Решение № 6662 от 19.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13646/2013 г.

Решение № 6662 от 19.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13646/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Диди Иншаат Ве Улусларарасъ Дъш Тиджарет" ООД - клон България, чрез адв. Т. Дончева против решение № 5484/13.08.2013 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 6946/2012, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 2051111170/24.02.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град София, потвърден с решение № 1189/22.05.2012 на директора на дирекция ОУИ град София и дружеството е осъдено за разноски. В касационната жалба са изложени подробни съображения за неправилност на обжалвания съдебен акт, поради нарушение на материалния закон, съществено процесуално нарушение и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретните оплаквания се отнасят до неправилна преценка на доказателствата по делото при формиране на изводите за законосъобразност на извършеното с ревизионния акт начисляване на ДДС и отказ на право на данъчен кредит. Искането е за отмяна на решението и вместо него да се постанови друго, с което да се отмени ревизионния акт. Претендира се присъждане на разноски. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" град София, чрез процесуалния си представител юрк. Иванов оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила обжалваното решение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения: С оспорения ревизионен акт на "Диди Иншаат Ве Улусларарасъ Дъш Тиджарет" ООД - клон България са установени задължения по ЗДДС произтичащи от начислен ДДС в размер на 62 788.47 лева и съответните лихви за данъчни периоди м. 01.2011, м. 02.2011, м. 05.2011 и м. 08.2011 г. и от отказ на право на данъчен кредит в общ размер на 20 770 лева по фактури, издадени от "Искилиев" ЕООД за данъчни периоди м. 02.2011 и м. 04.2011 г., от "Мив Проект" ЕООД за данъчен период м. 05.2011 г. и от "Владая кабел" ЕООД за данъчни периоди м. 02.2011 г. - м. 04.2011 г. За да начислят данъка, ревизиращите органи по приходите са приели, че в посочените данъчни периоди са извършени продажби на заприходените по сметка 304 стоки, за които не е начислило ДДС, съгласно чл. 86, ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Наличието на продажби е мотивирано с констатацията, че ревизираното лице не притежава обекти, на които да бъдат съхранявани посочените количества стоки. По отношение отказът на правото на данъчен кредит, ревизионният акт е обоснован с липсата на доказателства за реално осъществяване на доставки на услуги - по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на "Диди Иншаат Ве Улусларарасъ Дъш Тиджарет" ООД - клон България изцяло, като е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и без да допуснати съществени нарушения на процесуалните правила при провеждането на ревизията. Относно начисления ДДС съдът е изложил мотиви за недоказано твърдението на ревизираното лице, че не е извършвало продажби на активи през процесните периоди, а същите се намират на строеж в гр. Банкя. По отношение отказът на правото на данъчен кредит е обоснован извод за законосъобразност, поради недоказани материалноправните предпоставки по чл. 68 и сл. от ЗДДС и по-конкретно извършването на услуги от страна на преките доставчици. Решението е неправилно постановено в частта на потвърдените задължения, произтичащи от начислен ДДС и правилно в останалата част, в която е отхвърлена жалбата по отношение отказът на право на данъчен кредит. Видно от мотивите на ревизионния акт, като основание за възникване на задължение за начисляване на ДДС по чл. 86, ал. 2 от ЗДДС се сочат извършени от ревизираното лице продажби на стоки в конкретно изброени данъчни периоди, които стоки са придобити и заприходени като материални запаси на клона на чуждестранното лице по сметка 304 в тези периоди. Този извод е обоснован с фактически констатации за липса на декларирани производствени, складови и търговски помещения и въз основа на данните от оборотните ведомости на ревизирания субект, според които по сметка 304-та "Стоки" към 1.01.2011 г. има начално салдо в размер на 266 696.33 лева, за периода на м. 01.2011 г. са заприходени стоки на стойност 14 803.29 лева като към 31.01.2011 г. салдото по сметката е 281 499.62 лева, през м. 02.2011 г. има заприходени стоки на стойност 673.20 лева, за м. 05.2011 г. заприходените стоки са на стойност 18 274.29 лева и за м. 08.2011 г. - 13495.23 лева. При ревизията е установено, че за целия ревизиран период няма изписани материални запаси. Въз основа на тези фактически констатации, ревизиращият екип е направил изводи, че закупените стоки са продадени, без ревизираният субект да е изпълнил задължението си по чл. 86, ал. 2 от ЗДДС да начисли данък, който е станал изискуем при условията на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Съдът е възприел изцяло тези констатации, като е обосновал крайния си извод за материална законосъобразност на акта в тази част, с неизпълнение на доказателствената тежест от страна ревизираното лице. Решението в тази част е постановено в противоречие с доказателствата по делото и в нарушение на процесуалния и материалния закон. Съгласно чл. 86, ал. 1 от ЗДДС задължението за начисляване на данъка възниква към момента на неговата изискуемост. Нормата на чл. 86, ал. 2 от ЗДДС предвижда, че ДДС е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден данъчният документ, а в случаите, когато не е издаден такъв документ или не е издаден в срока по този закон - за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем. По силата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС - данъкът за облагаемите доставки е изискуем към датата на настъпване на данъчно събитие. При доставките на стоки, данъчното събитие, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС се определя от момента на прехвърляне на право на собственост. В конкретния случай от събраните по делото доказателства не се установява, че "Диди Иншаат Ве Улусларарасъ Дъш Тиджарет" ООД - клон България е извършило продажби на стоките, заприходени в счетоводната му сметка 304 в данъчни периоди м. 01.2011, м. 02.2011 г., м. 05.2011 г. и м. 08.2011 г. Неправилно съдът е приел, че доказателствената тежест за установяване на този факт е на ревизираното лице. Съгласно чл. 170, ал. 1 от АПК, приложим на основание § 2 от ДР на ДОПК, тежестта да установи фактическите основания на ревизионния акт и предпоставките за начисляване на данъка по чл. 86, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 25, ал. 2 от същия закон в случая е на органите по приходите и на решаващия орган в съдебното производство. В тази връзка следва да се има предвид, че процесната ревизия е извършена по общия ред, а не по реда на чл. 122 от ДОПК и фактическите констатации в ревизионния акт не се ползват с презумптивна доказателствена сила. Поради това неправилно съдът е приел, че доказателствената тежест е на ревизираното лице, което в хода на ревизията и на съдебното производство е твърдяло отрицателния факт, че не е извършвало продажби. В този случай в тежест на органите по приходите при условията на пълно и главно доказване съгласно чл. 154, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК е, да установят положителния факт на реално извършени облагаеми доставки /продажби/ на стоки от ревизирания субект и обстоятелствата, при които данъкът е станал изискуем в посочените в акта данъчни периоди. Единственото фактическо основание, с което е обосновано възникването на задължение за начисляване на данък е констатацията, че клонът не притежава обекти за съхранение на материални ценности. Това обстоятелство само по себе си не удостоверява факта на извършени продажби и не е достатъчно да обоснове наличието на облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и настъпването на данъчно събитие, при условията на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. При постановяването на решението съдът не е обсъдил заключението на ССЕ, според което с материални запаси на стойност 225 849.93 лева е намалена стойността по сметка 304, като по този начин е формирана стойност на строително - монтажно скеле, в което са включени конкретно установени стоки/артикули отразени до този момент като материален запас. Така формирания актив е отразен по дебита на сметка 207 "Машини и оборудване" на стойност 225 849.93 лева. Вещото лице е констатирало, че стойността на този актив е включена към дебитното салдо на счетоводна сметка 207 към 31.11.2011 г. - 563 988.52 лева и е отразено в счетоводния баланс на "Диди Иншаат Ве Улусларарасъ Дъш Тиджарет" ООД към 31.12.2011 г. Заключението на вещото лице кореспондира с твърденията на ревизираното лице, че активи на посочената стойност са послужили като основание за спиране предварителното изпълнение публични задължения, установени с друг РА № 2101111855/14.12.2011 г. Видно от решение № 510/9.03.2012, директорът на дирекция ОУИ гр. София на основание чл. 153, ал. 5 и ал. 3 от ДОПК е спрял изпълнението на посочения ревизионен акт като е приел, че РЛ разполага с активи, чиято балансова стойност възлиза на 579 808.70 лева, сред които и строително монтажно скеле, чието осчетоводяване по сметка 207 на ревизираното лице е установено от ССЕ. Изложеното налага извод за недоказаност на твърдението на органите по приходите, че стоките, заприходени в счетоводна сметка 304 "Стоки" са продадени през процесните периоди - 01.2011 г., м. 02.2011 г., м. 05.2011 и м. 08.2011 г. Поради това органът по приходите незаконосъобразно е приел, че в тези данъчни периоди е настъпило данъчно събитие и е възникнало задължение за начисляване на данък съгласно чл. 86, ал. 2 от ЗДДС. Действително ревизираното лице не е доказало твърдението си, че заприходените стоки се намират на строителен обект в гр. Банкя от една страна и от друга - обезпечителните мерки по решение № 510/9.03.2012 г. не са наложени по реда на чл. 153, ал. 3 от ДОПК и от писмо на публичен изпълнител при ТД на НАП гр. София от 14.05.2012 г., което сочи на липси на стоково - материални ценности. Така установените липси извън случаите на чл. 122 от ДОПК не могат породят задължение за начисляване на ДДС, освен при извършена корекция на ползван данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. В процесния случай ревизията е проведена по общия ред като са обложени продажби на стоки, без да е доказано извършването на облагаеми доставки от страна на ревизираното лице. Като е достигнал до други изводи и е приел, че ревизионният акт в тази част е законосъобразен, първоинстанционният съд е постановил решението си при неправилно разпределение на доказателствената тежест и в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК за неговата отмяна. Съгласно чл. 222, ал. 1 от АПК спорът следва да се реши по същество, като се отмени ревизионния акт в тази част. В останалата част, по отношение отказът на правото на данъчен кредит решението е съобразено със събраните по делото доказателства и изводите за законосъобразност на акта в тази част са изградени при правилно тълкуване и приложение на материалния закон. По силата на чл. 68 и сл. от ЗДДС основният правопораждащ юридически факт за правото на приспадане е действителното осъществяване на доставките. При доставките на услуги доказването на този факт изисква установяване на тяхното извършване. Това е и моментът, в който по силата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС настъпва данъчно събитие и данъкът става изискуем. Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС това е и моментът, в който възниква правото на данъчен кредит. В конкретния случай от събраните по делото доказателства, правилно съдът е приел, че не се доказва извършването на услугите, фактурирани от "Искилиев" ЕООД, "Мив Проект" ЕООД и от "Владая кабел" ЕООД - изкопни работи, кофражни работи, извозване на материали и др., на посочения обект Автомагистрала Люлин. От доказателствата по делото съдът правилно е приел, че не се установява наличието на резултат от конкретните видове дейности, осъществени от преките доставчици на посочения обект. Видно от заключението на инж. О. Стефанов по назначената съдебна експертиза, не са установени документи съгласно договорите между страните и съгласно нормативната уредба в областта на строителството, които да удостоверяват изпълнението им - липсва описание във фактурите относно количеството извършени работи и единичната им стойност, не са съставени актове за приемането на СМР и на кота изкоп. При липсата на тези доказателства експертът е дал заключение, че не може да се приемат за извършени фактурираните строителни работи при предаване на обекта от "Мапа Дженгиз". Правилно съдът не е кредитирал представените в хода на съдебното производство приемо - предавателни протоколи. Видно от обяснението на вещото лице, както във фактурите, така и в представените протоколи липсват данни за количествата извършени работи и единична стойност. Посочена е само общата стойност. В хода на съдебното производство не са представени изисканите от експерта документи във връзка с изграждането на строежа - актове за скрити работи, количествено - стойностни сметки, транспортни схеми за извозване на земните маси, протоколи за приемане на кота дъно съгласно уговореното в договора между "Диди Иншаат Ве Улусларарасъ Дъш Тиджарет" ООД - клон България и "Мапа Дженгис". При липсата на доказателства за конкретно извършени работи, правилно съдът е приел, че не се доказва реалното осъществяване на фактурираните услуги. Обстоятелството, че обектът "Автомагистрала Люлин" е завършен и дейности от вида на фактурираните са по принцип необходими за неговото изграждане, както и че ревизираното лице е участвало в изпълнението му като подизпълнител, не води до извод, че услугите по процесните фактури, издадени от "Искилиев" ООД, "Мив Проект" ЕООД и "Владая кабел" ЕООД са изпълнени. В това отношение са основателни доводите на процесуалния представител на директора на дирекция ОДОП гр. София. С оглед на изложеното правилно първоинстанционният съд е приел, че не се установяват материалноправните предпоставки по чл. 68 и сл. от ЗДДС за признаване на правото на данъчен кредит, поради което решението в тази част следва да се остави в сила. При този изход на спора, следва да бъде отменено решението и в частта на присъдените в полза на дирекция ОДОП град София разноски за сумата над 865.40 лева, която съответства на материалния интерес, за който решението се оставя в сила. Касаторът има право на разноски за двете инстанции, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК съобразно материалния интерес на уважената част от жалбата. По делото не са налице доказателства за плащане на посочения в списъка за разноските адвокатски хонорар. Приложеният в касационното производство договор за консултиране и правна защита от 22.06.2012 г. съдържа уговорки относно размера на възнаграждението и кога е платимо - при сключване на договора, но не съдържа данни, че сумата е заплатена. Поради това разноски за адвокатска защита не следва да се присъждат съгласно т. 1 от Тълкувателно решение № 6 от 6.11.2013 г. на ВКС по тълк. д. № 6/2012 г., ОСГТК. С оглед на изложеното дирекция ОДОП град София следва да бъде осъдена да заплати на касатора сумата от 583.68 лева деловодни разноски за двете съдебни инстанции. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,