Решение № 5744 от 31.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП срещу решение 550/01.06.2022 г., постановено по адм. дело 1044/2021 г. по описа на Административен съд, София област, с което по жалба на Й. Джамбазова с адрес за кореспонденция гр. Долна баня, Софийска област е отменен РА Р 22002320000765 091 001/21.05.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София при ЦУ на НАП, потвърден с решение 1224/11.08.2021 г. на директора на посочената дирекция за установени задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в общ размер от 2 928,96 лв. и лихви 906,01 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател излага своите доводи и посочва, че съдът в своето решение изцяло е отхвърлил наведените от жалбоподателката Й. Джамбазова възражения, като неправилно е приел, че ревизионният акт е издаден при неизяснена фактическа обстановка, тъй като административната преписка не съдържала писмени доказателства, установяващи наличието на наемен договор, от който да е видно какво представлява имота, който е отдаден под наем и съответно може да бъде извършена проверка дали наемната цена, определена в ревизионното производство е обоснована. Относно експертното заключение в ревизионното производство касационният жалбоподател не е съгласен, че след като то не се съдържа по преписката, въпреки изричните указания на съда, е нарушение, което не може да се санира с представянето му в хода на съдебното производство. Невръчването на заключението на ревизираното лице касационният жалбоподател счита, че изводите на съда почиват на формализъм, но не и на реалните факти по делото, тъй като по този начин не е нарушено правото на защита на жалбоподателката. Иска се отмяна на обжалваното решение и да се върне делото за ново разглеждане или ако касационната инстанция счете, че делото е изяснено от фактическа страна да постанови решение по съществото на спора. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Минкова, която изцяло поддържа мотивите, изложени в касационната жалба и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер на 1 367 лв. (по 683,50 лв. за всяка инстанция). Ответницата по касационната Й. Джамбазова от гр. Долна баня, Софийска област, я оспорва с искане обжалваното решение като правилно да се остави в сила. Представени са писмени бележки по съществото на спора, в които е направено и искане за присъждане на направените по делото разноски и се прави възражение за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение съобразно фактическата и правна сложност на спора. Представителят на Върховна административна прокуратура в подробно изложени в писмено заключение съображения счита касационната жалба за неоснователна, а обжалваното решение за правилно. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отмени посоченият по горе ревизионен акт, с който на Й. Джамбазова са вменени задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в общ размер на 2 928, 96 лв. и лихви 906,01 лв., първоинстанционният съд е приел, че в ревизионното производство са допуснати съществени нарушения, поради което фактическата обстановка е станала неизяснена, както и са допуснати съществени нарушения на административнопроизвдоствените правила, като експертното заключение в ревизионното производство не се намира по преписката, поради което е нарушено правото на защита на ревизираното лице. За неправилно съдът е приел и определянето от приходните орган на пазарната наемна цена за отдадения под наем недвижим имот. Въпреки това съдът е обсъдил експертното заключение от ревизионното производство, което е било представено едва в хода на съдебното производство и е приел, че то е необосновано, както е поддържала и жалбоподателката Й. Джамбазова предвид, че определената пазарна наемна цена в диапазона 2016 г. 2018 г. за недвижим имот хотелски комплекс Н. (този имот е бил отдаден под наем от Й. и В. Джамбазови на ЕТ Н. И. Джамбазова , като И. Джамбазова е съпруга на техния син), но не е взето предвид от ревизията, че комплексът към 2016 г. е бил съществено преустроен (пристрояване и надстрояване на хотела) и, че към този период не е съществувал, какъвто е бил към сключването през 2013 г. на наемния договор. Първоинстанционният съд не е кредитирал и заключението на вещото лице по назначената съдебно оценъчна експертиза, тъй като то не давало отговор каква би била наемната цена на имота, отдаден през 2013 г., доколкото конкретно описание на имота, предмет на договора липсва. При тези неясноти относно описанието на имота според съда няма как вещото лице да определи наемна цена за него, още повече, че то е заявило, че не знае в какъв вид е бил имота през 2016 г. и какво от сега съществуващите сгради в хотелския комплекс е било изградено и е съществувало, респ. било ли е предмет на наемния договор. Относно дадената оценка от вещото лице, която представлява остатъчна стойност не имот, изграден преди 29 години, след приспадане на съответните амортизации и при извършване на дейности за поддържане на имота в състояние, в което да бъде използван по предназначение, но категорично съдът е приел, че не представлява наемна цена. Изводът на съда е, че след като не са конкретизирани всички параметри и характеристики на имота, отдаден под наем, след като липсват пазарни аналози за други такива сделки и след като от страна на вещото лице Й. Павлов е използван разходен метод (вещева стойност) на имота, то заключението и в двата му варианта не следва да се кредитира за определяне на облагаема данъчна основа по реда на чл. 77 ЗДДФЛ във връзка с чл. 16 ЗКПО. По така изложените мотиви съдът е отменил като незаконосъобразен ревизионния акт. Обжалваното решение е правилно постановено. В хода на ревизията приходните органи са установили, че жалбоподателката Й. Джамбазова и нейният съпруг В. Джамбазов са сключили договор за наем с ЕТ Н. И. Джамбазова , като собственикът на едноличния търговец е съпруга на техния син снаха на жалбоподателката и съпруга й. В ревизионната преписка липсва договора за наем от 2013 г., но това обстоятелство е установено от декларираните приходи от наем в размер на 600 лв. годишно от Й. Джамбазова. Ревизията е извършена по особения ред при наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК укрити доходи с твърдения на ревизиращите органи, че така уговореният наем (по 100 лв. на месец) за хотелски комплекс Н. в гр. Долна баня е нисък и затова следва да се определи пазарна цена. Наистина разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК посочва, че доказателствената тежест за опровергаване верността на констатациите на ревизионен акт, издаден на основание чл. 122 и сл. от ДОПК е на ревизираното лице при условие, че посоченото конкретно обстоятелство по чл. 122, ал.1 ДОПК е безспорно установено от приходните органи. При липса на договор за наем, в който да е конкретизирано каква част от имота е отдаден под наем, в какво състояние е установеното, че след 2013 г. на едноличния търговец Джамбазова и съпругът й са учредили право на строеж и въз основа на това право е извършен основен ремонт от ЕТ Н. И. Джамбазова не може да обоснове по категоричен начин констатациите в ревизионния акт, че е налице основанието за извършване на ревизията по особения ред при наличие на установени укрити доходи. Принципно разпоредбите на чл. 11 и чл. 12, ал.1 ЗДДФЛ, както правилно е отразено и в обжалваното решение регламентират, че облагаеми са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице, с изключение на доходите, които са необлагаеми и изрично са посочени от закона. В същото време при провеждане на ревизия не може приходните органи да основават констатациите си на предположения, а на категорични данни и доказателства, също и установени факти, а в процесния случай такива категорични данни за пазарната наемна цена не са установени от ревизията. Правилно съдът е приел, че липсата на оценъчната експертиза в ревизионното производство, респ. невръчването й на Й. Джамбазова да се запознае с нея и да изложи своите възражение и доводи по отношение на съдържащите се в нея констатации, представянето на същата експертиза едва в хода на съдебното производство е нарушение на административнопроизводствените правила, при които е издаден ревизионния акт. Оплакването в касационната жалба, че съдът е подходил формално, е неоснователно, тъй като доказването на обстоятелство по чл. 122, ал.1 ДОПК е в тежест на приходните органи и едва, когато това е безспорно установено, може да се приложи чл. 124, ал. 2 ДОПК, че верността на констатациите на ревизионния акт, издаден на основание чл. 122 и сл. от ДОПК, се считат за верни до доказване на противното. При това положение неправилно е приложена и разпоредбата на чл. 77 ЗДДФЛ, препращаща към чл. 16, ал.1 ЗКПО, след като в ревизията не е установена коректно пазарната цена на наетия имот по договора между свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. а от ДР на ДОПК. Правилно съдът не е кредитирал и заключението на съдебно оценъчната експертиза, тъй като вещото лице не е дало отговор на въпроса каква е била наемната цена на имота, отдаден през 2013 г., тъй като липсва конкретно описание на имота, когато е сключен договора и вещото лице пред съда е обяснило, че не знае в какъв вид е бил този имот през 2016 г., какво от сега съществуващите сгради в хотелския комплекс е било изградено и е съществувало и е било предмет на наемния договор. Освен това обосновано съдът е установил, че наемната цена, която е определена от експерта в съдебното производство и в двата му варианта не може да се приема за облагаема данъчна основа по реда на чл. 77 ЗДДФЛ във връзка с чл. 16 ЗКПО, тъй като то е използвала разходен метод, който метод не фигурира в Наредба Н 9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, изрично конкретизирани в чл. 3, т. 1. метод на сравнимите неконтролирани цени; т 2. метод на пазарните цени; т. 3. метод на увеличената стойност; т. 4. метод на разпределената печалба и т. 5. метод на транзакционната нетна печалба. Експертът не е посочил конкретни сделки между несвързани лица за идентична или сходна услуга, за да може да се определи пазарната цена по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК. При така установеното настоящият касационен състав счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение е правилно постановено. Налице е произнасяне с решение 4181/20.04.2023 г. по адм. дело 10483/2022 г. на ВАС, Осмо отделение по касационна жалба на съпруга на Й. Джамбазова В. Джамбазов, с което е било отменено решение 788/25.07.2022 г. по адм. дело 1043/2021 г. на Административен съд, София област и е постановено друго по съществото на спора, с което е отменен РА Р 22002320000764/11.08.2021 г. за установени задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в общ размер от 2 928,96 лв. и прилежащите лихви по идентичен казус за същия имот, отдаден под наем от Й. и В. Джамбазови на ЕТ Н. И. Джамбазова . В касационното решение е посочено, че са извършени същите нарушения на административно производствените правила в ревизионното производство изготвената оценъчна експертиза не е била връчена на ревизираното лице. С оглед изложеното на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото на касационния жалбоподател не се присъждат разноски. Такива не се присъждат и на ответника по касация, тъй като няма данни разноски да са направени за касационното производство. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение