Решение № 4587 от 2.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал.7 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби, подадени съответно от директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град София, чрез юрисконсулт М. Соколова и от Д. Лазаров, чрез адв. А. Черногорски срещу Решение 2220/04.04.2022 г. на Административен съд София град, постановено по адм. дело 6182/2020 г., в съответните му части. С решението, в обжалваните му части, е отменен ревизионен акт (РА) Р-22220319002429-091-001/27.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 812 от 18.05.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП София, в частта му относно начислен ДДС за разликата над 10 227,59 лв. до установения с РА размер от 30 536, 65 лв. и за разликата над 3318,79 лв. лихва за забава до установения с РА размер от 9 908,95 лв. и отхвърлена жалбата в останалата и част. В касационната жалба на директора на дирекция ОДОП София се обжалва решението в частта, с която е отменен РА, като са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК - неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост на първоинстанционния съдебен акт. Основните доводи на касатора са, че съдът неправилно кредитирал заключение по назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), която е имала неотносими към спора задачи. Счита, че непаривлно при изчисляване на данъчната основа за облагане с ДДС на неотчетните продажби, експертизата е включила и разходите на лицето за осъществяваната търговска дейност, вместо да приеме, че данъчната основа за облагане с ДДС се формира от получената сума по доставките. Претендира се отмяна на решението, в обжалваната му част и отхвърляне на жалбата на дружеството срещу РА, в съответната му част, както и присъждане на разноски за всички инстанции. В касационната жалба на Д. Лазаров, се обжалва решението, в частта с която е отхвърлена жалбата, като се излагат доводи за неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост на първоинстанционния съдебен акт. Основните доводи на касатора са, че нито от РА, нито от решението на съда става ясно за кои месечни периоди и за кои конкретни доставки е дължим ДДС в общ размер на 10 227,59 лв. и лихви в размер на 3318,79 лв. Твърди се също, че не може да се начислява ДДС, без да се начисли данък печалба по ЗДДФЛ, поради което следва да се приеме, че след като няма реализирана печалба няма и осъществени доставки на стоки, за които да е дължим ДДС. Искането е за отмяна на решението, в обжалваната му част и отмяна на РА. Претендират се и разноски за касационната инстанция. Всяка от страните, чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба на другата страна и моли да се остави в сила първоинстанционното решение, в съответната обжалвана част. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационните жалби са подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което са процесуално допустими. При разглеждането им по същество, настоящата инстанция съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София град (АССГ) е бил РА, с който на основание чл.102, ал.2 и ал.3, във вр. чл.96, ал.1 от ЗДДС, на Д. Лазаров са начислени задължения за ДДС за периоди от 29.11.2015г. до м.04.2018г. в общ размер на 30 536, 65 лв. и лихва за забава в размер на 9 908,95 лв. Според мотивите на първоинстанционния съд процесното ревизионно производство е възложено от материално компетентен орган, при спазване на предвидените за това процедурни правила. Ревизионния акт е постановен в изискваната от закона форма и от компетентните за това, в съответствие с нормата на чл. 119, ал. 2, във връзка с чл. 112, ал.2, т.1 ДОПК, органи на приходната администрация. От фактическа страна, АССГ е приел за безспорно установено, че за периода от 01.01.2013 г. до 31.12.2018 г. ревизираното лице (РЛ) е изпратило общо 20 712 пратки, като всяка една от тях е с индивидуализиращ номер на товарителницата и дата. Във връзка с тях на ревизирания субект са изплатени общо 250 871, 07 лв., в т. ч. парични преводи в размер на 204 874, 17 лв. и наложени платежи в размер на 45 996, 90 лв. Получатели на стоките са различни физически лица, на които ревизираното лице продавало стоки дрехи, тениски, маски, шапки, сувенири, знамена, етикети, плакети, картички, калъфки и др. От общия брой пратки и постоянното им осъществяване (таблица на стр. 5-7 от РД), е обоснован извод, че осъществявана от Д. Лазаров е търговска дейност по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 1 ТЗ, доколкото е налице постоянен и системен характер на дейността, осъществявана с цел постоянен доход, а не единични сделки със случаен характер. Това от своя страна определя Д. Лазаров като данъчно задължено лице и адресат на разпоредбите на ЗДДС, а именно като осъществяващ независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС - дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение. Посочено е, че нормата на чл. 96, ал. 1 ЗДДС (в относимата редакция) определя като субект на задължителна регистрация всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец. При достигане на визирания праг от 50 000 лв. лицето е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. По силата на чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки и облагаеми вътреобщностни придобивания и за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя: за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За спорни са приети въпросите относно периодът на достигане на прага за регистрация по ЗДДС, както и наличието и стойността на облагаемите доставки. За тези обстоятелства съдът е кредитирал приета по делото ССчЕ, според която след установяване стойността на разходите, направени от РЛ за придобиването на стоките и материалите, необходими за продажба на крайния продукт и средната себестойност на един продукт е определен размера на реализираната печалба за всяка от ревизираните години, съобразно разпоредбите на ЗДДФЛ. Съдът е кредитирал като обосновани и неоспорени от страните изчисленията на вещото лице на въпрос 5, според които в рамките на 11 последователни месеца (от м. 01. 2015 г. до м. 11. 2015 г., вкл.) Д. Лзаров е достигнал облагаем оборот от 51 486. 05 лв., който е задължителен за регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС. Респ. лицето е следвало в срок до 14.12.2015 г. да подаде заявление и да се регистрира по ЗДДС. За периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация по чл. 102, ал. 1 ЗДДС до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки съгласно чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС. Съдът е кредитирал и изчисленията на вещото лице в отговора на въпрос 6 (Приложение 5), че общият дължим ДДС за внасяне е 10 227,59 лв., като е посочил, че е съобразен дължимия ДДС за внасяне, намален с размера на сторените разходи/покупки на стоки, материали и транспорт, за които има издадени фактури и разходо-оправдателни документи с начислен в тях ДДС от регистрирани по ЗДДС лица. Обоснован е извод, че общият дължим ДДС за внасяне е 10 227,59 лв., а за разликата над този размер до установения с РА размер на задълженията от 30 536,63 лв. РА е отменен, като материално незаконосъобразен. Прието е, че е дължимо пропорционално присъждане на лихва за забава в размер на 3318,79 лв., за разликата над която до определения с РА размер от 9 908,95 лв. РА е отменен. По касационната жалба на Д. Лазаров: С решението в обжалваната част съдът е отхвърлил жалбата, в частта на начисления ДДС в размер на 10 227,59 лв. и лихва за забава в размер на 3 318,79 лв. Правилно съдът е установил, че за периода от 01.01.2013 г. до 31.12.2018 г. РЛ е изпратило общо 20 712 пратки, като всяка една от тях е с индивидуализиращ номер на товарителницата и дата. Във връзка с тях на ревизирания субект са изплатени общо 250 871, 07 лв., в т. ч. парични преводи в размер на 204 874, 17 лв. и наложени платежи в размер на 45 996, 90 лв. Получатели на стоките са различни физически лица, на които ревизираното лице продавало стоки дрехи, тениски, маски, шапки, сувенири, знамена, етикети, плакети, картички, калъфки и др. Обоснован е извода на съда, че от общия брой пратки и постоянното им осъществяване, следва извод, че осъществявана от Д. Лазаров дейност е търговска по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 1 ТЗ, а това от своя страна определя Д. Лазаров като данъчно задължено лице и адресат на разпоредбите на ЗДДС, а именно като осъществяващ независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС - дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение. Информацията за извършените от ревизираното лице продажби по месеци и реализирания оборот е описана в таблица на стр. 5-7 от РД. При тези обстоятелства, съдът е обосновал извод, че лицето е следвало да начислява ДДС за всички извършени облагаеми доставки, което задължение не е изпълнено и законосъобразно е начислен ДДС в размер на 10 227,59 лв. и лихва за забава в размер на 3 318,79 лв. Решението в тази обжалвана част е правилно постановено. Възраженията в касационната жалба за неправилност на съдебния акт в частта на начисления ДДС се основават на твърдението, че нито от РА, нито от решението на съда става ясно за кои месечни периоди и за кои конкретни доставки е дължим ДДС. Този довод е неоснователен. Както се посочи по-горе в таблица на стр. 5-7 от РД се съдържат подробни данни за извършените от ревизираното лице продажби по месеци и реализирания оборот. Тези данни почиват на справки от куриерско дружество Еконт Експрес, в които подробно са посочени изпращача на пратката, който винаги е РЛ, вида на изпращаните стоки, имената на получателя, място на поучаване, сума на наложен платеж и дата на изпращане. Така събраните доказателства не са оспорени и правилно са ценени от първоинстанционния съд. Установените при ревизията продажби на стоки чрез куриер Еконт Експрес ЕООД и определеният въз основа на тези продажби облагаем оборот по чл. 96, ал.1 от ЗДДС не се оспорват в настоящото касационно производство. Доставянето и получаването на стоките, както и плащането на цената, е доказано от събраните по делото писмени доказателства. При тези факти следва да се приеме, че е осъществена облагаема доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал.1 от ЗДДС, за която ДДС е дължим на основание чл. 102, ал. 3, т.2 от ЗДДС. Тази норма предвижда, че за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. По тези съображения, настоящият касационен състав намира, че не са налице касационни основания за отмяна решението в обжалваната част, в която е отхвърлена жалбата на Д. Лазаров против установеното задължения за ДДС в размер на 10 227,59 лв. и лихва за забава в размер на 3 318,79 лв. Решението в тази част е правилно постановено и следва да се остави в сила. По касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - София: За да отмени ревизионния акт в частта на определените задължения за ДДС за разликата над 10 227,59 лв. до установения с РА размер от 30 536, 65 лв. и за разликата над 3318,79 лв. лихва за забава до установения с РА размер от 9 908,95 лв., съдът е достигнал до неправилни изводи, че облагаемия оборот е достигнат на 14.12.2015г. , а не както е прието в хода на ревизията на 14.11.2015г. и ДДС се дължи върху извършените продажби, намалени с разходите за осъществяване на търговската дейност. В случая, с РА са установени задължения за ДДС на основание чл.102, ал.2 и ал.3, във вр. чл.96, ал.1 от ЗДДС. Съгласно чл.96, ал.1, изр.1 ЗДДС /в приложимата редакция/, всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Съгласно чл.96, ал.2, т.1 ЗДДС, облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка. Следователно правилно в хода на ревизията е определен облагаем оборот по месеци въз основа на данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки. Размера на данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки правилно в хода на ревизията е определен от получените от лицето наложени платежи за извършените продажби чрез куриерско дружество. Няма никакво основание, при определяне на облагаемия оборот да се отчитат направените разходи за осъществяваната дейност и чистата печалба на лицето, защото в случая не се определят задължения по ЗДДФЛ или ЗКПО, а задължения за ДДС, начислени на основание чл.102, ал.2 и ал.3, във вр. чл.96, ал.1 от ЗДДС. При наличие на изрична дефиниция за облагаем оборот по смисъла на чл.96, ал.2 ЗДДС, неправилно съдът е кредитирал с доверие заключение по назначена ССчЕ, на което са поставени неотносими към спора въпроси да изчислява размера на чистата печалба на РЛ от извършваната търговска дейност. От там е обоснован и неправилен извод на съда, че облагаемия оборот е достигнат на 14.12.2015г., а не както е прието в хода на ревизията на 14.11.2015г. и неправилен извод, че облагаемия оборот за начисляване ДДС се формира, като от извършените продажби се извадят разходите за осъществяване на търговската дейност. С оглед на изложеното решението в частта, в която е отменен ревизионния акт, в частта на определените задължения за ДДС за разликата над 10 227,59 лв. до установения с РА размер от 30 536, 65 лв. и за разликата над 3318,79 лв. лихва за забава до установения с РА размер от 9 908,95 лв., следва да се отмени като неправилно и вместо не го да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата в тази част. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта, в която дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Варна е осъдена да заплати съдебни разноски в размер на 1 403,30 лева. На основание чл. 161, ал.1 ДОПК на администрацията се дължат разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 762,36 лева за първата съдебна инстанция, от които с първоинстанционното решение са присъдени 936,39 лв. и следва да се присъдят допълнително в размер на 826,97 лв., а за касационното производство в размер на 3 885,64 лв., изчислени по реда на Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в редакцията към момента на приключване на делото в съответната инстанция, както и за държавна такса в размер на 215,19 лв. Разноските в общ размер на 4 927,22 лева следва да се присъдят на Национална агенция за приходите на основание §1, т. 6 от ДР на АПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК, която е юридическото лице, в чиято структура се намира решаващият орган - страна по делото. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,