Решение № 11314 от 22.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4156/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 272 от 19.10.2023г., постановено по адм.д. 230/2023г., Административен съд - Русе, е отменил ревизионен акт Р 03001820000683 091 001/ 27.01.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта за установени в тежест на М. Н. М. от гр.Бяла данък върху доходите на физическите лица за 2017г. в размер на 26 348,93лв. и лихви за забава в размер на 7 341,69лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателката да заплати на НАП София сумата от 1 545,86лв. разноски по делото. С определение 469 от 07.02.2024г. първоинстанционният съд е изменил на основание чл. 248 от Гражданския процесуален кодекс осъдителния диспозитив на решение 272/19.10.2023 г. по адм. д. 230/2023 г. по описа на Административен съд Русе , като е осъдил жалбоподателката да заплати на Националната агенция за приходите сумата в общ размер от 4 891, 11 лева разноски и е оставил без уважение молбата на същата за присъждането й на разноски в нейна полза. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Д. И. Ж. в качеството му на директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика-Варна, приподписана от главен юрисконсулт А.Петракиева. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд Русе е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В жалбата се правят конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Русе и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт и в тези му части. Претендира заплащане на разноски за всички инстанции, в това число заплатена държавна такса и юрисконсултско възнаграждение. Ответницата по касационната жалба М. Н. М. от гр.Бяла, [улица], чрез своя процесуален представител адв.А. Христанов взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Срещу така постановеното определение е подадена частна жалба от М. Н. М. от гр.Бяла, [улица], чрез процесуалния й представител адв.А. Христанов. В същата се прави оплакване, че определението е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон. В частната жалба се правят конкретни оплаквания. Моли Върховния административен съд да постанови определение, с което да отмени оспореното определение на Административен съд Русе и вместо него да постанови друго такова, с което да присъди разноски по делото в нейна полза. Ответният по частната жалба директор на Д ОДОП Варна чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт З. Енев оспорва същата. Представителят на Върховна прокуратура взема становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: По касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд Русе е отменил ревизионен акт Р 03001820000683 091 001/ 27.01.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 49 от 28.04.2021г. на директора на Д ОДОП Варна, в частта за установени в тежест на М. Н. М. от гр.Бяла данък върху доходите на физическите лица за 2017г. в размер на 26 348,93лв. и лихви за забава в размер на 7 341,69лв. Първоинстанционното решение е постановено в производство по чл. 226 АПК, след отмяна на първоначално постановеното решение 32 от 05.08.2022г. постановено по адм.д. 441/2021г. на Административен съд Русе с решение 4922 от 10.05.2023г. на Върховния административен съд, осмо отделение, постановено по адм.д. 1112/2023г. в частта, с която е отменен Ревизионен акт Р-03001820000683-091-001/27.01.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите Варна, за установени в тежест на М. Н. М. от гр. Бяла, [ЕГН], задължения за данък върху доходите на физическите лица за 2017 г. в размер на 26 348,93 лева и лихва към 27.01.2021 г. в размер на 7 341,69 лева, както и в частта, с която М. Н. М. е осъдена да заплати в полза на Националната агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение над сумата 126,77 лева и връщане на делото за ново разглеждане в тази му част от друг състав на първоинстанционния съд. Административният съд е описал подробно изложеното в отменителното решение на ВАС и е посочил, че предмет на оспорване пред него е само частта от ревизионния акт, с която на жалбоподателката са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица за 2017 г. в размер на 26 348,93 лева и лихва към 27.01.2021 г. в размер на 7 341,69 лева. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, при спазване на установената писмена форма и процесуалните изисквания, но несъответствие с материалния закон. Систематизирани мотивите на първоинстанционния съд се изразяват в следното: 1. Отбелязано е, че в отменителното решение на ВАС изрично е посочено, че по отношение на 2017г. задълженото лице успешно е доказало произхода на сумата от 244 062,50лв., като при новото разглеждане следва да се установи дали сумата от 19 426,77лв. съставлява превишение на разходите над доходите. 2. Възпроизведено е заключението на вещото лице по назначената съдебно-икономическа експертиза при първоначалното разглеждане на делото. 3. Възпроизведен е /стр.5 6 от решението/ и извършения повторен разпит на вещото лице при повторното разглеждане на делото в съдебното заседание на 21.09.2023г. Отбелязано е, че в експертизата при първоначалното разглеждане на делото, приета без възражение от страните, вещото лице е направило подробен анализ по всички точки за 2016 г., при което е установена паричната наличност в брой към началната дата за 2017 г. и това е сумата 110 016, 84 (стр. 43 от заключението); съответно в заключението е направен анализ на изменението на паричните средства в брой, което е настъпило през 2017 г. Посочено е, че в този анализ са включени всички изтеглени и всички внесени суми по банкови сметки, всички доходи и разходи, които са извършени в брой, там където има индикация за това, съответно информирано салдо на наличните парични средства към края на 2017 г. и това е сумата 81 248, 10 лева (стр. 43 от заключението), която сума не е била взета предвид от органите по приходите, като това обуславя и съществената разлика между изготвената в заключението съпоставка и тази, изготвена в ревизионния доклад. Добавено е, че втората разлика е свързана с невключването в съпоставката в ревизионния доклад на извършените разходи за придобиване на имущество - придобиване на автомобили (стр. 44 от заключението), това е сума за разходи за придобиване и ремонт на превозни средства 2 933, 75 лева, които представляват разходи за автомобил Мерцедес Бенц 709 и придобиване на лек автомобил Фолксваген, съответно частта, която се отнася за жалбоподателката, тъй като е в режим на СИО. Посочено е, че тази сума не е била включена, независимо че е направен анализ в констативната част на РД и тази сума не е включена в изготвения анализ на РД (от стр. 29 до стр. 32). 4. Изграден е извод, че при тези данни относно сумата 19 426, 77 лева съдът приема, че няма несъответствие/превишение средствата на лицето, като първият относим момент е включването на паричните средства в брой, вторият е включването на разходи за придобиване на имущество, които не са били включени в РД и съответно в акта и третият относим момент е, че е следвало да се изключат от ревизиращите органи всички суми, които представляват вътрешно трансформиране на паричните средства, тоест сумите, които са изтеглени по банков път банка и след това са внесени отново по същия начин. Акцентирано е, че конкретно като позиции, веднъж в РД и РА незаконосъобразно са включени като разходи и след това като приходи. Тези суми не следва да се включват в салдото, тъй като представляват една и съща сума и не представляват нито доход, нито разход, а трансформиране на паричната форма, като такива са и заключенията на вещото лице, неоспорени от страните. 5. Допълнено е, че двете суми, които оказват съществено влияние, според съда, са наличностите в брой в началото и в края на периода и разходите за придобиване на имущество, а другите суми представляват леки корекции в размера на разходите, платени на пос терминал и на банковите такси. 6. На отделен ред е посочено, че от съществено значение в случая са паричните средства в брой, съответно сумата, която е изчислена като съпоставка за 2017 г. е наличие на повече парични средства и доходи от направените разходи и наличностите в края на периода с 7 202 лв. Добавено е, че формулата, която следва да се приложи, касае наличностите в началото на периода плюс приходите и доходите минус разходите минус наличностите: - ако сумата е отрицателно число, то това означава, че има доходи, които не са декларирани, регистрирани, или не са обложени по някакъв ред; ако доходите и наличностите в началото на периода превишават разходите и наличностите в края на периода, което означава, че лицето е имало достатъчно средства, от които да извърши съответните разходи и съответно няма несъответствие и съответно няма доходи, които не са декларирани. 7. В продължение е посочено, че по делото експертът е приложил методиката на НАП, която представлява указания за извършване на проверка на физически лица, в която е посочен начинът, по който следва да се направи този анализ, включително и този табличен вид, който се прилага, като основното по тази методика е определянето на характера на доходите, начина на получаване, характера на разходите и начина на извършването им. Посочено е още, че таблицата, изготвена от вещото лице в заключението му, съответства на това, което е заложено в тези указания, тъй като отделните позиции за приходи и за разходи са съобразени с характера на съответния доход или разход, докато таблицата, която е изготвена в РД в повечето случаи има други наименования точно на тези позиции, които са свързани с паричните средства в брой, изтеглените, внесените, дадените, върнатите, прехвърлените между физическите лица, например от сметка на съпруга по сметка на съпругата и обратно, като тези доходи не са доходи нито на единия съпруг, нито на другия, а следва да се установи преди прехвърлянето на тези суми от къде са постъпили, за да могат да бъдат прехвърлени по сметката на другия. Според първоинстанционния съд, такива констатации действително има в РА, но прехвърлянето им и трансформирането им в изготвената съпоставка, не са правилно посочени и отделно никъде в РД и РА за целия ревизиран период, с изключение на 2016 година, и не е направен анализ на паричните средства в брой. Отбелязано е, че в заключението по изготвената при първоначалното разглеждане на делото СИЕ е направен и такъв анализ на паричните средства в брой и е включен при изчислението на съпоставките за всяка една година, но за предходните години няма несъответствие, установено в РД, поради което и няма такъв елемент на формиране на задълженията; за 2017 година има два елемента, които формират установеният данък за довнасяне по ЗДДФЛ, единият е това несъответствие, а вторият е по отношение на доходите от заемите, предоставени на чуждестранни лица. Съдът е посочил, че заключението на вещото лице е основано на проверени от него документи, които са били налични по административната преписка, представени при първоначалното разглеждане на делото, които са свързани със заемните средства и отделно допълнително експертът е изследвал документи, които са му били представени от счетоводството на дружеството във връзка с предоставените и върнати заеми от двамата съпрузи на дружеството, като това е съответствало на това, което е констатирано и в РД, независимо че не са били проверявани част от счетоводните сметки, като вещото лице пояснява, че основната разлика произлиза от невключването на паричните средства в брой. 8. На база на изложеното е изграден обобщаващ извод/стр.7 от решението/, че относно включената в ревизионния акт сума от 19 426, 77 лева се налага извод за липсата на превишение на разходите и имуществото над получените доходи и наличности в началото на 2017г. и ревизионният акт, в частта, в която е определен данък по ЗДДФЛ за довнасяне за 2017 г., следва да бъде отменен. Решението на Административен съд Русе е правилно. В касационната жалба на директора на ДОДОП Варна се правят оплаквания за неправилност на оспорената отменителна част от решението на Административен съд Русе поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Излагат се доводи, че първоинстанционният съд не е изложил мотиви защо приема, че валутният превод в размер на 244 062,05лв. от 30.08.3017г. представлява върнат заем. На второ място се правят оплаквания, че неправилно, без да изложи самостоятелни мотиви, само въз основа на заключението на експерта първоинстанционният съд приема, че сумата от 19 426,77лв. не съставлява недостиг на парични средства за 2017г. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е частта от ревизионния акт относно определените задължения на ревизираното лице М. Н. М. за данък върху доходите на физическите лица за 2017г. По делото няма спор, че ревизията е проведена по реда на чл.122 ДОПК, като за 2017г. данъчната основа е определена по реда на чл.122,ал.2 ДОПК в размер на 263 489,27лв., включваща две основни суми сумата 244 062,50лв., получена на 30.08.2017г. по банков път валутен превод с наредител A M S Bouwgroep B.V. без доказан източник и основание и сумата от 19 426,77лв., доход с неустановен източник, формиран от превишението на разходите над приходите при извършената съпоставка на имущественото състояние и получените доходи. С решението при първоначалното разглеждане на делото пред Административен съд Русе е прието, че първата сума 244 062,50лв. съставлява върнат заем от посоченото холандско дружество, предоставен от ревизираното лице през същата година, поради което тази сума не съставлява доход с неустановен произход. По отношение на другата сума съдът е приел, че с оглед заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза за ревизирания период 2017г. не е налице превишение на разходите над приходите. В отменителното решение на ВАС е посочено, че изложените мотиви в първоинстанционното решение по отношение на сумата от 244 062,50лв. са правилни и се споделят от касационната инстанция, но по отношение на другата сума от 19 426,77лв. не са изложени мотиви, поради което решението на съда в отменителната му част за задължения за данък върху доходите на физическите лица за 2017г. следва да бъде отменено и делото бъде върнато в тази му част за ново разглеждане от друг състав. В мотивите на отменителното решение изрично е посочено, че при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да изложи изрични мотиви относно наличието или липсата на превишение на разходите над приходите за 2017 г., което да участва при определяне на годишната данъчна основа за облагане с данък върху доходите на физическите лица, и в съответствие с тях да се произнесе по основата за облагане и размера на задължението. По изложените по горе мотиви при новото разглеждане на делото административният съд е изложил мотиви защо приема, че по отношение на сумата от 19 426,77лв. не е налице превишение на разходите по приходите, поради което съобразявайки и заемния характер на другата сума от 244 062,50лв. е прието, че ревизионният акт се явява незаконосъобразен в частта му за установените задължения за данък върху доходите за физическите лица за 2017г. Настоящата съдебна инстанция при условията на чл.221,ал.2 АПК споделя този извод на първоинстанционния съд и го намира за обоснован на фактите по делото и при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон. С оглед на изложеното в мотивите на отменителното решение на ВАС не могат да бъдат споделени оплакванията на касатора, че при новото разглеждане на делото административният съд неправилно е приел, че сумата от 244 062,50лв. има за произход върнат заем, отпуснат от ревизираното лице през същия период, без да изложи мотиви. В отменителното решение на ВАС изрично е посочено, че изложените мотиви по отношение на тази сума в първоначалното решение на Административен съд Русе са правилни. При условията на чл.224 АПК указанията на ВАС по тълкуването и прилагането на закона са задължителни за първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото. Поради изложеното при новото разглеждане на делото решаващият съд е бил обвързан с указанията на горната инстанция по отношение на посочената сума и неизлагането на отделни мотиви за нея не може да се разглежда като допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора за неправилност на първоинстанционното решение по отношение на сумата от 19 426,77лв. Решаващият съд е изложил мотиви защо приема, че за тази сума не е налице превишение на разходите над приходите, като същите се споделят от настоящата съдебна инстанция. Същите не се изразяват единствено и само в преповтаряне на заключението на експерта по назначената ССЕ, а и в обсъждане и анализ на останалите факти и обстоятелства по делото. Освен извършен обстоен нов разпит на експерта, проведен в съдебно заседание на 21.09.2023г., съдът е изложил и останалите си аргументи по тази част от спора. Съдът ясно е изразил воля, защо приема, че не е налице несъответствие на първо място са включени парични средства в броя в началото на периода, на второ място са включени разходи по придобиване на имущество, които не са включени в ревизионния доклад и на трето място следва да се изключат от данъчната основа всички суми, които са изтеглени по банков път и след това отново са внесени по този път, т.е. не съставляват нито приход, нито разход, а трансформиране на паричната форма, в който смисъл е и неоспореното заключение на експерта. Следва да бъде посочено още, че заключението на експерта, на база на което административния съд е изградил изводите си по тази част от спора, е депозирано още при първоначалното разглеждане на делото и не е било оспорено от страните, в това число и от процесуалния представител на Д ОДОП Варна. Заключението на експерта е възприето от съда при условията на чл.202 ГПК, т.е. не безусловно, а съобразявайки го ведно с останалите доказателства по делото. След като е стигнал до краен извод, че по отношение на 2017г. не е налице превишени на разходите над приходите и е отменил процесния ревизионен акт относно установените данъчни задължения за посочения период, Административен съд Русе е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, сочени в касационната жалба и при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила. По частната жалба С оспореното определение Административен съд Русе е изменил на основание чл. 248 от Гражданския процесуален кодекс осъдителния диспозитив на решение 272/19.10.2023 г. по адм. д. 230/2023 г. по описа на Административен съд Русе , като е осъдил жалбоподателката да заплати на Националната агенция за приходите сумата в общ размер от 4 891, 11 лева разноски и е оставил без уважение молбата на същата за присъждането й на разноски в нейна полза. От данните по делото е видно, че с първоинстанционното решение / при повторното разглеждане на делото/ административният съд е осъдил жалбоподателката М. М. да заплати на НАП разноски по делото в размер на 1 545,86лв. В мотивите на решението е посочено, че от тази сума 269,53лв. са заплатена държавна такса за касационно обжалване, 701,55лв. са юрисконсултско възнаграждение, а 574,78лв. са юрисконсултско възнаграждение по административно дело 441/2021г. по описа на АС Русе. След постановяване на решение, административният съд е бил сезиран с две молби от страните за изменение на решението в частта му за разноските. С молбата си от изх. 148 - 30/31.10.2023г. /л.29 от първоинстанционното дело/ директорът на Д ОДОП- Варна е поискал жалбоподателката да бъде осъдена да заплати на приходната администрация общо сумата от 4 891,11лв., включваща юрисконсултско възнаграждение за всички съдебни инстанции до момента и заплатената държавна такса за касационно обжалване. С молба вх. 4841/15.11.2023г. /л.34 от делото/ пълномощникът на жалбоподателката адв.Христанов също е поискал изменение на решението в частта му за разноските, като според него в случая разпоредбата на чл.161,ал.3 ДОПК не е приложима, и на доверителката му следва да й бъдат присъдени разноски съобразно уважената част от жалбата. Решаващите мотиви на административния съд по отношение на искането на директора на Д ОДОП Варна са изложени на стр.2 4 от определението. Прието е, че установените с ревизионния акт задължения на жалбоподателката за 2017г. са отменени на основание представени едва в хода на съдебното производство доказателства, поради което е налице хипотеза по чл.161,ал.3 ДОПК. Съдът е приел, че искането е основателно и на НАП следва да се присъдят още 3 345,25лв. юрисконсулско възнаграждение по адм.д. 230/2023г. Молбата на пълномощника на жалбоподателката за изменение на решението в частта му за разноските е определена като неоснователна, тъй като до отмяната на акта се е стигнало след представяне на доказателства едва в съдебната фаза,т.е. налице е хипотезата по чл.161,ал.3 ДОПК и на страната не се следват разноски. Частната жалба на М. Н. М. е депозирана в срока по чл.230 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. По същество е частично основателна. Основните оплаквания в частната жалба са за неправилно приложение на закона. Излагат се доводи, че доказателства представени от страна в съдебното производство са публични и при проявена активност ревизиращият орган е могъл да извърши проверка и на тях, поради което неправилно е прието, че е налице хипотеза по чл.161,ал.3 ДОПК и независимо от уважаване на жалбата, разноски на страната не се дължат, а такива се дължат на другата страна. Определението на Административен съд Русе е частично неправилно. При условията на чл.221,ал.2 във вр. с чл.236 АПК настоящата съдебна инстанция споделя аргументите на първоинстанционния съд за наличие на хипотеза по чл.163,ал.3 ДОПК. Това обаче важи единствено и само по отношение на сумата от 244 062,50лв., получен на 30.08.2017г. по банков път валутен превод с наредител A M S Bouwgroep B.V. По отношение на задълженията за данък върху доходите на физическите лица съответстващи на тази сума ревизионният акт действително е отменен въз основа на доказателства, представени за пръв път от ревизираното лице в съдебното производство. Наведения в частната жалба довод, че въпросните доказателства са публични, тъй като са били налични в Холандския търговски регистър не могат да бъдат споделени. Нормата на чл.116,ал.1 ДОПК изрично разпорежда, че в случай че за установяване на задълженията на ревизираното лице е необходимо да се изяснят факти и обстоятелства извън територията на страната, задължение на ревизирания е да представи доказателства за изясняването им. По отношение на задълженията за ревизирания период, съответстващи на другата сума от 19 426,77лв. ревизионният акт не е отменен въз основа на представени в хода на съдебното производство доказателства, поради което за разноските върху тази част от спора не е налице хипотеза по чл.161,ал.3 ДОПК. Съобразявайки изложеното следва да бъде прието, че общо претендирани разноски за всички съдебни инстанции в размер на 6 310лв., жалбоподателката има право на разноски върху уважената част от жалбата / отменена главница в размер на 1 942,67лв. и 541,29лв. лихва за забава/ в размер на 2 483,96лв., а по отношение на останалата част от жалбата е налице хипотеза по чл.161,ал.3 ДОПК и разноските следва да бъдат в нейна тежест. При това положение за всички инстанции задълженото лице М. Н. М. дължи разноски на Национална агенция по приходите, в качеството й на юридическо лице, в състава на което е Д ОДОП Варна както следва: 574,78лв. юрисконсулско възнаграждение по адм.д. 441/21г., 701,55лв. юрисконсултско възнаграждение по адм.д. 1112/23г. по описа на ВАС /така както са поискани в молба-становище от 20.09.2023г. л.18 от адм.д. 230/23г./и 3 13.46,53лв. юрисконсултско възнаграждение по адм.д. 230/23г., определено при условията на чл.8,ал.1 във вр. с чл.7,ал.2,т.4 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, или общо 4 422,86лв. При този изход на спора на НАП София не следват разноски за държавна такса и за двете касационни производства, както и не се следва юрисконсулско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция. Или по компенсация М. Н. М. дължи на НАП разноски за всички инстанции общо в размер на 3 957,64лв., в който смисъл следва да бъде изменено оспореното определение. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал.2 и чл.222,ал.1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,