Решение № 10511 от 25.08.2010 г. на ВАС по адм. д. № 1852/2010 г.

Решение № 10511 от 25.08.2010 г. на ВАС по адм. д. № 1852/2010 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба Александър Георгиев Георгиев, в качеството му на директор дирекция "ОУИ"-гр. София, срещу решение № 92 от 7.12.2009 г. по адм. дело № 7725 по описа за 2008 г. на административния съд - София - град, с който по жалба на Христо Димитров Лачев е отменен РА № 2000801124 от 21.05.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. София и приходната администрация е осъдена да заплати сумата 4 630.00 лв., съдебни разноски. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, както и поради неговата необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна по касационната жалба - Христо Димитров Лачев оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния си представител адв. Виктория Терзиева. Претендира се присъждане на съдебни разноски за настоящата инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна по чл. 210 от АПК, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - София град е бил РА № 2000801124 от 21.05.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. София. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на физическото лице, като с него на същото са определени допълнителни задължения за данък върху доходите в размер на 88 662.04 лв. и лихви за забава в размер на 30 186.44 лв. за данъчни периоди 2004 г., 2005 г., и 2006 г. Този акт е обжалван по административен ред, жалбата е подадена на 19.06.2008 г., като с оглед на чл. 155, ал. 1 от ДОПК срокът за произнасяне на горестоящия административен орган е бил 3.08.2008 г. Между страните има сключено споразумение, като този срок е продължен до 3.11.2008 г. Има административен акт по повод административното обжалване, а именно решение № 1710 от 24.11.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. София, с което е потвърден РА по повод определяне на задълженията за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. Със същото решение е оставена без разглеждане жалбата срещу процесния РА в частта относно ревизирани 2001 г., 2002 г. и 2003 г., като по повод жалба на лицето по съдебен ред е постановено определение от 3.02.2009 г. по адм. дело № 50 по описа за 2009 г. на административния съд - София град и е отменено посоченото решение в тази част. Проведено е ново административно производство от горестоящия административен орган, като е постановено решение № 316 от 10.03.2009 г., с което е потвърден РА и в частта относно облагането за 2001 г., 2002 г. и 2003 г. Според съда подадената жалба по съдебен ред е в срока по чл. 156, ал. 5 от ДОПК, поради което е допустима, а постановеното решение на директора на дирекция "ОУИ"-гр. София е без правно значение, като постановено след срока. Налице е фигурата на мълчаливо потвърдения РА, който се обжалва. Настоящият съдебен състав, с оглед на чл. 218, ал. 2 от АПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, намира съобразно изложеното, че обжалваното решение е допустимо. В хода на ревизията е установено, че стойността на придобитото от лицето имущество не съответства на декларираните доходи, както и че са налице данни за укрити приходи, поради което е прието, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Изготвено е уведомление до лицето по реда на чл. 124 от ДОПК, че данъчната основа за облагане за периода 2001 г. - 2006 г. ще се определя по специалния ред затова, а именно чл. 122 от ДОПК. Лицето е подало декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, като в тази за 2001 г. е декларирал пари в брой в размер на 580 000.00 лв. Данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 1 и при съобразяване с критериите по ал. 2 от същата разпоредба на ДОПК. Издаден е ревизионен доклад № 801124 от 19.03.2008 г., като е подадено възражение, което е частично уважено. Осъществени са процесуални действия с оглед установяване на действителното фактическо положение, като на лицето са връчени ИПДПОЗЛ от 14.09.2007 г., от 19.10.2007 г., от 1.11.2007 г. от 21.12.2007 г. и от 26.02.2008 г. Изискани са обяснения и писмени документи относно получени през ревизирания период доходи, придобито имущество, притежавани парични средства, движими ценности, вземания от трети лица, притежавани акции и дялови участия, както и получени заеми, разходи за лихви, пътувания в чужбина и др. На 28.09.2007 г. лицето е представило част от изисканите документи, като е поискано удължаване на срока на ревизията. Направени са запитвания до търговски банки на територията на РБългария, до службите по вписванията, до столична дирекция "Полиция", "Пътна полиция", "Български документи за самоличност", агенция "Митници", до ИА "Морска администрация", до телекомуникационни компании, "София газ" АД, "Софийска вода" АД, "Чез електро България" ЕАД, "Топлофикация - София" ЕАД. На основание чл. 60, ал. 1 от ДОПК са извършени експертизи за установяване на пазарните цени на придобитите и продадени от лицето имоти за целия ревизиран период. Констатирано е, че лицето е подавало годишни данъчни декларации по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) за времето от 2001 г. до 2006 г., в които е декларирал доходи от договори за управление и контрол и доходи от извършени услуги с личен труд. Заявил е, че е собственик на ЕТ "Лимпекс", но фирмата не е осъществявала дейност през ревизираните периоди. Ревизираното лице няма участия в търговски дружества в страната и не е получавало доходи от трудови правоотношения. През този период е придобило десет недвижими имота и е осъществило продажба на три от тях, като е извършило и покупка на 2 броя мотоциклети и е продало лек автомобил "Хонда Сивик". Ревизиращият орган е отчел, че лицето не е представило данни за наличие на доходи, които са освободени от облагане по чл. 12 от ЗОДФЛ (отм.), отчетени са разходите по години - за собствена издръжка по данни на НСИ, разходи за пътуване в чужбина и разходи за закупуване на недвижими имоти по пазарни цени. Съобразена е разпоредбата на чл. 19, ал. 1 от СК относно съвместния принос на съпрузите при придобиване на имущества, разделяне на разходите по равно между тях, извършена е преценка на всички данни за придобити доходи/имущества и извършени разходи от съпрузите и непълнолетните им към този момент деца. В административното производство е изискана декларация за наличните парични средства (началното салдо), с които семейството на ревизираното лице е разполагало към 1.01.2001 г., като е посочено от него, че е в размер на 320 000.00 $. За доказване на произхода на тези средства е представено копие от извлечение от сметка на лицето в "Кредитанщалт-Банкферайн", съгласно което към 22.07.1996 г. то е притежавало 368 091.71 $ и според обясненията на същото тези средства са от търговската му дейност в Русия. Тя е сума по депозит със срок до 24.07.1996 г. Установено е, че лицето е работило за периода от 1993 г. до 2001 г., като е реализирало възнаграждения от "Елайт Уорлдуайд Лимитед" - Великобритания. Ревизираното лице и тази фирма са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, понеже то е било управител на представителството на фирмата в Русия. Тази фактическа обстановка е изложена, макар и по-кратко в мотивите на съдебния акт, като съдът е направил преценка за основателност на жалбата по следните съображения: приел е тезата, че произходът на тези средства не е предмет на административен и съдебен контрол, като наличността на сумата (или част от нея, без да уточни) се обосновава и от твърденията на ревизираното лице-жалбоподател, че многократно е пренасяна валута, но не се съхраняват митнически декларации. Представени са 6 броя декларации, като тази от 26.04.1996 г. е за внесена сума в размер на 126 000.00 $. Представена е декларация от лицето Мариян Тодоров, според която то многократно е пренасяло за Христо Лачев валута в България. Допуснал е това лице до разпит, като е приел, че свидетелски показания не са забранени за установяване на спорния факт и след това е ценил същите като годно доказателство. Относно началното салдо при осъществяване на ревизията на Христо Лачев е приел, че неправилно ревизиращият орган се е позовал на 40 броя влизания от чужбина на територията на страната от това лице и членовете на семейството му за ревизирания период на база тези през периода 1997 г. - 2000 г. По тези съображения е приел, че не са налице основания за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122 от ДОПК, съответно след като ревизиращият орган е работил на база предположения, то констатациите в неговият акт не се считат за верни и доказателствената тежест не е в лицето на адресата на акта да съхранява документи и да доказва извършени пътувания. При съобразяване с дадената декларация по чл. 124 от ДОПК към 1.01.2001 г. за налични парични средства от 580 000.00 лв., доказателства за безспорно притежаване на парични средства в чуждестранна валута, счита, че неправилно е прието като начално салдо сумата от 187 000.00 лв. Неправилно според него административният орган не са включил в разполагаемия от ревизираното лице доход, получени възнаграждения и социални надбавки от "Благоевград БТ" АД, че не е взел предвид доходите, във връзка с които лицето е подавало ГДД, а това то е осъществявало, както и че не са преценявани към паричния поток паричните налични средства по банкови сметки на лицето и семейството му, а само тези които са внасяни и теглени, понеже не може да се преценява състоянието на същите тези сметки. Конкретно се произнася по суми, предмет на посочване в ГДД за 2002 г. и за 2003 г. По отношение на 2004 г. е анализирал паричния поток, с оглед на непризнат доход на лицето от "Благоевград БТ" АД, аналогична е положението според него и за 2005 г., а за 2006 г. не е признат никакъв доход на лицето от "Благоевград БТ" АД и "Булгартабак холдинг" АД в паричния поток. Така сумата 137 566.00 лв. неоснователно не е призната като начално салдо, съответно е включена в признатите приходи, след като е прието, че е декларирана от лицето в подаваните ГДД и е обложена с данък върху доходите. По отношение на разходите за придобиване на недвижимите имоти съдът е посочил, че в административното производство са изслушани две оценителни експертизи, като е възприета от административния орган тази с по-високите цени. По делото е назначена съдебно-оценителна експертиза, заключението по която е кредитирано от съда, като в мотивите си той е отбелязал, че методът, който е ползван от експерта е уточнен в открито съдебно заседание при изслушването му и това е методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, съгласно § 1, т. 10, б."а" от ДР на ДОПК. Според съда, който се позовава на разпита на вещото лице в съдебно заседание, за всеки обект е правен самостоятелен анализ, но е посочена само крайната цена без посочване на изследванията, които то е правило. Съдът е направил и сравнителен анализ на цените на отделните обекти по заключенията, приети в административната и в съдебната фази, за да обоснове годността на съдебно-оценителната експертиза. След това съдът е обсъдил и съдебно-счетоводната експертиза в четирите й варианта относно съпоставка между приходи и разходи за ревизираните години, включително и за тези за които не са определени данъчни задължения. Според него няма пречка като начално салдо да се приеме сумата по декларацията на ревизираното и задължено лице от 580 000.00 лв., както и сумата от 126 000.00 $, представляваща внесена такава с митнически декларации лично и от Мариян Тодоров, приходите от възнаграждения и договори за управление от "Благоевград БТ" АД и "Булгартабак холдинг" АД, както и неотчетените от ревизиращия орган доходи по ГДД. Съдът приема и това салдо, определено от органа по приходите в размер на 187 000.00 лв., въпреки критичния извод, изложен по-горе за предполагаемостта и неточността в мотивите на административния акт, който се обжалва, както и доходите, които са реализирани от задълженото лице. Според съда най-точен и съответстващ на установеното от фактическа страна по делото е четвъртият вариант в заключението по тази ССчЕ, която кредитира, още повече че и останалите три варианта обосновават същият извод за липса на несъответствие между приходи и разходи за ревизираните години, за които е определено задължение за данък върху доходите. Също така според него са допуснати и съществени нарушения на административнопроизводствените правила при издаване на РА и в частта за 2001 г., 2002 г. и 2003 г., за които няма определени данъчни задължения. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е постановено в нарушение на закона. Първото и основно възражение в касационната жалба, което е основателно е относно разпределение на доказателствената тежест при съдебното обжалване на РА, съставен в производство по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. По делото се установява, че процесният ревизионен акт е издаден по този специален ред, като ревизиращият орган се е позовал на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, като е обосновал и доказал обстоятелство по т. 7 от цитираната разпоредба и е осъществил административно производство при спазване на административнопроизводствените правила, уредени в посочените разпоредби, като процесуални такива. Следователно предметът на спора е преценка на законосъобразността на РА, издаден на посоченото основание и при спазване на уредената в цитираните разпоредби процедура. В мотивите на обжалваното решение освен кратко излагане на фактическата страна по спора, не е направен обоснован извод, дали е налице материалноправното основание за издаване на акта - чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, правилно ли е определена данъчната основа при спазване на критериите за това, визирани в чл. 122, ал. 2 от ДОПК и в чие лице е доказателствената тежест, с оглед на презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Следва да се конкретизира, че последната е относима към фактическите констатации, а не към правните основания и при категоричността на разпоредбата и на проведената съдебна практика буди недоумение защо съдът приема, че доказателствената тежест не е в лицето на адресата на акта, след като фактически констатации има. Дали същите са обосновани или не, дали са аргументирани или не, не означава, че същите липсват и освобождават ревизираното лице от задължението освен да ги оборва, но и да доказва твърденията си. Не могат да бъдат споделени доводите на първоинстанционния съд за невъзможността на същото да организира защитата си поради изминалия период от време и липсата на нормативно задължение да съхранява документи, относими към имущественото му състояние, което се формира от реализирани негови доходи от трудова и стопанска дейност и разходи, свързани с последната, както и с издръжка на семейството му и негова лична. Очевидно определящ момент и в двете фази на данъчното производство се явява преценяването на доказателствата, събрани в тях. В тази връзка настоящият съдебен състав намира, че съдът неправилно е допуснал и събрал гласните доказателства, а именно разпит на лицето Мариян Тодоров. Внасянето на парични средства на митническата територия на страна се урежда със съответни правила (ЗМ и ВЗ) и същите следва да бъдат преценявани и прилагани, а не съобразявани с твърденията на посоченото физическо лице, че в качеството му на работещ при ревизираното лице и негов близък е внасял негови парични средства от чужбина в Р. България. Никой не оспорва характера на митническите документи, които са официални документи, но не може да се обоснове извод за внасяне на посочените по-горе парични средства в значителен размер систематично във времето от лице, което не е техен собственик. Поставя се въпросът дали по този начин не се цели заобикаляне на закона. Във връзка с изложеното следва да се сподели като основателно и второто касационно възражение, че защитната теза на задълженото лице в тази част на спора също почива на предположения, след като няма никакви доказателства относно предаването на тези парични средства на техния собственик от преносителя, като разписки, приемо-предавателни документи и пр. След като то е притежавало значителна сума от 368 091.71 $, за което има данни към 22.07.1996 г., с установен произход, което е извън предмета на спора, се поставя въпросът по какъв път същата тази сума е пренесена в Р. България - само чрез минимално разрешените ли от митническото и валутно законодателство парични средства от лице, с качеството представител на чуждестранна фирма в Русия. С оглед на това се поставя въпросът и как следва да се преценява декларацията на ревизираното лице по чл. 124, ал. 3 от ДОПК относно наличността 580 000.00 лв., респ. на 320 000.00 $ към 1.01.2001 г. - началният момент на ревизирания период, като част от по-голямата сума в щатски долара, пренесена от дейност в чужбина в Р. България без наличието на данни и доказателства за реализирани банкови преводи и съхраняване на същата към определени моменти в съответни сметки, съответно тяхната реална наличност и неизразходваност. Действително съхраняването на парични средства е избор на техния собственик, но не и по този начин по отношение на лице, което осъществява международна търговска дейност, макар и ревизирано в качеството му на физическо лице. В тази връзка съдът не споделя изложените аргументи относно цененето като доказателство на митническата декларация от 26.04.1994 г., която удостоверява фактически внос на сумата от 126 000.00 $, но не удостоверява принадлежността на същата на ревизираното лице, а на лицето Мариян Тодоров. В случая тази и останалите митнически декларации не се ценят като средства за доказване на произход на парични средства, а за тяхната наличност в патримониума на лицето, което твърди, че са негови. Наличието на същите е факт, който следва да се докаже от това лице към момента на ревизията, което в случая не е направено и правилно ревизиращият орган е съобразил това обстоятелство. Настоящият съдебен състав не споделя изводите на административния орган относно извършената деноминация на лева към 5.07.1999 г. и приравняване на тази сума с оглед това обстоятелство на такава в размер на 6 783.97 лв. По повод следващото възражение в касационната жалба относно определянето на началното салдо от ревизиращия орган в размер на 187 000.00 лв. и методът на формирането му, респ. приетото от съда за неотчитане на действително осъществените влизания и излизания на и от територията на Р. България. Трябва да се отбележи, че това е другият основен спорен момент, като съобразно изложеното по-горе следва да се приеме, че след като самото ревизирано лице установява тези налични парични средства, пренасяни през границата на страната, представляващи такива за живеене, задоволяване на лични нужди и такива на семейството му, както и за осъществяване на икономическа дейност, то няма начин да бъде определено по друг начин от този на ревизиращия орган началното салдо към 1.01.2001 г. Обективната невъзможност, на която се позовава ревизираното и задължено лице, поради липса на данни преди 1997 г., според писмо-отговор на дирекция "Български документи за самоличност" на МВР, не може да не бъде ценена въобще за установяване на броя на влизанията и излизанията на лицето и семейството му през периода 1997 г. - 2000 г., съпоставимо за периода 1993 г.- 1997 г., за последния за който няма конкретни данни по изложените съображения. Това е така, понеже то само защитава тезата, че е внасяло валута в размер на недекларирания минимум и не представя доказателства за сумите, които реално е внасял, а същевременно твърди, че през целия период е пренасял суми от дейността си в Русия. Така се поставя на разглеждане следващият основен спорен момент относно т. н. паричен поток при осъществяване на ревизия на физическо лице по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК и конкретно при установяване на обстоятелство по т. 7 на ал. 1 от тази норма, а именно "декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период". Така освен началното салдо при спорове като процесния се поставя въпроса са формиране на т. н. входящ и изходящ поток от парични средства за съответните ревизирани години. Неправилен е изводът на съда, че не са включени получените възнаграждения от лицето във връзка с работата в "Благоевград БТ" АД и в "Булгартабак холдинг" АД. Неправилен е изводът на съда, че неправилно ревизиращият орган не включва в паричния входящ поток постъпили парични суми по банковите сметки на ревизираното лице във връзка с получени от него възнаграждения, понеже целта на паричния поток е да установи реалното движение на паричните суми. След като тя е постъпила по банковата сметка на лицето и е налична през период на ревизията и към крайната дата на ревизирания период отново е налична, респ. неизразходвана, то следва да се приеме, че тя не представлява приход, независимо, че са нея са платени дължимите данъци. Тези средства не са ползвани не следва да влизат в паричния поток. Дори чрез тези средства да е закупувана валута, за което има данни по делото, то същата отново е в патримониума на ревизираното лице, има същото качество и предназначение и обслужва същите интереси на лицето, макар и измерими по друг начин. Преценени са тези средства, които са теглени от съответните сметки на лицето и са отразени във входящия поток. По повод така поставения спорен момент в касационната жалба са наведени доводи за неправилно кредитиране от страна на съда на съдебно-оценителната експертиза по делото и съдебно-счетоводната експертиза. Настоящият съдебен състав намира, че при назначаването и изслушването на двете експертизи, макар и неоспорени формално, а оспорени чрез становище от процесуалния представител на приходната администрация-касатор, съдът е допуснал нарушение, което се изразява в несъобразяване с чл. 168, ал. 1 от АПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК и на чл. 160, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК. Съдът неоснователно е кредитирал заключението по съдебно-оценителната експертиза, каквото е последното основно възражение на касатора, понеже задачата на експерта е да определи пазарната цена на придобитите и продадени недвижими имоти на ревизираното лице - жалбоподател за ревизирания период, като оценяването е следвало да се осъществи по един от методите, посочени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. на министъра на финансите за реда и начините на прилагане на методите за определяне на пазарните цени. В заключението е посочена справедливата пазарна цена на имотите, без да е посочен ползвания метод за определянето й, както и по какъв начин е формирана тя. Действително в съдебно заседание експертът заявява, че е ползван методът на сравнимите неконтролирани цени. Липсва обосновка на представените цени, но съдържа цените по експертизите, изготвени по време на ревизията и на тези от жалбоподателя, като е посочено коя стойност за всеки отделен имот той приема за справедлива пазарна стойност и коя не приема, без да са определени отново пазарните стойности на имотите. Заявява в съдебно заседание, че не е извършвал самостоятелен анализ на всеки един от имотите и са налице достатъчен брой експертизи. Следва да се приеме, че експертизата не е изготвена при съобразяване с чл. 7 и чл. 8, ал. 1 от цит. наредба, според които за определянето на пазарните цени се използват методът на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени или методът на увеличената стойност, като методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата - предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка. От заключението на експерта не може да се установи коя е съпоставимата неконтролирана сделка. Съгласно чл. 18, ал. 1 от наредбата методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия, като според ал. 2 от същата разпоредба за целите на метода на сравнимите неконтролирани цени неконтролирана сделка е съпоставима с контролирана сделка, ако се установи, че: различията между сравняваните сделки или между лицата, участващи в тях, не влияят съществено върху цената при пазарни условия; или могат да се извършат корекции по чл. 11. Освен това според чл. 19 от наредбата методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато са налице: съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между свързаното лице и независими лица; или съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между независими лица. При прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени се извършват корекции по чл. 11 с цел елиминиране на различията между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, установени въз основа на онези фактори, които влияят върху цената и са определени в чл. 20 от наредбата. Кредитирането на обсъжданата съдебно-оценителна експертиза влияе и върху втората съдебно-счетоводна експертиза. Следва обжалваното решение като неправилно да се отмени и делото върне за ново разглеждане, при което конкретната задача на експерта по съдебно-оценителната следва да бъде точно изпълнена при съобразяване с цитираната наредба. Във връзка с това и при съобразяване с изложените по-горе изводи на настоящия съдебен състав следва да се конкретизира задачата на втората съдебно-счетоводна експертиза при съобразяване с обсъденото като правилно начално салдо от 187 000.00 лв. и начина на формиране на входящия и изходящ паричен поток за ревизираните години, обсъден по-горе. При този изход от делото съдебни разноски не се дължат, като съдебният акт не е влязъл в сила в частта на разноските за първоинстанционното производство, каквото възражение има в становището на ответната страна по касационната жалба. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение