Решение № 3590 от 21.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7325/2017 г.

Решение № 3590 от 21.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7325/2017 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Ф. Ф." ЕООД срещу Решение № 1725 от 16.03.2017 г. по адм. дело № 7662/2015 г. по описа на А. С. С. град /АССГ/, I отделение, 14 състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-22221414000083-091-001 от 9.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С. град, потвърден с Решение № 928 от 22.06.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. С. при ЦУ на НАП.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, счита, че АССГ не е разгледало възраженията му за наличието на допуснати процесуални нарушения в хода на ревизията. На следващо място, касаторът оспорва констатациите на данъчните органи относно липсата на доказаност на извършването на доставки по спорните фактури, издадени от "С. Ф." АД, "Темелков строй груп" ЕООД, "Брилинтили" ЕООД, "Р. К." ЕООД, "Момент строй" ЕООД, "Д. Е. Д." ЕООД. Иска да бъде отменено решението и да се отмени РА. Претендира разноски по делото.

Ответната страна - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. С., представлявана от юрк. Кирова оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

С процесния РА на "Ф. Ф." ЕООД не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 44354,40 лева за данъчни периоди от 1.02.2013 г. до 30.04.2013 г., от 1.06.2013 г. до 30.09.2013 г. и м. 01.2014 г., както и съответната лихва за периодите м. 05.2013 г., от 01.10.2013 г. до 31.12.2013 г., м. 03.2014 г. и от 1.05.2014 г. до 30.06.2014 г. по подробно описаните фактури, издадени от "С. Ф." АД, "Темелков строй груп" ЕООД, "Брилинтили" ЕООД, "Р. К." ЕООД, "Момент строй" ЕООД, "Д. Е. Д." ЕООД.

Предмет на доставките са услуги / транспортна услуга, авторемонтни услуги, товаро-разтоварна дейност, услуга по договор, превоз на стоки/ и стоки/ тежкотоварни гуми "Континентал", авточасти/. Ревизиращите органи са приели липсата на доказателства за реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС и отказаният данъчен кредит е на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

За да отхвърли жалбата на дружеството срещу процесния РА, съдът е приел, че е издаден от органи по приходите, разполагащи с материална компетентност и при правилно прилагане на материалния закон. Според съда не са ангажирани доказателства, от които да се направи безпротиворечив и категоричен извод, че именно посочените в процесните фактури доставчици са извършили съответните доставки на услуги, респ. са доставили съответните стоки /тежкотоварни гуми, авточасти/. В решението е направен извод, че самото ревизирано лице, чиято дейност е свързана с транспортиране на минна маса на територията на "Мини открит въгледобив" ЕАД, разполага с кадрова и техническа обезпеченост, за да изпълни поетите задължения по договорите с "Мини открит въгледобив" ЕАД, поради което не е имал нужда от използването на услуги на подизпълнители. Посочено от съда, че издателите на фактурите не разполагат с техника и с квалифицирани работници, не може да се извърши проверка в техните счетоводства с оглед преценка дали са осчетоводени разходи за извършване на процесните услуги.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК.

Правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл. 220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното касационно основание за отмяна на решението - неправилност поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост.

1. Не е налице съществено нарушение на съдопроизводствените правила, доколкото видно от данните по делото е осигурено в пълна степен правото на защита на ревизираното лице, като са дадени указания за доказателствената тежест в рамките на съдебния процес и същият е предприел съответно активно процесуално поведение, насочени към доказване на твърденията в жалбата си до първоинстанционния съд.

1. При постановяване на обжалвания съдебен акт съставът на АССГ е обсъдил събраните в рамките на ревизията писмени доказателства, основното и допълнително заключение по ССчЕ, като е формулирал правилния извод за законосъобразност на РА.

На първо място, неоснователни са доводите на касационния жалбоподател за допуснати нарушения в хода на ревизията - за нарушения на разпоредбите на чл. 3, чл. 5 и чл. 37 от ДОПК. Извършени са насрещни проверки на всички доставчици, като видно от РД и РА подробно са изложени установените факти и обстоятелства по отношение на всяка отделна доставка, включително и са анализирани представените от ревизираното лице /РЛ/ документи, касаещи доставките /фактури, договори, протоколи/.

На второ място, правилен и обоснован е изводът на съда за материална законосъобразност на РА относно отказания на "Ф. Ф." ЕООД данъчен кредит по спорните фактури.

Съгласно националния данъчен закон и константната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО /фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки.

2.1. Правилен и съответстващ на доказателствата, събрани в хода на ревизията и на съдебното производство е изводът на първоинстанционния съд за недоказаност на действителното извършване на доставките на услуги по фактурите, издадени от "Брилинтили" ЕООД, "Темелков строй груп" ЕООД, "С. Ф." АД, "Д. Е. Д." ЕООД, "Момент строй" ЕООД.

Не е спорно по делото, че основният предмет на дейност на РЛ е вътрешен транспорт, както и че извършва транспортиране на минна маса / земна маса и въглища/ на територията на "Мини открит въгледобив" ЕАД, "М. Ч." АД, рудник Св. Елизабет гр. П.. Има нает персонал на трудови договори от 17 часа, както и има собствена и наета тежкотоварна техника.

Основното твърдение на РЛ е било, че сключените договори между него и "Брилинтили" ЕООД, "Темелков строй груп" ЕООД, "С. Ф." АД, "Д. Е. Д." ЕООД, "Момент строй" ЕООД, касаещи транспортни услуги, товаро-разтоварна дейност, превоз на стоки, и фактурираните въз основа на тях процесни доставки, са обвързани с изпълнението на договор с главния възложител - "М. О. В." ЕАД от 30.12.2012 г. Съгласно цитирания договор с главния възложител, РЛ се задължава да извърши транспортиране на минна маса / земна маса и въглища/ на територията на "М. О. въгледобив" ЕАД, с техника подробно описана в приложение № 2, като осигурява за нея шофьори с необходимата правоспособност и клавификация за управлението и срещу възнаграждение. Съгласно чл. 2.1. от договора, заплащането на извършената услуга ще се извършва при базови цени, определени лв/куб. м. на 1 км транспортно разстояние за извоз на земна маса и лв/т на 1 км. Транспортно разстояние за извоз на въглища и в съответствие с тарифа /приложение № 1/, като цените са без ДДС и обемът на извозената минна маса се установява само по маркшайдерски замер, извършен от товародателя.

В хода на ревизията освен цитирания договор с главния възложител, РЛ представя фактури с получател "Мини открит Въгледобив" ЕАД и протоколи за извършена работа на рудник "Открит рудник обединен" от "Ф. Ф." ЕООД за м. 01, 02, 03, 04, 05 и 06.2013 г. /на л. 251 - л. 272 от приложение № 2 към делото/, подписани от РЛ като изпълнител и "Мини открит Въгледобив" ЕАД.

Касационната инстанция намира, че представените договори между РЛ и неговите доставчици, както и приложените фактури и приемо-предавателни протоколи, касаещи транспортни услуги, услуги за превоз на стоки, товаро-разтоварна дейност, не могат да обосноват извод за доказаност на реалното извършване на доставките от сочените във фактурите доставчици.

В договора за извършване на услуги от 20.01.2013 г. със "С. Ф." АД е посочено, че изпълнителят приема да извърши услуги с технически средства и по цени, както следва: транспортна дейност по превоз на стоки, по цена 10.00 лева на километър, без ДДС; 2. Товаро-разтоварна дейност на стоки, по цени 20.00 лева на куб. м., или 40.00 лева на тон без ДДС. С. чл. 1.2. от договора, приемането на извършените работи и сумите за плащане по договора се уточнява с приемо-предавателен протокол. Предмет на всички фактури, издадени от "С. Ф." АД е транспортна услуга с единична цена. Към всяка фактура е приложен протокол с предмет - превоз на стоки.

Нито в договора, нито в приемо-предавателните протоколи е посочен обекта, на който ще се извършват услуги - само общо е посочено транспортни услуги, превоз на стоки. Не може да се установи как е формирана цената на услугата. От друга страна, ревизиращите органи са констатирали, че доставчикът не разполага нито със собствени, нито с наети тежкотоварни МПС.

По отношение на доставчика "Д. Е. Д." ЕООД е представен договор за възлагане на транспортна услуга от 1.05.2013 г., съгласно който възложителя възлага, а изпълнителят приема да извърши работа с товарен автомобил - самосвал на територията на гр. П. - обект "М. О. В." участък ОРО - гр. П., с техника, подробно описана в приложение № 1 към договора, като осигурява за нея шофьор с необходимата правоспособност и квалификация за управление и срещу заплащане. Според чл. 3 от договора цената, която възложителят ще плаща на изпълнителя за извършената услуга по чл. 1, ще се определя съгласно протокол за извършена работа по договорена цена по ценоразпис, описан в приложение № 2. Няма представено приложение № 1 и № 2 към договора. От друга страна, предмет на фактура № 2000000168 от 11.06.2013 г. е транспортна услуга с единична цена 10 837 лева и ДДС 2167,40 лева. Приложен е протокол за установяване на транспортни работи от 10.06.2013 г., според който е отразено, че са извозени земни маса на 600 м - мярка куб. м. - количество 9 623,73 при единична цена 0,44 лева на обща стойност 5678,00 лева и извозени земни маси на 500 м. - мярка куб. м. - количество 11 725,00 при единична цена 0,44 лева на стойност 5159,00 лева. В протокола не е посочен обекта, на който е извършено извозването на земни маси. От друга страна, според проверка от приходните органи е констатирано, че доставчикът разполага само с товарно МПС - Д. Д. с рег. № С5049КА, което не пригодено да извозва съответните описани количества земни маси. Няма данни за наети други МПС.

По отношение на доставчика "Брилинтили" ЕООД е представен договор за възлагане на транспортна услуга от 27.07.2013 г., съгласно който възложителят възлага, а изпълнителят приема да извърши работа с товарен автомобил - самосвал на територията на гр. П. - обект "М. О. В." участък ОРО - гр. П., с техника, подробно описана в приложение № 1 към договора, като осигурява за нея шофьор с необходимата правоспособност и квалификация за управление и срещу заплащане. Според чл. 3 от договора цената, която възложителят ще плаща на изпълнителя за извършената услуга по чл. 1, ще се определя съгласно протокол за извършена работа по договорена цена по ценоразпис, описан в приложение № 2. Няма представено приложение № 1 и № 2 към договора. От друга страна, предмет на фактура № ...15 от 26.08.2013 г. е транспортна услуга с единична цена 34 980 лева и ДДС 6996 лева. Приложен е протокол за установяване на транспортни работи от 26.08.2013 г., според който е отразено, че са извозени земни маси на 600 м - мярка куб. м. -количество 28 000 при единична цена 1,00 лева на обща стойност 28 000 лева и извозване на въглища - мярка т. - количество 9064,94 при единична цена 0,77 лева на стойност 6980,00 лева. В протокола не е посочен обекта, на който е извършено извозването на земни маси и на въглища. Едновременно с товав хода на ревизията е установено, че доставчикът няма собствени или наети МПС за извършване на процесните услуги.

По отношение на доставчика "Темелков строй груп"ЕООД е представен договор от 25.02.2013 г., според който изпълнителят ще предостави два броя тежкотоварни камиони марка MERCEDES с рег. № РК 8077АВ и марка SKANIA с рег. № СА 2573 АР и извърши транспортни услуги - извоз на откривка, извоз на въглища, извоз на шлам на територията на рудник ОРО във връзка с подписан договор с "Мини открит възгледобив" ЕАД. Уговорено е, възложителят да заплати сума в размер на определен съгласно вида на извършения извоз и спесификация по цени на МОВ ЕАД съгласно двустранен протокол за свършената работа, както и да използва камиона по предварително начертан маршрут и приложено разписание. Предмет на фактура № ...17 от 29.04.2013 г. е транспортна услуга с единична цена 25 125 лева и ДДС 5025 лева. Приложен е приемо-предавателен протокол от 29.04.2013 г., като е посочено, че за периода 1.03.2013 г. - 28.04.2013 г. предоставените тежкотоварни камиони се използваха по предназначение за извоз на откривка кол 21 273 куб. м. на стойност 21 273 лева без ДДС и извоз на въглища кол 8560 куб. м. на стойност единична 0,45 обща стойност 3852,00 без ДДС. Ф. № ...114 от 21.06.2013 г. с предмет -транспортна услуга с единична цена 10830 лева и ДДС 2166 лева. Приложен е приемо-предавателен протокол от 20.06.2013 г., като е посочено, че за периода 01.05.2013 г. - 20.06.2013 г. предоставените тежкотоварни камиони се използваха по предназначение за извоз на откривка кол 10830 куб. м. на стойност 10830 без ДДС.

При наличието на тези писмени документи, ревизиращите органи установяват, че след справка на ИС на НАП / превозни средства/ дружеството - доставчик няма регистрирани МПС, както и няма сключени договори за наем. След справка относно описаните в договора МПС, е видно, че в АИС - КАТ за автомобил с рег. № РК 8077АВ е регистриран не товарен автомобил Мерцедес, а лек автомобил - Н. Ш., а относно МПС с рег. № СА 2573 НР е вписан не автомобил Скания, а Ф. Т. Д. Ревизиращите органи са посочили, че първият автомобил е лек, поради което с него не може да се осъществи превоз на откривка 21 273 куб. м., 10 830 куб. м. и въглища 8 560 куб. м. по фактури№ 17 от 29.04.2013 г. и № 114 от 21.06.2013 г. По отношение на Ф. Т. Д същият е с товароносимост 840 кг и не може да осъществи транспорта и извозването на големите количества откривка и въглища.

Едновременно с анализа на уговорките, съдържащи се в процесните договори, които не дават достатъчно информация за предмета на доставките, приходните органи са изследвали предмета на фактурите с получател "Мини открит Въгледобив" АД ведно с приложените протоколи, във връзка с които РЛ твърди, че са използвани услугите на подизпълнители. Установили са, че съответните услуги/ изкоп, натоварване, транспорт на въглища, земни маси/ са изпълнени с багер JSB 220, с какъвто разполага "Ф. Ф." ЕООД. Посочено е също, че РЛ разполага с квалифициран персонал - шофьори за управление на такава специализирана техника.

Въз основа на така направения обстоен анализ правилно е прието както от ревизиращите, така и от съда, че процесните услуги са извършени от самото ревизирано лице, а не от неговите доставчици.

По отношение на доставката на услуги по фактури, издадени от "Момент строй" ЕООД се установява, че: - предмет на фактура № 3...34 от 7.01.2014 г. е авторемонтни услуги на тежкотоварни автомобили - цена 9950,00 лева и ДДС 1 990,00 лева, към която е приложен протокол за сервизна работа от 07.01.2014 г. с описание на следните услуги - 1.сваляне, монтаж ленивец, обслужване, поддръжка на двигател, 2. ремонт на ходова част самосвал, 3.извозване на техника от обект М. Ч. с. Г. до гр. П.; - предмет на фактура № 3...50 от 22.01.2014 г. е транспортна услуга с цена 4 950 лева и ДДС 990,00 лева, към която е приложен протокол с предмет - извършено транспортиране на техника на 02.01.2014 г. от мина Чукурово с . Г. до П., 79 км. От съдържанието на фактурите и приложените приемо-предавателни протоколи не може да се определи как е определена стойността на услугата. По първата фактура не са конкретизирани отделните услуги, описани в протокола и съответно, каква е отделната стойност на всяка конкретна услуга, както и не става ясно кои са конкретните МПС, които са ремонтирани; не може да се установи колко е стойността на услугата - извозване на техника от О. М. Ч. с. Г. до гр. П. и с какво е извършена услугата. По втората фактура не се установява как и с какво МПС е извършена транспортната услуга и как е формирана общата стойност на услугата.

По отношение на доставката по фактура № 346 от 30.09.2013 г., издадена от "Темелков груп строй" ЕООД с предмет - ремонтни услуги на тежкотоварен автомобил с цена 25000 лева и ДДС 5000 лева е приложен протокол за сервизна работа от 29.09.2013 г. / за който приходните органи са констатирали, че има поправки относно датата на издаване на самия протокол и датата на фактурата, отразена в него/.

2.2. Към фактури № 206 от 26.06.2013 г. с предмет - тежкотоварни гуми Континентал 12 бр. и фактура№ 187 от 18.07.2013 г. с предмет - тежкотоварни гуми Континентал 13 бр., издадени от "Темелков строй груп" ЕООД са приложени договор от 01.06.2013 г. за покупко-продажба на вещи / едрогабаритни гуми за тежкотоварни камиони 20-34 цола, за цена он 850 лева - 970 лева за един брой в зависимост от марката, вида, цолажа на гумата/ и приемо-предавателен протокол от 17.07.2013 г. са предадени едрогабаритни външни гуми за тежкотоварни камиони нови.

Фактура № 3...36 от 6.01.2014 г., издадена от "Р. К." ЕООД е с предмет - доставка авточасти - ленивец багер с цена 10 100 лева и ДДС 2020 лева. Представена е складова разписка № 2 от 05.01.2014 г. за доставка на ленивец багер JSB, едностранно подписана. Според обясненията на управителя на РЛ въпросната част - ленивец е доставено до складова база ТКЗС с. Р., а ремонтът на багера е извършен от"М. С." ЕООД.

По отношение на описаните фактури с предмет - стоки / гуми, авточасти/ не е извършена индивидуализация на стоките, за да се приеме, че е извършено приемо-предаване от доставчика на получателя. Относно тежкотоварните гуми липсва конкретизация за марката, вид, размер на същите, а относно доставката на авточасти по фактурата, издадена от "Р. К." ЕООД няма данни за предаването на съответната авточаст/ складовата разписка е само едностранно подписана/.

Следователно, след съвкупния анализ на писмените доказателства, събрани в хода на ревизията се обосновава извода за недоказаност на извършване на услугите по транспорт и превоз на земни маси, въглища по описаните по-горе фактури, както на авторемонтните услуги, и на приемо-предаването на съответните стоки /авточасти, гуми/ от посочените във фактурите доставчици на получателя. Както се установява по част от фактурите липсва конкретизация на възложените и изпълнени услуги /не е посочен обект на извършването на транспорта, не е ясно как е формирана отделната стойност на услугата във връзка с извозването на земните маси, въглища/, а от друга страна, приходните органи обосновано са изследвали твърдяната от "Ф. Ф." ЕООД обвръзка на фактурите от гореописаните доставчици и възложените на самото РЛ услуги по превоз и транспорт на земни маси и въглища от "М. О. В." ЕАД. Правилно съдът е отбелязал, че ревизираното дружество има такъв предмет на дейност, разполага с необходим персонал и тежкотоварна специализирана техника за изпълнението на този вид услуги, поради което с РА е прието, че тези услуги са изпълнени не от доставчиците на "Ф. Ф." ЕООД, а от него самото.

Относно доставката на стоки правилно съдът е приел РА за законосъобразен и в тази му част поради липсата на доказателства за достатъчна индивидуализация на вещите, предмет на приемо-предаване и начина, по който е извършено самото приемо-предаване.

В допълнение следва да се посочи, че наличието на започнати досъдебни производства срещу трима от доставчиците /"С. Ф." АД, Темелков строй груп" и "Брилинтили" ЕООO/ и извършеното изземване на счетоводни и търговски документи, не води до еднозначния извод за липса на осъществена доставка по спорните фактури в полза на РЛ. Както приходните органи, така и съдът са изследвали всички представени писмени документи, за да обосноват законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит. До друг извод не се достига и от констатациите на в. л. по ССчЕ, доколкото вещото лице е извършило проверка само в счетоводството на РЛ /по основното заключение/, респ. е установена липсата на издадени фискални бонове към фактурите във връзка с иззетата документация по досъдебното производство /по допълнителното заключение/.

Въз основа на гореизложеното, настоящият съдебен състав споделя крайния извод на АССГ за материална законосъобразност на РА, като твърдяните в касационната жалба основания за отмяна на решението не са налице и същото като правилно следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 861 лева на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение