Решение № 2035 от 12.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7908/2012 г.

Решение № 2035 от 12.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7908/2012 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба на "Форест Груп" ЕООД гр. София, чрез пълномощника си адв. Балкански, срещу решение № 2097/20.04.2012 г., постановено по адм. д. № 5688/11 г. по описа на Административен съд гр. София /АС/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 2250100491/1.03.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. София, Дирекция "СДО" в частта, в която е потвърден с Решение № 882/28.05.2011 г. на Директор Дирекция "ОУИ" гр. София, при ЦУ на НАП.

В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени съображения касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество отменен РА, с присъждане на направените по делото разноски.

Ответникът по жалбата Директор на Дирекция "ОУИ" гр. София, при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Кирова оспорва жалбата и излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна.

Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 2250100491/1.03.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. София, Дирекция "СДО" в частта, в която е потвърден с Решение № 882/28.05.2011 г. на Директор на Дирекция "ОУИ" гр. София, при ЦУ на НАП относно определени допълнителни задължения по ЗКПО за 2008 г. и по ЗДДС за м. 06.2008 г., м. 09.2009 г., м. 12.2009 г., м. 01.2010 г. и м. 07.2010 г.

За да постанови обжалваното решение, на първо място съдът е приел, че обжалвания РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК.

Относно задължението за корпоративен данък за финансовата 2008 г., свързани с право на преостъпване на корпоративен данък по реда на чл. 184 от ЗКПО съдът е приел, че жалбоподателят в подадената ГДД за 2008 г. не е посочило на ред 7 и ред 7.1. от Част четвърта намерение за преотстъпване на данъка, по смисъла на легалното определение на понятието дадено в разпоредбата на чл. 166 от ЗКПО. Позовал се е на предпоставките за упражняване правото на преотстъпване на данъка съгласно чл. 167 от ЗКПО и е приел за безспорно, че дружеството не е упражнило правото за преотстъпване на данъка в ГДД за 2008 г., като не е посочило намерението си да упражни това право. До този извод съдът е достигнал като е приел, че от една страна, след като ДЗЛ не е декларирало намерение за преотстъпване на данъка, няма как да го упражни след приключване на ревизионното производство и издаване на процесния РА. На 25.03.2011 г., дружеството е подало нова ГДД, в която е посочило намерението си да ползва преотстъпване на данъка за 2008 г. В тази насока съдът е приел, че промени в подадени декларации /в това число и годишни по реда на чл. 92 от ЗКПО - предвид липсата на изрична правна уредба в ЗКПО/, могат да се правят само на основанията визирани в разпоредбата на чл. 104 от ДОПК, какъвто не е настоящия случай, тъй като подадената ГДД от 25.03.2011 г. по същество представлява не откриване на грешка в счетоводството на дружеството и отрязването й, а подаване на нова декларация, извън сроковете, предвидени в чл. 104 от ДОПК. На следващо място от събраните доказателства съдът е приел за установено, че дружеството е заплатило и внесло в приход на РБ дължимия и определен корпоративен данък в размер на 41 328.58 лева, което обосновава липса на намерение да ползва преотстъпения данък.

При анализа на посочените разпоредби съдът е приел, че подаването на ГДД с намерение за преотстъпване на данъка за 2008 г., на 25.03.2011 г., не може да обуслови наличие на предпоставки за преотстъпване на данъка, защото е извън срока и не поражда правни последици. На следващо място същата декларация, не може да се приеме, че е в съответствие с нормата на чл. 75 от ЗКПО - уреждаща откриването на счетоводна грешка и нейното счетоводно отразяване, тъй като разпоредбата предполага откриване на грешка от самото лице, а не откриване на грешка в хода на ревизионното производство, приключило с издаден ревизионен акт. За периода от 2008 г. до 25.03.2011 г. по делото липсват доказателства, че дружеството само е открило счетоводната си грешка и е предприело действия по нейното отстраняване. При така установеното и след като не е упражнило по надлежния ред правото си на преотстъпване на данъка, съдът е приел за ирелевантно обстоятелството дали дружеството е отговаряло на изискванията за преотстъпване на данъка.

На следващо място съдът е обсъдил довода на жалбоподателя и е приел, че в случая е неприложима разпоредбата на чл. 171 от ЗКПО, тъй като предпоставките, при които визираното право на преотстъпване може да бъде упражнено е при наличие на ревизионно производство - тъй като законодателят използва изразът "установяване" и касае хипотезите, при които дружеството е упражнило правото на преотстъпване, съответно е ползвало това право, но вследствие на ревизия допълнително е установен корпоративен данък.

Единственото изключение обуславящо преотстъпване на данъка без да е подадено уведомление до съответната ТД на НАП е посочено в § 24 от ПЗР на ЗКПО и съгласно него правото да ползва преотстъпването на данъка по чл. 61г или 61д от отменения ЗКПО е относимо относно дължим за 2006 г. данък, като по отношение ползването на недеклариран преотстъпен данък за друг период, липсва правна уредба в новия ЗКПО.

В тази си част решението е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила.

По делото няма спор по фактите.

Безспорно установено е, че ДЗЛ е подало ГДД за 2008 г., като не е посочило на ред 7 и ред 7.1 от Част IV намерение за преотстъпване на данъка, както и че с ГДД от 25.03.2011 г., с която са коригирани счетоводни грешки за 2008 г., дружеството е посочило намерението си да ползва преотстъпване на данъка за 2008 г.

В РА е прието, че след допълнителен анализ на счетоводните регистри и оборотната ведомост за 2008 г. на "Форест груп" ЕООД, било установено, че през годината дружеството не било реализирало данъчна печалба от производствена дейност в общини с безработица по висока от средната за страна. Тези констатации на органа по приходите не са обсъдени от АС, тъй като е прието, че след като ДЗЛ не е упражнило по надлежния ред правото си на преотстъпване на данъка, то е ирелевантно обстоятелството дали дружеството е отговаряло на изискванията за преотстъпване на данъка.

При така очертания предмет на спора първият въпрос е свързан с последствията за ДЗЛ, което не е декларирало преотстъпване на корпоративен данък в ГДД за съответната година.

Настоящият състав споделя извода на АС, че ДЗЛ следва да декларира изпълнение на изискванията визирани в чл. 167, ал. 1 от ЗКПО в ГДД или по друг начин да уведоми компетентната данъчна администрация за реализиране на правото си на преотстъпване на данъка. Съгласно разпоредбата на чл. 167, ал. 2 от ЗКПО изпълнението на изискването по ал. 1, за преотстъпване на корпоративния данък се удостоверява от данъчно задълженото лице в годишната данъчна декларация.

Действително разпоредбата на чл. 184 от ЗКПО, не визира задължение на лицето за подаване на декларация, но общото изискване за преотстъпване или намаляване на корпоративен данък визирано в чл. 167 от ЗКПО изисква удостоверяване изпълнение на изискванията визирани в чл. 167, ал. 1 от ЗКПО в ГДД, поради което са неоснователни в тази насока доводите на касатора в жалбата. Този извод на съда не се променя и от визираното в чл. 170 от ЗКПО задължение на ДЗЛ, когато се преотстъпва или намалява корпоративен данък на различни основания по реда на тази глава, в годишната данъчна декларация задължително да декларира поредността, в която е ползвало различните основания за преотстъпване или намаляване на корпоративния данък, тъй като това не освобождава лицето от задължение, когато ще преотстъпва корпоративен данък на едно основание също да декларира това основание в ГДД.

Следващият спорен момент е приложимостта на разпоредбата на чл. 171 от ЗКПО, която съдът е приел за неприложима, тъй като право на преотстъпване в посочената хипотеза може да бъде упражнено при наличие на ревизионно производство, в което е установено, че дружеството е упражнило правото на преотстъпване, съответно е ползвало това право, но вследствие на ревизия допълнително е установен корпоративен данък. Съгласно разпоредбата на чл. 171, ал. 1 от ЗКПО данъчно задължено лице, на което е преотстъпен корпоративен данък в минала година, има право на преотстъпване и за допълнително установения недеклариран корпоративен данък за съответната минала година, при условие че изпълни всички изисквания, предвидени в тази глава за съответното преотстъпване на корпоративен данък, като съгласно ал. 2 срокът за изпълнението на тези изисквания започва да тече от датата на установяване на допълнителния корпоративен данък. Разпоредба на ал. 2 визира начало на изпълнение на изискването по ал. 1, а именно датата на установяване на допълнителния корпоративен данък. За да се приложи цитираната разпоредба, е необходимо наличие на преотстъпен корпоративен данък в минала година и допълнително установен недеклариран корпоративен данък за съответната минала година, какъвто не е настоящият случай, тъй като липсва преотстъпен корпоративен данък в минала година - 2008 г.

Вторият спорен момент е може ли с коригираща декларация и до кой момент, ДЗЛ да отстрани допуснати счетоводни грешки и да декларира данък за преотстъпване по реда на чл. 75 от ЗКПО. Настоящият състав не споделя довода на АС, че разпоредбата предполага откриване на грешка от самото лице, а не откриване на грешка в хода на ревизионното производство, приключило с издаден ревизионен акт. Необоснован и неправилен е извода на съда, че за периода от 2008 г. до 25.03.2011 г. - дата на подаване на коригиращата декларация, по делото липсват доказателства, че дружеството само е открило счетоводната си грешка и е предприело действия по нейното отстранява

Съгласно чл. 75, ал. 1 от ЗКПО при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години закони така, че все едно грешката не е била допусната. Други изисквания за начина на откриване на грешката не са предвидени от законодателя. Единственото ограничение в срока е визирано в ал. 6 на същата разпоредба в редакция към момента на подаване на коригиращата декларация, съгласно която алинеи 1 - 4 не се прилагат по отношение на данъчния финансов резултат и данъчното задължение върху него за тази минала година, за която към 1 януари на годината на откриване на грешката са изтекли поне 6 години.

Разпоредбата на чл. 75 от ЗКПО е специална по отношение на чл. 104 от ДОПК, на която неправилно се е позовал първоинстанционния съд. В случая се касае за специфичен начин за деклариране на допуснати счетоводни грешки от минали години в годишната данъчна декларация за текущата година, с единствено ограничение по чл. 75, ал. 6 от ЗКПО, което по същество не е корекция на подадена декларация по смисъла на чл. 104 от ДОПК, поради което неправилно съдът е приел, че в разпоредбата на ЗКПО липсва правна уредба на коригиране на допуснатите счетоводни грешки.

На следващо място неправилно съдът е приел, че правото на преотстъпване не е било заявено от касатора, макар и със закъснение до подаване на жалбата по административен ред.

От приетата по делото без оспорване от страните съдебно-счетоводна експертиза се установява, че при определяне на финансовия резултат за 2008 г., респ. дължимия корпоративен данък е била допусната фундаментална грешка. При извършената проверка на счетоводни записвания и регистри в дружеството, вещото лице е констатирало, че са извършени няколко корекции на финансовия резултат за 2008 г. вследствие на допуснати счетоводни грешки, подробно описани в задача № 4 към заключението.

По делото са приети обсъдените в заключението на вещото лице: извлечение от счетоводството на "Форест груп" ЕООД за начина на осчетоводяване на фактури № 221, 222 и 224 - от 26.06.2008 г., издадени от "БАПМ" ЕООД след установяване и коригиране на счетоводната грешка, както и извлечение от сч. сметка 224 "Инвестиционни имоти" за 2008 г. - заведена в дружеството "Форест груп" ЕООД след установяване на счетоводната грешка; обобщена оборотна ведомост на "Форест груп" ЕООД по ГДД за 2008 г. -след установяване и коригиране на грешката, ведно с приложени към нея извлечения от сч. сметки 123 "Печалби и загуби от текущата година" и сч. сметка 709 "Приходи от други продажби", извлечение от счетоводството на "Форест груп" ЕООД за начина на осчетоводяване на фактури № 1000000037/9.06.08 г., № 1000000038/12.06.2008 г. и № 1000000046/29.08.2008г, издадени от "АСЛ Консулт" ЕООД след установяване и коригиране на счетоводната грешка и извлечение от сч. сметка 613 "Разходи за бъдещи периоди" за периода от 1.01.2008 г. до 31.12.2008 г. - след корекцията на финансовия резултат. Вследствие на извършените корекции финансовият резултат за 2008 г. се променя, както в посока на увеличение, така и в посока намаление, в резултат на което и данъчната печалба става от 417 460,35 ле. /по ГДД по чл. 92 от ЗКПО от 30.03.2009 г. за финансовата 2008 г./ на 2 439 476,08 лв. след извършените корекции - по данни от счетоводството на "Форест груп" ЕООД. Резултатът от така установената счетоводна грешка е заявен в подадената от касатора ГДД от 25.03.2011 г. за 2010 г., в която е посочено, че корекцията на корпоративния данък по реда на чл. 75, ал. 3 от ЗКПО се отнася за 2008 г., като е заявено изрично желание да се ползва правото на преотстъпване на коригирания размер на корпоративния данък за 2008 г.

Счетоводен стандарт (СС) 8 "Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика", регламентира счетоводното отчитане в случаите, когато предприятието открие допусната в предходен период счетоводна грешка. Съгласно посоченият стандарт са допустими два подхода за коригиране на допусната счетоводна грешка - препоръчителен подход - т. 7.1 Стандарта и алтернативен подход - т. 7.2 от Стандарта, като предприятието избира кой от двата подхода да приложи.

Съгласно препоръчителния подход, допуснатата счетоводна грешка през предходен период се коригира, чрез корекция в сумата на неразпределената печалба от минали години, без да се засяга финансовия резултат за текущата година (годината на откриване на грешката). В тази връзка предприятието следва да направи необходимите корекции и преизчисления за годината на допускане на грешката (в конкретния случай 2008 г.), така че все едно грешката не е допусната и с резултата от корекциите да коригира неразпределената печалба от минали години. Съгласно алтернативния подход, допуснатата счетоводна грешка през предходен период се коригира, чрез корекция в текущите приходи и разходи за годината на откриване на грешката.

Установено е, че предприятието прилага Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия, като е избрало препоръчителния подход за отчитане на допуснатата счетоводна грешка, като с представените и приети по делото доказателства, описани подробно в заключението на вещото лице, се установяват извършените преизчисления/корекции за 2008 г. с оглед спазването на изискванията на счетоводния стандарт.

Данъчното третиране за целите на определяне на корпоративния данък по ЗКПО при откриване на допусната в предходен период счетоводна грешка е регламентирано в Глава дванадесета "Счетоводни грешки" от ЗКПО - чл. 75 и 76. Принципът заложен в данъчния закон се изразява в предоставяне на правото и задължението на предприятието само да извърши преизчисление на корпоративния си данък за годината на допускане на грешката (не се изисква съгласие или разрешение от органа по приходите), така че все едно грешка не е била допусната.

В конкретния случай ГДД за 2010 г. е съставена съобразно коригираните счетоводни документи за 2008 г., което обстоятелство се потвърждава от заключението на вещото лице в отговора по задача № 4, съгласно което при извършената проверка на счетоводни записвания и регистри в дружеството вещото лице е установило, че са извършени няколко корекции на финансовия резултат за 2008 г. вследствие на допуснати счетоводни грешки. С ГДД за 2010 г. е заявен данъчният ефект от установената и коригирана вече счетоводна грешка.

С оглед на изложеното се налага изводът, че неправилно АС е приел, че грешката е установена след връчването на РА и то с ГДД, както и че всички счетоводни документи, в т.ч. годишни отчети, регистри, ведомости и сметки са били изготвени само за целите на преотстъпване на данъка. Както е посочило и вещото лице, с ГДД за 2010 г. дружеството само е декларирало за данъчни цели допуснатата счетоводна грешка (зад. 5), а корекцията в грешката е станала преди това, доказателство за което са проверените счетоводни документи (зад. 4).

С оглед на гореизложеното се налага извода, че подаване на коригираща данъчната декларация след издаване на процесния РА, не е основание за неприлагане на общия ред за данъчно третиране при допусната счетоводната грешка, поради липса на разпоредби, регламентиращи изключение от прилагане на общия ред на закона в този случай, или на разпоредби, регламентиращи друго (различно) данъчно третиране.

В тази насока е писмо изх. № 20-00-74 от 26.01.2009 г. на НАП, в което е цитирано указание на Министъра на финансите от 16.05.2007 г. (УК-№ 6), в което макар и по отменения ЗКПО е предвидено, че преотстъпването на корпоративен данък е право на данъчно задълженото лице. За реализирането на това право е необходимо изрично волеизявление на лицето, като формата му не е обвързана с ГДД по ЗКПО. В случай, че волеизявлението не е направено чрез ГДД, същото може да бъде направено с писмен документ в свободна форма, вкл. с възражение по ревизионен доклад или жалба срещу ревизионен акт. В случая лицето е подало декларация по реда и в срока визиран в чл. 75 от ЗКПО и направило волеизявление за преотстъпване на корпоративен данък за 2008 г.

При така приетото се налага извода, че незаконосъобразно съдът е приел наличие на предпоставките по чл. 77, ал. 1 от ЗКПО относно извършено увеличение на финансовия резултат във връзка с неправилно отчетени разходи по сметка - 609 Други разходи в размер на 2 623 280.17 лева, по издадени три броя фактури от страна на "Бамп ЕООД", с предмет придобиване на ДМА на територията на гр. Варна. Съдът е приел за установено, че от събраните доказателства в хода на производството и при проверка на сметка 602 - Разходи за външни услуги е установен осчетоводен разход по една фактура - 4390/30.06.2008 г. на стойност 1541.34 лева, като със същата са документирани платените нотариални такси във връзка със закупените ДМА. Този разход е във връзка със закупуването на активи и като такъв следва да вземе участие при формирането цената на придобиване на активите. Тези отчетените разходи, съдът е приел, че са в нарушение на счетоводното законодателство, поради което законосъобразно, органът по приходите е извършил увеличение на финансовия резултат на основание чл. 77 от ЗКПО за 2008 г. с процесната сума и е определен дължим корпоративен данък за 2008 г. в размер на 362 456.06 лева, ведно с лихвата за забава в размер на 67 785.60 лева.

Видно от заключението на вещото лице в отговор по задача № 4 се установява, че при извършената проверка на счетоводни записвания и регистри в дружеството, са констатирани извършени няколко корекции на финансовия резултат за 2008 г. вследствие на допуснати счетоводни грешки, подробно обсъдени и посочени в заключението по три броя фактури. От заключението на вещото лице се установява, че от касатора е била установена и коригирана допусната счетоводна грешка, в резултат на която с ГДД за 2010 г. е деклариран завишен размер на корпоративния данък, с дължимия за 2008 г. данък. В Решение № 1041 от 22.01.2013 г. по адм. д. № 6101/2012 г., I отд. на ВАС, съдът е приел, че "съгласно чл. 81 от ЗКПО разпоредбите на тази глава /дванадесета, озаглавена "Счетоводни грешки"/, с изключение на чл. 75, ал. 3, се прилагат и в случаите на грешки, установени при данъчен контрол. Тъй като 2008 г., през която е допусната грешката, е предмет на ревизия, основателно се твърди от жалбоподателя, че след като ревизиращите органи са уведомени за нея и не оспорват, че такава действително е допусната, както и че до започването на ревизията не е била открита от самото данъчно задължено лице и съответно коригирана от него, следва органът по приходите да извърши корекцията, като тази корекция намери отражение в ревизирания период и даде отражение върху резултата за този период именно поради неприложимостта на чл. 75, ал. 3 от ЗКПО". В случая корекцията е извършена по реда на чл. 75, ал. 3 от ревизираното лице с подадена коригираща ГДД за 2008 г. В решение № 277 от 9.01.2013 г. по адм. д. № 9436/2012 Г., I отд на ВАС е прието, че отчитането на разхода в противоречие на счетоводното законодателство е пречка за признаването му за данъчни цели в годината на отчитането /чл. 77, ал. 1 от ЗКПО/. С арг. от чл. 77, ал. 2 от ЗКПО този разход би могъл да се признае с корекция по реда на чл. 75, ал. 1 от ЗКПО на счетоводната грешка в 2006 г., при съобразяване на срока по ал. 6.

С оглед на изложеното и като не е изложил доводи по същество относно материалноправните предпоставки визирани в чл. 184 от ЗКПО, съдът е постановил неправилно решение.

На първо място съгласно т. 1 от посочената разпоредба данъчно задълженото лице следва да установи, че извършва производствена дейност единствено в общини, в които за предходната година преди текущата има безработица с или над 35 на сто по-висока от средната за страната за същия период. В тази насока е представено заключение на вещото лице, но същото е необосновано, тъй като не става ясно въз основа на какви документи е достигнало до извода, че посочената предпоставка е налице за цялата 2008 г.

На следващо място ако бъде установено посоченото изискване, то следва да бъде установен размера на корпоративният данък за преотстъпване, който по силата на посочената разпоредба е в размер до 100 на сто за данъчната печалба от извършваната производствена дейност на лицето, включително производство на ишлеме. От заключението е установено, че с най-висок относителен дял за ревизирания период са приходите от продадени ДМА. В тази насока съдът следва да обсъди доводите на жалбоподателя в жалбата по която е образувано производството, относно приложение на Указание № УК-2 от 3.05.2006 г. относно практическото приложение на чл. 60, ал. 1 и ал. 2, чл. 61г и чл. 61д от ЗКПО (отм.), поради идентичност на твърдяната от жалбоподателя нужда от продажба на процесните активи, с които се осъществява дейността, за която се преотстъпва данъка, когато това е направено с цел освобождаване от морално или физически остарял актив и при необходимост да укаже на жалбоподателя, че следва да ангажира допълнително заключение на ССЕ.

Обсъждането на посочените предпоставки за преотстъпване на данъка не следва да бъдат извършени за първи път в настоящото производство, предвид правото на страните на двуинстанционно съдебно производство, въпреки установените обстоятелства, че за процесния период дружеството няма:

• подлежащи на принудително изпълнение задължения;

• задължения за санкции по влезли в сила Наказателни постановления, свързани с нарушаване на нормативни актове, относно публични задължения и

• лихви, свързани с невнесени в срок задължения по предходните абзаци, както и изпълнението на условията по чл. 188, ал. 2, за инвестиране на преотстъпения корпоративен данък.

Относно увеличението на финансовия резултат със сумата 582 278,69 лева, представляваща разликата между данъчната основа по издадените фактури за комисионни услуги за продажба на недвижим имот в гр. Попово, ведно с част от съоръженията и инвентара към него, издадени от "АСЛ Консулт" ЕООД в общ размер 1 801 713,06 лева и определената с възложената от органите по приходите експертиза "пазарна цена" на услугата в размер на 1 219 434 лева, решението е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила.

Съдът е приел, че са налице предпоставките чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО във връзка с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, поради което законосъобразно е увеличен финансовия резултат на дружеството с процесната сума. До този извод съдът е достигнал като е приел, че заключението на вещото лице не е оспорено в хода на ревизионното производство, като не е ангажирана нова експертиза в хода на съдебното обжалване, поради което и предвид обстоятелството, че е изготвена в съответствие с методите за определяне на пазарните цени, изчерпателно изброени в разпоредбата на § 1, т. 10 от ДОПК, като са спазени редът и начините за прилагане на методите се съдържат в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени.

Основните доводи в тази част в касационната жалба са свързани с факта, че обект на продажбата, наред с недвижимия имот е и част от производственото оборудване - машини и съоръжения, които не са били засегнати в експертизата, както и че цитираният в експертизата метод на сравнимите и неконтролируеми цени предполага изследването на конкретни аналози, което не е извършено от вещото лице при изготвяне на експертизата в хода на ревизионното производство. Позовава се на разпоредбата на чл. 9 от ЗЗД, досежно правото на свободно договаряне между несвързани лица. На следващо място се излагат доводи за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като на основание чл. 175 от АПК, първоинстанционния съд е бил длъжен служебно да укаже на жалбоподателя, че е необходимо да ангажира експертиза.

Тези доводи настоящият състав намира за основателни.

Видно от изготвената в хода на ревизионното производство експертна оценка, вещото лице, въпреки че е посочило в раздел "общи положения", че приложим е метода на сравнимите неконтролируеми цени съгласно Наредба № H-9/14.08.2006 г. за реда и начините на прилагане на методите за определяне на пазарни цени в раздела "избор на параметри за сравнителния анализ" е посочило само проучванията си извършени при посещение на брокерски къщи за продажби на недвижими имоти, без посочване на конкретна реално осъществена сделка послужила за аналог при изготвяне на заключението. Този извод на вещото лице не е в съответствие с цитирания метод, поради което и като е възприел заключението, без да укаже на страната, че следва да ангажира доказателства във връзка с твърдението си, че процесната сделка е в съответствие с пазарните цени, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане на делото следва да бъдат дадени указания на страните, че следва да ангажират доказателства, съответно за Директор на Дирекция "ОУИ" гр. София, при ЦУ на НАП, че е налице отклонение от данъчно облагане, а за ДЗЛ, че процесната сделка е в съответствие с пазарните цени за ревизирания период.

Относно установените данъчни задължения за внасяне в бюджета на преотстъпен корпоративен данък за 2005 и 2006 г.

За установено съдът е приел, че през 2007 г. дружеството е инвестирало преотстъпения корпоративен данък за 2005 и 2006 г., съответно в размер на 1 463,00 лева за 2005 г. и 28 937,05 лева за 2006 г. за закупуване на електрокар, машина за рязане и цепене на дърва, ленто заваръчен апарат и пистолет за пирони Атро 4 бр. Съгласно разпоредбите на чл. 61 "е", ал. 1, т. 6 от ЗКПО (отм.) собствеността на активите, в които е инвестирало дружеството не може да се прехвърля до 5 години от датата на придобиването им. Тъй като в хода на ревизията е установено, че активите са прехвърлени през 2008 г. с ф-ра 656/12.06.2008 г., с която се продава производствена сграда и част от намиращите се там ДМА, вкл. и посочените по-горе такива, то не е изпълнено условието на чл. 61 "е", ал. 1, т. 6 от ЗКПО, поради което за данъчната 2008 г. е определено задължение за внасяне в републиканския бюджет на преотстъпения данък за 2005 г. в размер 1 463,00 лева и за 2006 г. в размер 28 937,05 лева, ведно със съответната лихва.

Решението в тази част е неправилно.

Основният довод на касатора е за нищожност на РА в тази му част и като постановен при съществено нарушение на разпоредбата на чл. 173, ал. 1 от ЗКПО, които доводи не са обсъдени от съда. Съгласно посочената разпоредба, когато не са изпълнени изискванията на тази глава за последващо използване (разходване) на преотстъпен корпоративен данък, последният се дължи по общия ред на закона за годината, за която е възникнал. Разпоредбата е ясна и категорично изисква при установено неизпълнение на изискванията на ЗКПО за последващо използване на преотстъпен данък, за което няма спор по делото, този данък да се дължи за годината, за която е възникнал, т.е. от момента на преотстъпването, съответно с лихвите за изтеклия период. В процесния случай данъкът е определен за дължим за 2005 и 2006 г., които са извън ревизираните периоди в настоящото производство.

С оглед на изложеното решението в тази си част следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се обяви за нищожен РА в тази му част.

По отношение на установените задължения по ЗДДС.

Относно допълнително данъчни задължения по ЗДДС в общ размер на 28 902.60 лв., за данъчни периоди - м. 09.2009 г., м. 12.2009 г., м. 01.2010 г. и м. 07.2010 г. по 5 броя фактури за продажба на апартаменти и тавани, за установено съдът е приел, че от представената справка за себестойността на отделните обекти, по сметка 224 - Инвестиции в имоти към 31.12.2009 г. е осчетоводен всеки обект. От извършената съпоставка между данъчната основа по всяка една от доставките и себестойността на всеки имот е установено, че данъчната основа на част от имотите е по-ниска от себестойността им, поради което законосъобразно на основание чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС е коригирана данъчната основа за облагане по ЗДДС и е начислен допълнително данък.

В тази насока съдът не е кредитирал заключението на вещото лице в частта, с която е посочило себестойността на закупените от получателя на доставката имоти, респективно на това тяхното заприходяване, защото обстоятелството по каква себестойност получателят е заприходил получените недвижими имоти е ирелевантно, тъй като при продажба съгласно разпоредбата на чл. 27 и чл. 26 от ЗДДС данъчната основа не може да бъде по-ниска от себестойността на имота /стоката/, която се продава.

Тези изводи на съда са незаконосъобразни, като постановени при съществени нарушения на съдопроизводствените правила.

Основанието на органа по приходите и съда да приложат разпоредбата на чл. 27, ал. 1 от ЗДДС е представената от касатора в хода на ревизията разбивка на сметка 224 към 31.12.2009 г., в която е посочено разпределение на суми в лева за всички имоти на касатора, включително процесните имоти

От органа по приходите не е направена разбивка на сумите, отразени по сметка 224 за обектите в гр. Варна във връзка с определяне на данъчната основа на спорните доставки. Позовавайки се на заключението на вещото лице и противоречивите мотиви на съда относно некредитирането му в тази част, касаторът счита, че неправилно в данъчната основа на облагаемите доставки е включена и стойността на съответното право на собственост върху земята, като компонент от "себестойността" на всеки един индивидуален обект от имота в град Варна, предвид факта, че собствеността върху земята е била прехвърлена на купувачите на "Форест груп" ЕООД от "БАМП" АД, което се установява от представения по делото нотариален акт за покупко-продажба на недвижим имот № 51 от 16.02.2010 г., с приложена към него Скица за ПИ № 25368/17.09.2009 г.

От цитирания нотариален акт се установява, че продажната цена на подробно описаните 45,84 % идеални части от поземления имот, сред които са и процесните относно купувачите на "Форест груп" ЕООД е заплатена изцяло от касатора на продавача "БАМП" АД преди датата на този нотариален акт по банков път. С оглед на така договореното от страните в посочения нотариален акт се налага изводът, че правото на собственост върху посочените идеални части е заплатено от касатора. В останалата си част заключението на вещото лице по допълнителната ССЕ относно определения размер на себестойността на процесните имоти е непълно и необосновано, поради което и като е приел, че не следва да бъде кредитирано като неотносимо, вместо да възложи изготвяне на заключението съгласно зададения му въпрос, съдът е постановил решението си при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, поради което следва да бъде отменено и върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане на делото следва да бъде изготвено ново заключение по поставения въпрос, като същото бъде надлежно обосновано от вещото лице с посочване на конкретните счетоводни записвания, въз основа на които след проверка в счетоводството на касатора се определя себестойността на процесните имоти.

Относно определения за м. 06.2008 г. ДДС в размер на 26 219.17 лв. и лихва за забава в размер на 8 147.42 лв., съдът е приел, че законосъобразно органът по приходите е извършил корекция на данъчната основа и е определил същата по реда на чл. 26, ал. 3, вр. с чл. 27, ал. 2.

Решението в тази си част е правилно.

Съгласно разпоредбата на чл. 26, ал. 1 от ЗДДС данъчна основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена, поради което е неоснователен довода на касатора, че в конкретния случай няма основание за включване на местния данък в данъчната основа на доставката, тъй като е в противоречие с разпоредбата на чл. 26, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която "данъчната основа включва всички дължими суми, които се дължат от страна на получателя или трето лице към доставчика". Вероятно касаторът е имал предвид разпоредбата на ал. 2 на същата разпоредба, съгласно която данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице... Освен визираното в ал. 2 възнаграждение, в ал. 3, т. 1 на същата разпоредба е посочено, че така определената данъчната основа по ал. 2 се увеличава с всички други данъци и такси, в т.ч. акциз, когато такива са дължими за доставката. Процесният "местен данък" в размер на 131 095.84 лв. е дължим за доставката, като е ирелевантно обстоятелството от коя страна по сделката е дължим, поради което е неоснователен доводът на касатора, че сумата следва да се включва в данъчната основа, само ако е дължима от получателя или трето лице, но не и ако е дължима от доставчика.

С оглед на изложеното решението в тази си част, като правило следва да бъде оставено в сила.

С оглед крайния съдебен акт Дирекция "ОУИ" гр. София, при ЦУ на НАП следва да заплати на "Форест Груп" ЕООД, гр. София, сумата от 1890,22 лева, разноски за настоящата инстанция. На Дирекция "ОУИ" гр. София, при ЦУ на НАП на основание чл. 161, ал. 1, предложение трето следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за цялото производство в размер на 1298,77 лева, поради което по компенсация Дирекция "ОУИ" гр. София, при ЦУ на НАП следва да заплати на "Форест Груп" ЕООД, гр. София, сумата от 591,45 лева

В частта в която делото е върнато за ново разглеждане по искането за разноски следва да се произнесе АС на основание чл. 226, ал. 3 от АПК.

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 1, т. 2 от АПК, чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение