Решение № 7319 от 18.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11908/2014 г.

Решение № 7319 от 18.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11908/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна, срещу решение № 1643 от 4.07.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Варна, постановено по адм. д. № 3911/2013 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 271301782 от 31.07.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 606/24.10.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - (ОДОП) гр. Варна, относно отказано право на данъчен кредит (ДК) общо в размер на 177 460.72 лв. и лихви за забава за 499.76 лв. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон и допуснати съществени процесуални нарушения - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че не са налице реални доставки на услуги - СМР по фактурите, издадени от ЕТ "Маркетстрой - Христина Петрова" и ЕТ "Стройекспрес - Николай Сандев", респ. е налице основание по чл. 64, ал. 1, т. 2, вр. чл. 55, ал. 5 и ал. 6, вр. чл. 9 и чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) да се откаже право на ДК. Посочва, че не са ангажирани доказателства - договори, актове образец 19, както и доказателства за характера на услугата, как е калкулирана цената, какви материали и труд са вложени, кои са конкретните лица, изпълнили СМР. Поддържа липса на мотиви на решението, на преценка на доказателствата и на обсъждане на възраженията на страните. Оспорва изводите на съда за реалност на доставките от "Анивест" ЕООД и "Евролес" ЕООД с предмет изпълнение на СМР - труд и механизация, като посочва несъответствия в представените граждански договори и поддържа, че лицата не са полагали действително труд за подизпълнителите. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да потвърди РА, като му присъди юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба "Гарант строй" ООД, гр. Шумен, оспорва жалбата в писмен отговор от 10.06.2015 г. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред административния съд РА № 271301782 от 31.07.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 606/24.10.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна, на "Гарант строй" ООД, гр. Шумен, в резултат на извършена ревизия за установяване на задълженията по ЗДДС за периода 01.12.2005 г. - 31.01.2008 г., са установени задължения в размер на 106 566.63 лв. главница и 72 660.71 лв. лихви в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "Маркетстрой - Христина Петрова", ЕТ "Стройекспрес - Николай Сандев", "Анивест" ЕООД и "Евролес" ЕООД, всички с предмет СМР. Основанието за отказ на правото на данъчен кредит е липса на реални доставки на услуги. По отношение на ЕТ "Маркетстрой - Христина Петрова" ревизиращите органи са приели, че не е намерен в хода на насрещната проверка, не е представил документи, дерегистриран е служебно, считано от 27.01.2006 г., като фактура № 347 от 22.02.2006 г. е издадена след дерегистрацията. Не е представен сключен договор предвид предмета на фактурите "авансово плащане по договор" и "извършена услуга", не е ясно, каква точно услуга е извършена. Идентични са мотивите за отказ на правото на ДК по отношение на доставчика ЕТ "Стройекспрес - Николай Сандев", а правното основание е по чл. 64, ал. 1, т. 2, вр. чл. 55, ал. 5 и ал. 6, вр. чл. 9 и чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.). По отношение на доставчика "Анивест" ЕООД ревизиращите органи установили редица несъответствия в представените граждански договори, както и, че дружеството не е подало справка за изплатени възнаграждения по чл. 73 ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г., а представените трудови договори били прекратена на 7.06.2007 г., т. е. преди изпълнението на договора от 25.06.2007 г. за ремонт на пътя ГСМ - Гара "Разделна" - Рудник "Трояново-1". В хода на ревизията са извършени насрещни проверка на всички лица, за които "Анивест" ЕООД е представил граждански договори. Установени са несъответствия в дадените писмени обяснения за част от физическите лица - част от лицата не представят никакви документи и не могат да установят, че са работили за "Анивест" ЕООД или "Евролес" ЕООД, а за друга част е установено, че срокът на гражданските договори не съвпада с посочения в обясненията на лицата, както и, че същите не са подали ГДД, както и, че подписите на лицата под писмените обяснения е различен от положените под гражданските договори. Идентични са мотивите за отказ по отношение на доставчика "Евролес" ЕООД, а правното основание да се откаже правото на ДК за доставчиците "Анивест" ЕООД и "Евролес" ЕООД е по чл. 9, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС. За да уважи оспорването и отмени РА съдът е кредитирал комплексна съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертиза, съгласно която всички доставки и услуги по процесните фактури са извършени, съществуват на място, приети са от възложителите и са съставени необходимите строителни протоколи, а счетоводството на ревизираното лице е организирано и дава възможност за последващ контрол на стопанските операции. Съдът е кредитирал като обективни и съответстващи на писмените доказателства по делото показанията на свидетелите Сефидин Силистралиев и Енвер Юсеинов. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на закона. По аргумент от разпоредбата на чл. 220 АПК касационната инстанция не прави собствени изводи за релевантните за спора факти, а преценява съответствието на обжалваното решение с материалния закон въз основа на фактите, установени от първата инстанция. С оглед характера на касационното производство като средство за редовен инстанционен контрол по отстраняване на грешките на първоинстанционния съд, касационната проверка не се ограничава до посочените в жалбата оплаквания, а включва служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон (чл. 218, ал. 2 АПК). За целите на служебната проверка по чл. 218, ал. 2 АПК съдът проверява, дали релевантните за спорното материално право факти са установени правилно от първоинстанционния съд. Установяването на фактите от първоинстанционния съд може да бъде засегнато, както от съществени процесуални нарушения (липса на мотиви, нарушение на правилата на доказателствената тежест или доказателствената сила на документите, извращаване на данните по делото), така и поради необоснованост (вътрешни противоречия в мотивите, несъответствие между правилата на логическото мислене и изводите на съда по преценка на доказателствата). В конкретния случай са основателни касационните доводи за неправилност на обжалваното решение поради допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се в липса на собствени мотиви във връзка с установяване на релевантните за спора факти, довели до допуснати от съда грешки при установяването им. Обжалваното решение не съдържа собствен анализ на представените по делото многобройни писмени доказателства. Същото възпроизвежда буквално и в пълнота т. 5 и т. 6 от заключението на назначена по делото комплексна съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертиза (стр. 4 - 6 от заключението и л. 61 - 63 от делото). В тази връзка съдът не е съобразил, че поставеният под № 6 въпрос към експертите е изцяло правен, респ. не изисква специални знания, както и, че отговорът на експертизата за включване на процесните фактури в стойността на изградените от ревизираното лице като изпълнител 7 обекта, е даден изцяло по счетоводни данни от счетоводството на получателя по фактурите. Константна е съдебната практика на Върховния административен съд, че наличието на издадени фактури и счетоводното им отразяване при получателя не е достатъчно, за да обоснове категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките. Експертите са направили изброяване на представените по делото писмени доказателства, за което не се изискват специални знания по смисъла на чл. 195, ал. 1 ГПК и чл. 60, ал. 1 ДОПК. Анализът на събраните по делото доказателства и установените с тях факти следва да се направи от съда. Поставеният към експертите въпрос, съществуват ли на място и изпълнени ли са СМР, не е довел до изясняване на делото от фактическа страна, тъй като спорът е, от кого са изпълнени строителните услуги с оглед основния предмет на дейност на ревизираното лице и качеството му на изпълнител на обектите, на които доставчиците са били подизпълнители. Съгласно чл. 202 ГПК съдът не е длъжен да възприеме заключението на вещото лице, а следва да го обсъди заедно с другите доказателства по делото. Именно такова обсъждане по чл. 202 ГПК и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателства по делото, липсва в оспореното решение. Основателни са касационните оплаквания за допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се в липса на собствени мотиви, липса на анализ и съвкупна преценка на всички събрани по делото доказателства, довела до неправилно възприемане и изопачаване на фактите по делото. В тази връзка следва да бъде обсъдено наличието на актове за приемане изпълнението на СМР между възложителите (Община Шумен, "Мини Марица Изток" ЕАД, гр. Раднево и др.) и "Гарант строй" ООД като изпълнител, в които не фигурира името на съответния подизпълнител, като същите актове се обсъдят съвкупно и сравнят със съставените между РЛ и неговите доставчици приемо-предавателни актове, като се прецени възможно ли е да се направи разграничение между отделните видове СМР, изпълнени от главния изпълнител и от подизпълнителите. Да се изследва наличието на съответствие по дати, количества и видове СМР, цени на услугите по приемо-предавателните протоколи между възложител, изпълнител и подизпълнители, което следва да се извърши по наличната по делото строителна документация посредством служебно назначена съдебно-строителна експертиза на основание чл. 171, ал. 2 АПК. По идентичен начин следва да се сравнят количествено-стойностните сметки към договорите между възложителите и "Гарант строй" ООД от една страна и между последното дружество и неговите подизпълнители от друга, за да се направят съответните изводи, налице ли е конкретизация на предмета на услугите и яснота, кой изпълнител, каква строителна услуга ще извърши, както и яснота относно начина на формиране на договорната цена. По делото са налични два договора с идентичен предмет "Изграждане на канализация с. Мадара", но с двама доставчици "Евролес" ЕООД и "НСП-АТ" ЕООД - от 12.09.2007 г. с "Евролес" ЕООД (л. 79 - 80 от приложенията) и от 01.09.2007 г. с "НСП-АТ" ЕООД (л. 61-62 от приложенията) и от 1.01.2008 г. с "НСП-АТ" ЕООД (л. 68-69 от приложенията). Относимо е да се изследва възможно ли е да се направи разлика във възложеното, респ. в изпълненото количество и видове СМР по отделните договори и конкретно от кой от доставчиците какви услуги са изпълнени. По наличната по делото строителна документация, посредством СТЕ, е относимо да се установят евентуални други дублирания на изпълнени идентични СМР на един и същи строителен обект, но от различни доставчици. Следва да се изискат офертите към договор № ЗОП 2305 от 5.10.2007 г. (л. 120 от приложенията), приложение № 1 към договор от 22.11.2005 г. (л. 68 от делото), приложение № 1 към договор от 22.11.2005 г. (л. 73 от делото), оферта към договора с нечетливи номер и дата на стр. 110 от приложенията. Същите оферти следва да бъдат сравнени с офертите и количествено-стойностни сметки към договорите на РЛ с подизпълнителите, за да се прецени конкретизиран ли е предметът на договорите само по отношение на услугата "труд и механизация", може ли да се разграничи услугата изпълнена от изпълнителя "Гарант строй" ООД и изпълнена от подизпълнителите, как е формирана договорната й цена. Следва съвкупно с другите доказателства по делото да се обсъдят проекти на "Гарант строй" ЕООД (л. 43 и л. 806 от приложенията), в които лицето е декларирало, че на обект "Ремонт на пътя ГСМ - Гара Разделна" ще работи строителен състав от 8 работника. Доколкото ревизираното лице поддържа, че строителните услуги са били предоставяне на големи строителни обекти въз основа на процедури по ЗОП, за които е логично да се пази строителна документация, относимо е да се провери, дали конкретните работници са били вписани в книгите за инструктаж на съответните обекти, дали са притежавали пропуски за съответните строителни обекти. В тази връзка например по делото е наличен списък на работници, които са били допускани до обектите по договори № МТ-473 от 22.08.2007 г., № МТ-347 от 22.06.2007 г. и № МТ-016 от 9.01.2008 г. (л. 849 от приложенията), за които следва да се провери, дали съвпадат с работниците, наети от подизпълнителите или са само работници на "Гарант строй" ЕООД, респ. дали са издавани пропуски на работници на подизпълнителите. Доколкото основната дейност на ревизираното лице е строителство, следва да се изключи вероятността строителните услуги да са осигурени със собствен ресурс. Относима би била проверка по отношение на РЛ, дали в наличната при него документация - транспорт до строителна площадка, инструктаж по безопасност на труда, ведомост, присъствен лист, е ползвал назначен или нает персонал, за какъв период от време, за изпълнение на какви дейности, за да се изключи изпълнението на спорните услуги със собствен ресурс. За разграничаване на дейностите по различните договори за СМР от престираните от самото РЛ строителни услуги на същите обекти е допустимо назначаване на съдебно-техническа експертиза, която въз основа на налична при страните (възложител, инвеститор, главен изпълнител и подизпълнители) строителна документация да провери, възможно ли е да се направи разграничение между вложените строителни услуги от различни изпълнители и ако "да", каква част от строителната услуга е предоставил всеки един от изпълнителите. Необходимостта от установяване на горепосочените факти поради допуснати от първоинстанционния съд съществени процесуални нарушения указва на основание по чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК за отмяна на обжалваното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. С оглед изхода на спора пред настоящата инстанция разноски не следва да бъдат определяни, а направените и претендирани подлежат на присъждане по реда на чл. 226, ал. 3 от АПК. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,