Решение № 123 от 6.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12149/2015 г.

Решение № 123 от 6.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12149/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е два броя касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП и от Р. И. К., действащ като ЕТ "Р. К. - Иверо" срещу Решение № 1760 от 31.07.2015 г. по адм. дело № 3589/2013 г. по описа на Административен съд В. в съответните му части.

Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. В. обжалва решението в частта, в която е отменен РА № 031201731 от 22.11.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП В., потвърден с решение № 471 от 04.09.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП в частта относно определеното данъчно задължение по ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. за горницата над 0,10 лева и съответната лихва за забава. Излага подробни доводи за неправилност и необоснованост на решението в обжалваната му част, като счита за доказано, че постъпилата сума за Р. К. в размер на 1 180 739 евро, левова равностойност на 2 309 323,76 лева на 30.06.2006 г., представляваща цената на притежаваната от него златна акция, изплатена от "С. И.", формира облагаем доход по смисъла на чл. 10, т. 8 от ЗОДФЛ (отм.). Иска отмяната на решението в посочената част и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на лицето срещу РА в съответната част. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Касаторът - Р. И. К., действащ като ЕТ "Р. К. - Иверо", представляван от адв. Б. П., обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА относно определеното задължение за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. за сумата от 9912,45 лева главница и 7950,49 лева лихви. Поддържа, че изводът на съда за определяне на данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в посочения размер не съответства на събраните по делото писмени доказателства и при наличие на смесване на общия и особен ред за облагане. Иска отмяната на решението в посочената част със законните последици. Оспорва касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. и счита същата за неоснователна. Претендира разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. е частично основателна, а касационната жалба на Р. К., действащ като ЕТ "Р. К. - Иверо" е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол пред АС В. е бил Ревизионен акт № 031201731/22.11.2012 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. В., потвърден с Решение № 471/04.09.2013 г. на директора на дирекция ОДОП гр. В. при ЦУ на НАП, с който на Р. К. с ЕТ "Р. К. - Иверо" са определени данъчни задължения по ЗОДФЛ (отм.), съответно за 2002 г. - 3156,28 лв. главница и 3762,41 лв. лихви, за 2003 г. - 655,98 лв. главница и 689,51 лв. лихви, за 2004 г. - 731,59 лв. главница и 677,17 лв. лихви, за 2005 г. - 9944,56 лв. главница и 7976,30 лв. лихви и за 2006 г. - 555830,26 лв. главница и 371740,77 лв. лихви.

Съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, при липса на съществени процесуални нарушения. Относно определените с РА задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2002 г., 2003 г. и 2004 г. АС В. е уважил направеното от РЛ възражение за изтекла абсолютна погасителна давност и е отменил РА в тези му части. Във връзка със задължението по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. съдът е констатирал, че данъкът не е бил определен съобразно установеното превишение на разходите над приходите на годишна база и съответно, е определил, че дължимият данък за внасяне за 2005 г. е в размер на 9912,45 лева ведно със съответната лихва за забава, като е отменил РА относно определеното данъчно задължение за 2005 г. за горницата над 9912,45 лева главница и лихви за горницата над 7950,49 лева. Относно задължението за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. първоинстанционният съд е приел, че незаконосъобразно данъчните органи са включили в общата данъчна основа сумата в размер на 2 309 323,76 лева / разликата между 2 309 324,76 лева - продажната цена и 1 лев - номинална стойност за закупуване на т. нар. златна акция/, както и сумата в размер на 6635,23 лева / представляваща установено от данъчните органи превишение на разходите над приходите, но не на годишна база/. Изложени са съображения, че неправилно е определена данъчната основа за определяне на данък за доходи от продажба на акции, както и че е установено по категоричен начин, че РЛ е действало като довереник по сключен комисионен договор с "Тренеджи" LTD във връзка със закупуването на златната акция и нейната последваща продажба на посоченото от доверителя му трето лице - "Сейфхарбър инвестмънтс" и реално не е получил левовата равностойност на сумата от 1 180 739 евро. В обобщение според съда данъчната основа за определяне на данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. включва сумата от 7595,92 лева / доходи от трудови правоотношения/ и сумата от 19 558, 30 лева / получено възнаграждение като довереник по комисионния договор с "Тренеджи" LTD/, като дължимият данък за довнасяне е за сумата от 0,10 лв. ведно със съответната лихва за забава.

Решението се обжалва само в частите относно:

1. отхвърляне на жалбата на Р. К. с ЕТ "Р. К. - Иверо" срещу РА № 031201731 от 22.11.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. В., относно определеното данъчно задължение по ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. за сумата от 9912,45 лева и лихви в размер на 7950,49 лева;

2. отмяната на процесния РА относно определеното задължение по ЗОДФЛ (отм.)за 2006 г. за сумата над 0,10 лева до пълния размер от 555830,26 лева ведно с горницата на лихвите за забава до пълния размер от 371740,77 лева.

В останалата част решението е влязло в сила.

I. Касационната жалба на Р. К. с ЕТ "Р. К. - Иверо" е неоснователна.

I. 1. Неоснователно е твърдението на касационния жалбоподател за нищожност на РА в частта относно задължението за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. Първата ЗВР е издадена от орган по приходите - С. П. на длъжност началник сектор "Ревизии", дирекция "Контрол" при ТД на НАП В.. Всички последващи ЗВР са издадени от М. С. Г. на длъжност началник сектор "Ревизии", дирекция "Контрол" при ТД на НАП В.. ЗОКО № К - 1201731 от 23.05.2013 г. е издадена от М. Г. - началник сектор "Ревизии", дирекция "Контрол" при ТД на НАП В.. Това означава, че е спазено изискването на чл. 119, ал. 2 от ДОПК / в редакцията преди изм. в сила от 01.01.2013 г./ и процесният РА е валиден.

I. 2. Решението в обжалваната му част е валидно, допустимо и правилно.

За 2005 г. данъчните органи са определили данък за довнасяне в размер на 9944,56 лв., ведно със съответната лихва. При формирането на данъчната основа са взети предвид доходите на Р. К. от трудови правоотношения - 1795,92 лв.; приходи от други доходи 9010 лв. и сумата от 33932,73 лв., представляваща установеното несъответствие между направените от Качамаков разходи за периода и доказаните доходи.

За този данъчен период спорен между страните е въпросът относно сумата от 33 932,73 лв. представляваща установеното несъответствие между направените от Качамаков разходи за периода и доказаните доходи. Правилно съдът е кредитирал посочените като размер парични разходи и съответно, парични приходи за процесната 2005 г., като неправилно приходните органи не са изчислили съотношението между разходи и приходи в годишен аспект, а на конкретна база, текущо през годината. В този смисъл правилно и обосновано съдът е намалил размера на задължението за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г.

А. За този период РЛ твърди, че в приходната част на паричния му поток трябва да намерят отражение сумата от 20 000 лв., получена в заем от Д. Я. и сумите съответно в размер на 18899,12 лв. по запис на заповед за 12500 щ. долара, издаден от Р. К. в полза на М. Балканджиев на 20.01.2005 г. и в размер на 18 783 лв. по запис на заповед за 12500 щ. долара, издаден от Р. К. в полза на Р. Митов на 15.02.2005 г.

За да обоснове реалността на тези сделки, лицето се позовава на обстоятелството, че те са част от комплексната сделка по продажба на хотел, собственост на "Булхотел" АД, чрез апортирането му и последващо прехвърляне на 100 % от капитала на купувачите. Документите не са оспорени, нито откъм съдържание, нито откъм датиране, като тяхното кредитиране следва да бъде подкрепено, предвид наличието на данни, изхождащи от агента по доверителната сметка по сделката по прехвърляне на 100 % от акциите, а именно писма, изхождащи от "У. К. Б." АД. Твърди, че сумата от 20 000 лв. от Д. Я. е била депозирана при агента по ескроу сметката "У. К. Б." АД, предвид гаранционните функции на банката, гарантираща, че след прехвърляне на акциите при договорените финансови условия, никой от бившите акционери в "Булхотел" АД няма да инициира ново преуреждане на финансовите отношения, тъй като продажбата на акциите е целяла окончателното им уреждане. В този аспект сумата от 20 000 лв. следвало да се включи като приход в паричния поток, доколкото същата явно е била предоставена на Р. К. и е подлежала на връщане /в противен случай не би се намирала в общия пакет от кредитни документи, държан от гаранта по сделката "У. К. Б." АД/.

Правилно първоинстанционният съд не е възприел твърдението на РЛ, доколкото по делото не са налице доказателства за реално преминаване на сумата от 20 000 лв. във владение на Качамаков, съответно не би могло същата да бъде приета като приход на лицето за 2003 г. Несъстоятелни са и обясненията на Качамаков относно причините за даване на заема, тъй като "Булхотел" АД е регистрирано едва през 2006 г., а договорът за заем е от 2003 г.

Б. Касационната инстанция намира за правилно становището на АС В. да отхвърли като неоснователни възраженията на РЛ и по отношение на сумите по записите на заповед, издадени от Р. К. в полза на Балканджиев и Митов. Записът на заповед е вид абстрактна сделка и не свидетелства директно, че същият е бил предхождан от предоставяне на заем в посочения в него размер. В тази връзка следва да се посочи, че липсват каквито и да било други доказателства за реално получаване на парични средства от Качамаков, предоставени му от титулярите по записите на заповед. Посочените лица са били допуснати като свидетели в първоинстанционното производство, но въпреки многобройните усилия на съда, не са били намерени и не са дали показания пред съда. Това означава, че законосъобразно приходните органи не са включили процесните суми като приход в паричния поток за 2006 г.

В. Правилно е прието от съда за наличие на разход за 2005 г. във връзка със заплащане на сумата, за която е закупен имот с НА 168/2005 г. Сумата, за която е закупен имота, е вписана в самия нотариален акт и от страните по сделката е направено заявление пред нотариуса, че именно тази сума е изплатена изцяло и получена от купувача. Не е необходимо съставянето на друг документ за прехвърляне на сумата, още повече, че сделката е между майка и син. Неоснователно е твърдението на лицето, че имотът е прехвърлен безвъзмездно, поради което правилно сумата от 14 700 лева е отразена в разходната част от баланса на парични средства на РЛ за 2005 г. Същото се отнася и сделката по НА № 199/2005 г., в който изрично е отразено, че Р. К. е закупил поземлен имот / бивша нива/ с площ от 2500 дка в местност "Капчето" по плана на Б. и в т. 2 от НА купувачът е заявил, че се е съгласил и купува описания в т. 1 от НА недвижим имот за сумата от 41 250 лева, която сума е изплатена напълно и в брой на продавачите. В цитирания НА като купувач фигурира само Качамаков, а не и друго лице, поради което законосъобразно в разходната част на паричния поток за 2005 г. е включена заплатената по НА сума от 41 250 лева.

Съобразно изложеното, решението в частта на отхвърляне на жалбата срещу РА относно дължим данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. за сумата от сумата от 9912,45 лева главница и 7950,49 лева лихви. Неоснователно е становището на касатора, че при формиране на данъчната основа и определяне на дължимия данък за процесната година е извършено недопустимо смесване на общия и особения ред за облагане. ДО по смисъла на чл. 35 от ЗОДФЛ обхваща източници на всички доходи, поради което обосновано в нея са включени доходите от трудови правоотношения / 1795,92 лева/ и приходи от други доходи / 9010 лева/, както и установеното несъответствие между реализираните от лицето разходи и доказаните приходи / в размер от 33798,97 лева съгласно констатираното от съда/.

По тези съображения касационната жалба на Р. К. се явява неоснователна.

II. Касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. е частично основателна.

Съдът е установил следната фактическа обстановка във връзка с твърдението на РЛ за изпълнението на задължения по сключен между него и "Тренеджи" LTD комисионен договор във връзка със закупуване на т. нар. златна акция от капитала на "Б. В." ООД и последващата й продажба на трето лице:

Във връзка с обясненията на К. и Договор за поръчка от 10.05.2006 г. /стр. 345/, сключен между Р. К. и "Тренеджи" ООД представлявано от адв. М. Х. Д. е извършена насрещна проверка на адв. М. Х. Д., сочещ че има пълномощно за представителство с дружеството "Тренеджи" ООД - подробно описано на стр. 15 от РД, приключила с Протокол № 03-802848-3/17.03.2009 г. /стр. 354/. В хода на проверката е представен горепосочения Договор за поръчка - стр. 345 между Р. К. и "Тренеджи" ООД и Договор за агентство от 10.05.2006 г. /стр. 349/ между "И. С. П. Корпорейшън" и Тренеджи" ООД. В хода на проверката на стр. 351 е приложен документ относно "Тренеджи" ООД, сочещ че дружеството е надлежно учредено съгласно законите на САЩ. Представено е и обяснение /стр. 352/, в което адв. М. Д. уточнява представителството между него и "Тренеджи" ООД, като сочи, че има пълномощно за представителство на дружеството от 08.09.2005 г. - Приложение N23, но няма указание за представителството на "Тренеджи" ООД в договора за агентство, сключен с "И. С. П. Корпорейшън" и "Тренеджи" ООД. Сочи, че не е получавал възнаграждение от "Тренеджи" ООД. Относно липсата на подпис _на Договора за агентство между "И. С. П. Корпорейшън" и "Тренеджи" ООД от първия сочи, че договора е изпратен за подпис на И. С. П. Корпорейшън. Същият е следвало, да бъде подписан от тяхна страна и изпратен на Банка "А. Б.".

Във връзка с Договор за поръчка между Р. К. /довереник/ и "Тренеджи" ООД/доверител/ от САЩ, представлявано от адв. М. Х. Д. с предмет Р. И. К. да участва като учредител от свое име и за сметка на "Тренеджи" ООД при учредяване на "Б. В." АД С., като закупи една привилегирована "Златна акция" от капитала на същото на цена по номинал в размер на 1 лв. и след учредяване на дружеството да продаде на посочено от "Тренеджи" ООД лице "златната акция" за цена от 1180730 евро.

О. Р. К. са изискани документи, представени с писмо № 38495- 16/16.12.2008 г., описани на стр. 16 от РД, в т. ч. и обяснение от лицето /стр. 779/, подробно описано на стр. 16-17 от РД. В обяснението е посочено, че Р. К. е сред учредителите на "Булхотел" АД. Същото дружество изпада в затруднение по обслужване на ипотечен банков заем от "СИ Банк" АД и това налага продажба на хотелския комплекс. П. е интерес от испанско дружество "С. И." С. Л. Испания. Взето е решение да се извърши апорт на хотелския комплекс в новоучредено дружество, след което да се изкупят от испанския инвеститор 100% от капитала на новото дружество, в което е апортиран хотела.

Установено е, че Р. К. на 10.05.2006 г. сключва договор с "Тренеджи" ООД САЩ заверен от нотариус М. В. - гр. Ц.. В същият договор доверителят - "Тренеджи" ООД от САЩ възлага на Р. К. да участва от свое име и за сметка на "Тренеджи" ООД срещу възнаграждение за действия, описани подробно в договора, а именно: Поради обстоятелството, че доверителят желае да участва в учредяването на "Б. В." АД и да закупи една златна акция от капитала на дружеството с цел последваща продажба на "С. И.. Л. И. С. възлага от свое име и за негова сметка Р. К. да участва в учредяването на "Б. В." АД С., като закупи една привилегирована "Златна акция" от капитала на същото на цена по номинал в размер на 1 лв. След учредяване на "Б. В." АД по силата на горецитирания договор Р. К., в качеството си на довереник на "Тренеджи" ООД се задължава да продаде "златната акция" на посочено от "Тренеджи" ООД лице на цена, фиксирана в договора от 1 180 730 евро. За осъществяване на поръчката по договора Р. К. като Довереник се задължава да открие доверителна сметка на свое име при изричното условие поставено от Доверителя, резултатите от продажбата на придобитата Златна акция да бъдат преведени по сметки на "Тренеджи" ООД и "И. С. партнершип корпорейшън". Р. К. декларира, че възнаграждението му определено от Доверителя е визирано в договора и е в размер на 10 000 евро. Съгласно пункт 4 от Договор за поръчка между Качамаков, "И. С. партнершип корпорейшън" и "Б. А. Б." се е сключил договор за откриване и обслужване на специализирана сметка. Съгласно т. 1.4 от договора сметката се открива с цел банката да осъществи от името и за сметка на Наредителя следните разплащания: - Плащане на агентско възнаграждение към "И. С. партнершип корпорейшън" на основание договор за агентство, сключен с "Тренеджи" ООД; - Плащане към "Тренеджи - ООД по силата на договор за поръчка.

Дружество "Б. В." АД С. е регистрирано с Решение на СГС на 28.06.2006 г. /стр. 638/. Установено е, че Р. И. К. като довереник на "Тренеджи" ООД, действащ от свое име и за негова сметка е вписан като акционер с 0.002% дялово участие. На 30.06.2006 г. е извършена продажба на Златната акция на "С. И." С. Л. Испания.

В отговор на изпратено писмо до ЦУ на НАП - гр. С. във връзка с прилагане на СИДДО между Р. Б. и САЩ с писмо вх. № 38495- 29/07.05.2012 г. /стр. 658/ от ЦУ на НАП, Дирекция "СИДДО" е получена информация, сочеща следното: Данъчната администрация на САЩ не разполага с информация относно дружество "Тренеджи" ООД. Проверката показва, че дружеството е регистриран субект в У. Д. с регистрационен агент Д. С. Р. Е. И.. Дружеството има деклариран и втори агент - Ф. Р. К.. Щатската данъчна администрация е изпратила искания за информация на двата адреса на регистрационните агенти. Искането от Ф. Р. К. се връща обратно в данъчния офис без писмото да е отворено. Отговорът от Д. С. Р. Е. И. не съдържа никаква информация и в него агентът е насочил данъчните органи да потърсят тази информация от ЮЕсЕй ЛЛС. Д. офис в САЩ е отправил искане за информация до ЮЕсЕй ЛЛС, което в отговор е представил документ на английски език, от който е видно, че искането за създаване на Тренеджи ЛЛС произтича от друго дружество - К. И. ЛТД от Никозия, Кипър. Тренеджи ЛЛС е прекратено на 16.12.2010 г. Въпреки че Тренеджи ЛЛС е учредено в САЩ то не е подавало данъчни декларации в САЩ и няма доказателства, че дружеството е имало някакъв съществен бизнес или икономическо присъствие. Тъй като адресът на Тренеджи ЛТД съвпада с адреса на Ф. Р. К. и дружеството, което е подало молба за създаване на Тренеджи ЛЛС е в Кипър, щатската данъчна администрация не е в състояние да осъществи по-задълбочена проверка.

В хода на ревизията органите по приходите са установили, че Качамаков е изпълнил задълженията си по договора за поръчка, сключен между него и "Тренеджи" ООД. Ревизиращите, обаче са приели, че представените от Качамаков договори са фиктивни, тъй като не са с нотариална заверка и са приели, че сумата получена от него при продажбата на златната акция на стойност 1 180 739 евро е облагаем доход по смисъла на чл. 10, т. 8 от ЗОДФЛ (отм.) Доходът от продажбата е определен по реда на чл. 24, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.), като разлика между покупната и продажната цена. Златната акция е купена за 1 лв., а е продадена за 2 309 324.76 лв., поради което ревизиращите са приели, че към облагаемия доход за 2006 г., следва да се прибави сумата от 2 309 323,76 лв.

Ревизиращият екип е изготвил баланс на паричните средства за ревизирания период и е определил данъчна основа на базата на установено отрицателно салдо / за сумата от 6635,23 лева/, в резултат на превишение на разходите над приходите на Р. К.. Към установените по този начин допълнителни средства са добавени приходите от трудови правоотношения за сумата от 7595,92 лв. и други доходи, декларирани от жалбоподателя / 19 558,30 лева - възнаграждение по договора с "Тренеджи"/.

Съдът е приел, че РА е незаконосъобразен за определеното задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ(отм.) за 2006 г. за горницата над 0,10 лева ведно със съответните лихви за забава. Незаконосъобразно данъчните органи са включили в общата данъчна основа сумата в размер на 2 309 323,76 лева / разликата между 2 309 324,76 лева - продажната цена и 1 лев - номинална стойност за закупуване на т. нар. златна акция/, както и сумата в размер на 6635,23 лева / представляваща установено от данъчните органи превишение на разходите над приходите, но не на годишна база/. Изложени са съображения, че неправилно е определена данъчната основа за определяне на данък за доходи от продажба на акции, както и че е установено по категоричен начин, че РЛ е действало като довереник по сключен комисионен договор с "Тренеджи" LTD във връзка със закупуването на златната акция и нейната последваща продажба на посоченото от доверителя му трето лице - "Сейфхарбър инвестмънтс" и реално не е получил левовата равностойност на сумата от 1 180 739 евро. В обобщение според съда данъчната основа за определяне на данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. включва сумата от 7595,92 лева / доходи от трудови правоотношения/ и сумата от 19 558, 30 лева / получено възнаграждение като довереник по комисионния договор с "Тренеджи" LTD/ и с оглед данните за внесен данък, то остава задължение за данък в размер на 0,10 лева ведно с лихви за забава.

Първият основен въпрос е свързан с включването на сумата от 2309323,76 лева в данъчната основа за определяне на данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), за която сума се твърди, че е получена от РЛ като доход от продажба на акции. Не е спорно, че стойността на закупената от физическото лице златна акция е по номинал 1 лев, както и че е уговорено да бъде продадена за сумата от 1 180 730 евро на третото лице "С. И.". Данъчните органи оспорват механизма на извършване на продажбата на акцията, като считат, че е договорите са фиктивни и реалният получател на дохода е самият Качамаков. Считат, че въобще не може да се приеме, че е налице сключен комисионен договор между Качамаков и "Тренеджи" LTD и съответно, че са изпълнени всички сделки по така сключения комисионен договор. Изрично в РА е отразено, че сделката за продажбата на златната акция е финализирана, но няма представени документи, че тази продажба е осъществена с участието на фирмите "Тренеджи" и "И. С. партнершип Корпорейшън". В този смисъл всички изложени от ревизиращите органи съображения за недоказаност на реалното изпълнение на трите сделки, които възникват при сключване на комисионен договор са правилни и необосновано не са възприети от първоинстанционния съд. Първата сделка, която възниква е тази между комисионера и третото лице при изпълнение на доставката по прехвърляне на правата върху акцията в процесния случай. Съгласно чл. 349 от ТЗ тази доставка е основана в изпълнение на поръчката на доверителя, а именно тя е резултат на изпълнителната сделка, при която доставчик е комисионерът, а получател - третото лице / испанското дружество/. Както правилно е отбелязано от приходните органи, нито в хода на ревизията, нито в рамките на съдебното производство са представени документи, сочещи изпълнение на тази първа доставка.

По втората сделка - тази между доверителя /Тренеджи/ и Р. И. К. като довереник за прехвърляне на резултата от изпълнителната доставка също не са ангажирани документи, удостоверяващи отчетната сделка според чл. 355 от ТЗ. При фактическо изпълнение на тази сделка е следвало комисионерът да отчете резултата от изпълнителната сделка пред доверителя и да получи правата върху стоката, в случая златната акция, която е прехвърлил на третото лице. От приложеното удостоверение от Булбанк за внесени от Р. К. 1 лев и от "С. И." 1 лв. за регистрация на "Б. В." АД не се удостоверява изпълнение на отчетната сделка от комисионер при договори от името на комисионер за чужда сметка.

Третата сделка е между комисионера - Р. К. и доверителя - Тренеджи ООД по комисионния договор, като предмет е комисионното възнаграждение по чл. 51 от ТЗ.

От движението на паричните средства - тези постъпили по доверителна сметка в Булбанк АД /стр. 30/, впоследствие прехвърлени в ТБ "А. Б." АД / стр-. 441/ - 1 180 739 евро, не са представени документи, от които да е видно, че сумата от 10 000 евро е действително изплатена на Качамаков от Тренеджи ООД.

Съобразно горното, действително не са ангажирани документи за едновременното изпълнение на трите сделки, които се развиват при сключване на комисионен договор. Не се установява какво е реалното участие на Тренеджи ООД и другото дружество - И. С. П. Корпорейшън /Панама/ при закупуването на акцията и прехвърлянето й на испанското дружество. В този смисъл законосъобразно данъчните органи приемат наличието на облагаем доход от продажба на акции по смисъла на чл. 10, т. 8 от ЗОДФЛ (отм.) и правилно е определена данъчната основа по чл. 24, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.). Касационната инстанция не кредитира приетото по делото заключение по съдебно-оценителната експертиза, тъй като констатацията на в. л. относно реалната пазарна цена на златната акция в размер на 2 703 484,13 лева се основава единствено на изрично посочените логически съображения от самия оспорващ в жалбата на стр. 5 / л. 9 от делото/, адресирана до АС В., а не се основава на приложени специални знания.

На следващо място, законосъобразно в данъчната основа за определяне на дължимия данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) ревизиращите органи са включили на основание чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК сумата в размер на 7595,92 лева / доходи от трудови правоотношения/, сумата от 19 558,30 лева / възнаграждение като довереник/, като не следва да бъде взета предвид единствено сумата от 6635, 23 лева, която е установено от данъчните органи превишение на разходите над приходите за процесната година, но установено не на годишна база. Видно от паричния поток на стр. 53 - 55 от РД отрицателното салдо е формирано като сбор от сумите на определени дати. При съпоставка на общия размер на приходи и разходи за годината се получава крайно положително салдо, което означава, че сумата от 6635,23 лева не следва да се включва в ДО за определяне на данъка по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г., до който верен извод е достигнал и АС В.

Следователно, получава се обща данъчна основа за сумата от 2 336477,98 лева, а данъкът се определя като сбор от сумата 1092 + 24 % от горницата над 7200 лева = 559026,71 лева или се получава сума в размер на 560 237,80 лева. От тази сума се приспадат внесения данък от 1302,81 лева и 4578,10 лева и остава данък за довнасяне за сумата от 554 237, 80 лева ведно с лихвите за забава върху тази сума. Решението в частта, в която е отменен РА относно определеното задължение по ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. за горницата над 554 237,80 лева до 555 830,26 лева ведно с разликата в лихвите за забава върху посочените суми, се явява правилно и е неправилно в частта на отмяната на дължимия данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. за горницата до 554 237, 80 лева ведно с горницата в дължимите лихви за забава върху тази сума, като спорът в тази част е изяснен от фактическа страна и следва да се постанови решение, с което да се отхвърли жалбата на лицето срещу РА относно определеното задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. главница в размер на 554 237,80 лева ведно с лихвите за забава. В останалата обжалвана част решението е правилно.

Във връзка с разноските: С оглед частичната основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП и частичното отхвърляне на жалбата на РЛ срещу РА, в полза на данъчната администрация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в общ размер на 50 389,27 лева за двете съдебни инстанции. В полза на другия касационен жалбоподател не се дължат разноски поради отхвърлянето на касационната му жалба. Решението следва да се отмени в частта, в която дирекция "ОДОП" - гр. В. е осъдена да заплати на Р. И. К. разноски за горницата над 185,67 лева до пълния размер от 12290,52 лева с оглед крайния изход на спора.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение