Решение № 1717 от 15.2.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С Решение 7301/15.12.2020 г., постановено по адм. дело 10265/2019 г. по описа на Административен съд София-град, по жалба на Тренчев Одитинг и Консултинг ЕООД е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22220218006364-091-001/10.05.2019 г., издаден от органи по приходите, изменен частично с Решение 1339/05.08.2019 на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, в частта, с която на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди 28.07.2014 г. 30.12.2017 г. и по ЗКПО за 2015 г. и 2017 г. В останалата част, с която на дружеството е определен корпоративен данък за 2016 г., жалбата е отхвърлена. С Решение за поправка на очевидна фактическа грешка 5965/21.10.2021 г. административният съд е конкретизирал размерите на задълженията. От Тренчев Одитинг и Консултинг ЕООД са подадени две касационни жалби. Първата касационна жалба е срещу решението, в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА, в частта в която са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за установени задължения по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО за корпоративен данък за 2015 г. и 2016 г. по фактури в общ размер на общо 38 500 лв., издадени от Матрикс Груп 11 ЕООД и Санчиз 2012 ЕООД. С касационната жалба срещу основния съдебен акт се изтъкват доводи за неговата неправилност поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В подробно изложение оспорва изводите на съда относно увеличението на финансовия резултат вследствие на непризнати разходи по фактури, издадени от Матрикс Груп 11 ЕООД и Санчиз 2012 ЕООД. Счита, че липсват доказателства, които да обосноват тезата на приходните органи, че доставките не са реално осъществени. С втората касационна жалба се оспорва Решение 5965/21.10.2021 г., постановено по адм. дело 10265/2019 г. по описа на Административен съд София-град, с което е допусната поправка на очевидна фактическа грешка, като се твърди, че неправилно са отразени в диспозитива задълженията, които се отменят, както и тези, за които се отхвърля жалбата на дружеството. Моли за отмяна на основния съдебен акт и за постановяване на друг по съществото на спора, с който да бъде отменен ревизионният акт в оспорваната част. Претендира присъждане на разноски. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. Калоферова, в съдебно заседание оспорва основателността на касационните жалби. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано становище за допустимост и неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационните жалби и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежна страна по делото, в срок, поради което са процесуално допустими. За да се произнесе по тяхната основателност, настоящият състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София-град е бил РА Р-22220218006364-091-001/10.05.2019 г., издаден от органи по приходите, изменен частично и потвърден с Решение 1339/05.08.2019 на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, с който на дружеството са определени следните задължения: 35 770,60 лв. главница и 8 381,21 лв. лихви за ДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от Анде Трейд ЕООД, Булберк Консулт ЕООД, Датас Трейдинг ЕООД и Верде Корп ЕООД за периодите м. 06.2015 г.; м. 03.2016 г. м. 07.2016 г.; м. 03.2017 г. м. 07.2017 г. и корпоративен данък за 2015 г. в размер на 1 000,50 лв. главница и 315,49 лв. лихви; за 2016 г. в размер на 9 950,00 лв. главница и 2 128,36 лв. лихви и за 2017 г. в размер на 10 835 лв. главница (след изменението с Решението на Директора на ОДОП) и 1 314 лв. лихви. В хода на ревизионното производство е установено, че основната дейност на Тренчев Одитинг и Консултинг ЕООД през ревизирания период е извършване на независим финансов одит, правни и бизнес консултации. За да определят допълнителни задължения по ЗДДС, приходните органи са констатирали, че не са налице реални доставки на услуги по фактурите, издадени от Анде Трейд ЕООД, Булберк Консулт ЕООД, Датас Трейдинг ЕООД и Верде Корп ЕООД, като не са налице предпоставките за признаване право на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 9 от ЗДДС. Със сумата на данъчните основи по фактурите, по които е прието, че липсват реални доставки, е увеличен финансовият резултат за съответните години. В частта по ЗКПО е прието още, че за 2016 г. ревизираното дружество е отчело като разход за външни услуги фактурирани услуги от Матрикс Груп 11 ЕООД по фактура от 30.12.2015 г. на стойност 8 000 лв., както и счетоводни и правни консултации по 4 броя фактури, издадени от Санчиз 2012 ЕООД на обща стойност 30 500 лв. Услугата, предоставена от Матрикс Груп 11 ЕООД, е била доставка и разпространение на 10 000 броя рекламни флаери, като е установено, че приложеният касов бон за 8 000 лв. не е регистриран в системата на НАП, поради което е прието, че липсва плащане. Констатирано е още, че Матрикс Груп 11 ЕООД е превъзложило извършването на услугата на Моника Абушинова ЕООД, което извършва дейност в питейно заведение. Представен е сключен договор с физическо лице за разпространение на флаерите. Дружеството не е подавало ГДД по чл. 92 от ЗКПО, нито декларации по чл. 73 от ЗДДФЛ. Поради това е прието, че липсва реално извършена доставка и разпространение на рекламни флаери. Относно фактурите, издадени от Санчиз 2012 ЕООД, са представени 4 броя фактури, четири договора за услуги и 4 констативни протокола. Съгласно договори от 12.11.2015 г., 16.11.2015 г. и 26.11.2015 г. предмет на фактурите е проверка на счетоводна и търговска документация, а по договора от 20.11.2015 г. юридически консултации. Дружеството не е подавало ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2015 г. и 2016 г., а според подадена за 2014 г. декларация основният му предмет на дейност е търговия с кожени изделия и обувки. С писмо Санчиз 2012 ЕООД е представило пред НАП документи във връзка с доставките, сред които граждански договор, сключен с В. Рангелова, която е наета да извърши юридически консултации и проверка на счетоводна и търговска документация. Проверка в НАП е показала, че единствените данни относно трудовия стаж на лицето са за периода 10.07.2003 г. 03.12.2003 г., когато е било наето на длъжност ниско квалифициран работник в строителството и поддържане на сгради, поради което приходните органи са приели, че няма как да е извършило фактурираните услуги. По фактурите, издадени от Матрикс Груп 11 ЕООД и Санчиз 2012 ЕООД не е начислен ДДС, тъй като дружествата не са регистрирани за нуждите на ЗДДС, затова с тяхната стойност единствено е увеличен счетоводният резултат и е определен допълнителен корпоративен данък на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. При така установената фактическа обстановка първоинстанционният съд, след извършена служебна проверка съгласно чл. 168 от АПК във връзка с чл. 146 от АПК и чл. 160 ал. 2 от ДОПК, за да отмени частично процесния ревизионен акт, е приел следното: събраните доказателства позволяват да се направи обоснован извод, че ревизираното дружество в действителност е получило фактурираните от Анде Трейд ЕООД, Булберк Консулт ЕООД, Датас Трейдинг ЕООД и Верде Корп ЕООД, поради което ревизионният акт е отменен в частта, с която са определени допълнителни задължения за ДДС и корпоративен данък по тези доставки. В частта, с която е отхвърлил жалбата на Тренчев Одитинг и Консултинг ЕООД против процесния ревизионен акт, съдът е възприел констатациите на приходните органи, че Матрикс Груп 11 ЕООД и Санчиз 2012 ЕООД не са предоставили реално фактурираните услуги, поради което правомерно с тяхната стойност е увеличен финансовият резултат на дружеството и е определен допълнителен корпоративен данък. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно в оспорваната му част, като не е засегнато от сочените от касатора пороци. Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните, и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи, които се споделят и от настоящата касационна инстанция. По спорния по делото въпрос действително ли са извършени доставките, фактурирани от Матрикс Груп 11 ЕООД и Санчиз 2012 ЕООД, съответно правомерно ли е увеличен финансовият резултат на дружеството с тяхната стойност и правилно ли са определени допълнителни задължения за корпоративен данък, следва да се посочи следното: В конкретния случай, макар доставчиците да не са регистрирани по ЗДДС и спорът да не касае отказано право на данъчен кредит, преценката за реалността на доставките следва да бъде извършена при съобразяване с относимите по спора разпоредби на ЗДДС и практиката по прилагането им. За да се приеме, че е налице настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, ревизираното лице е следвало да докаже, че услугите са действително извършени от фактуриралите ги дружества. Представените в случая доказателства за доставките от Матрикс Груп 11 ЕООД договор, фактура, касов бон и констативен протокол не са достатъчни да обосноват наличие на реално извършена услуга, а най-много са в състояние да обезпечат наличие на облигационно отношение. Този извод следва от обстоятелството, че макар да е представен фискален бон, същият не отразява реално плащане, тъй като за този период липсват регистрирани обороти от този ЕКАФП. Тази констатация еднозначно сочи, че липсва плащане, поради което няма как стореният разход да бъде признат за данъчни цели. На следващо място установено е, че Матрикс Груп 11 ЕООД е превъзложило извършването на услугата на Моника Абушинова ЕООД, което от своя страна има съвсем различен предмет на дейност. В подкрепа реалността на доставката е представен единствено граждански договор с Д. Пенев за разпространението на флаерите, но липсват доказателства за напечатването им и локациите, на които са били раздавани и т.н. Отсъствието на доказателства за установяване на релевантни факти като механизма на извършване на услугата води до извода за липса на реална доставка на услуги, поради което обосновано и законосъобразно съдът е отчел, че изводите на органа по приходите за липса на доставка по посочените фактури са законосъобразни. Косвена индиция в подкрепа на това е и обстоятелството, че подизпълнителят не подавал декларации по чл. 92 от ЗКПО и чл. 73 от ЗДДФЛ. По отношение на доставките, получени от Санчиз 2012 ЕООД, следва аналогичен извод, а именно, че дружеството не е предоставило реално консултантски и правни услуги на ревизираното лице, доколкото същите са специфични и се изискват специални познания, с каквито лицето В. Рангелова не е разполагало. Не са представени доказателства в обратен смисъл, като документалното оформяне на сделките и издаване на фактури не е достатъчно да обоснове извод за действително предоставяне на услугите. Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. По силата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В случая правилно е прието от административния съд, че оспорващият не е доказал, че процесните фактури отразяват верни стопански операции, т.е. че е налице реалното осъществяване на описаните доставки, поради което направените в тази връзка разходи не могат да участват при формирането на финансовия резултат. С оглед изложеното, като е отхвърлил жалбата на Тренчев Одитинг и Консултинг ЕООД против ревизионния акт в оспорваната му част, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. По отношение на решението, с което е допусната поправка на очевидна фактическа грешка: В действителност, както се сочи в касационната жалба против съдебния акт, съдът е допуснал грешка. При положение че общата сума на непризнатите разходи възлиза на 38 500 лв., допълнително определеният корпоративен данък е 3 850 лв. главница. Видно от мотивите на основното решение, жалбата на дружеството се отхвърля единствено в частта досежно задължението 3 850 лв. Следователно след поправката диспозитивът, с който се отменя корпоративен данък за 2016 г. в размер на 9 950 лв., е неправилен и противоречи на волята на съда, поради което решението следва да бъде отменено. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение