на доказването на връщането сумите с ПКО. Настоява, че съставянето на ПКО е недължимо, но твърди пропуск на ДЗЛ да изготви други частни свидетелстващи документи, чиято доказателствена стойност не би следвало да е по-голяма от тази на ордерите. Ако за счетоводното отчитане на движението на парите като текущ актив при изтеглянето им от банкова сметка за държането им на каса в брой е достатъчно отразяване в счетоводните сметки от гр. 50, то в отношенията между дружеството и управителя съставянето на ПКО при внасянето напарите в брой е с характер на разписка (вж. чл. 77, ал. 1 ЗЗД) и е от значение за реализиране на отговорността по чл. 145 ТЗ и за преценката за недобросъвестност на акта на имуществено разпореждане по чл. 19, ал. 2 ДОПК. Сочената в касационната жалба разпоредба на чл. 28, ал. 1 и ал. 2 от Закона за счетоводството създава задължение за предприятията да извършват инвентаризация на активите и пасивите най малко веднъж годишно с цел достоверното им представяне във финансовите отчети. Според чл. 28, ал. 2 ЗСч предприятията с нетни приходи от продажби за текущия отчетен период до 200 000 лева не извършват задължително такава инвентаризация. По дефиницията на § 1, т. 5 от ДР на ЗСч инвентаризация е процесът на подготовка и фактическа проверка чрез различни способи на натуралните и стойностните параметри на активите и пасивите на предприятието към точно определена дата, съпоставяне на получените резултати със счетоводните данни и установяване на евентуални разлики. Касаторът не сочи нетния приход от продажби на дружеството, за да обоснове задължението за извършване на инвентаризация. Субект на задължението за инвентаризация е предприятието. От името на предприятието се съставя и ГФО (вж. чл. 27, т. 1 ЗСч). С оглед момента на подаване на ГФО и доколкото в него се сочат наличните активи към края на отчетния период, освободеният управител не участва в съставянето на финансовия отчет. Затова и пропускът да се състави инвентаризационен опис не обосновава съмненията за съответствие на ГФО за 2017 г. с изискването за вярно и честно представяне на имущественото и финансовото състояние на предприятието. Следва да се има предвид, че според т. 3.2, б. а от СС 1 Представяне на финансовите отчети изискването се счита изискването за постигнато с избора на съответната счетоводна политика и прилагането на НСС или МСС. Дори да се възприеме позицията на администрацията, че и след 27.10.2017 г. Й. се е разпореждал със средствата от касата на предприятието като фактически отчетник (и като съпруг на новия управител Е. Р. Й.), това не изключва достоверността на финансовия отчет, тъй като той се подписва от ръководителя на предприятието, но и от физическото лице, което го е съставило, или от представляващия и/или управляващия счетоводното предприятие, когато финансовият отчет е съставен от счетоводно предприятие /вж. чл. 25, ал. 2 ЗСч/. Наличието на пари в брой към 31.12.2017 г. на стойност 224 000 лева по ГФО за 2017 г. е индиция за възстановяването на изтеглените от Й. суми от банковата сметка на дружеството. Освен че не е установено извършването на намаляващи имуществото действия на разпореждане, наличието на разполагаеми средства в размер надвишаващ този на публичните задължения изключва каузалната връзка между поведението на управителя и непогасяването на задълженията. Тази връзка е дисквалифицирана и от обстоятелството, че задълженията са възникнали в продължителен период от време, за тях са съществували изпълнителни основания по чл. 209, ал. 2, т. 2 ДОПК, в периода на създаване на изпълнителните основания търговецът е бил действащо предприятие и е декларирал активи, което сочи и на пасивността на администрацията да пристъпи към събиране на вземанията като причина да не бъдат погасени. Дължимо е оставянето в сила на първоинстанционното решение. При този изход на спора на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 9 880 лева. Изложеното е основание за оставяне в сила на решението на АСВТ. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение