Решение № 14246 от 24.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6401/2019 г.

Решение № 14246 от 24.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6401/2019 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Пири Лодж" ЕООД, с. Горно Драглище, Община Разлог, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 1593 от 11.03.2019 г., постановено по адм. дело № 1361 от 2017 г. по описа на Административен съд – София град. Касаторът поддържа, че атакуваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи, че в хода на ревизионното производство не е установено, че облагаемата доставка е на цена, която значително се отличава от пазарната. Намира, че не е отчетено, че продаденият комплекс е работил на загуба, което се е отразило на продажната му цена. Счита, че това обстоятелство правилно е взето предвид от експерта по ССчЕ, но е игнорирано от първоинстанционния съд. Излага доводи, че следва да се кредитират представените актове за строителство, установяващи, че след продажбата на хотелския комплекс са вложени значителни средства за СМР на стойност 669 793. 34 лв. Подчертава, че тази сума следва да се редуцира от пазарната цена, посочена от вещото лице. В подкрепа на тезата си, че не са налице материалноправните предпоставки по чл. 177 ЗДДС за ангажиране на отговорността му за дължимия и невнесен от доставчика данък излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба –Директорът на Дирекция "ОДОП" – София, чрез процесуален пълномощник, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред АССГ е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт/РА/ № Р-22000116002096-091-001/25.10.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 74/16.01.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София, с който, на основание чл. 177 ЗДДС, е ангажирана отговорността на "Пири Лодж" ЕООД за ДДС в размер на 72 866. 67 лв. и лихви за забава в размер на 38 644. 41 лв. за невнесен ДДС, начислен по фактура № 1-40/15.07.2011 г., издадена от " Рени " ЕООД. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизионното производство е констатирано, че "Пири Лодж" ЕООД е получател по горепосочената фактура, издадени от "Рени" ЕООД, с предмет на доставката – "продажба на поземлени имоти по НА № 99/08.07.2011 г., № 100/08.07.2011 г. и № 101/08.07.2011 г. Общо начисленият, но невнесен от доставчика данък по нея възлиза на 72 866. 67 лв. Правото на приспадане на данъчен кредит по нея е упражнено от ревизирания през м. 04. 2015 г. по реда на чл. 74, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС. Данъкът не е внесен от доставчика, който има един и същ едноличен собственик на капитала с ревизираното дружество. При тези релевантни факти и обстоятелства, органите по приходите са приели, че получателят е знаел, че данъкът няма да бъде внесен поради свързаността му с доставчика по смисъла на § 1, т. 3, б. "м" от ДР на ДОПК, общият им адрес за кореспонденция и общо счетоводно обслужване чрез ЕТ "Б. Елчинов". Наред с горното, ревизиращите са възложили изготвянето на експертна оценка за определянето на пазарната цена на продадените по фактурата имоти. Според вещото лице релевантната стойност без ДДС е в размер на 7 312 872 лв., при уговорена между страните цена от 364 333. ЗЗ лв. Този извод е мотивирал органите по приходите да приемат, че е налице обстоятелство по чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС, при което се приема, че лицето е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. В хода на съдебното производство е проведена СТЕ, заключението по която е частично кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Вещото лице е уточнило, че при приложимост на метода на сравнимите неконтролирани цени по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК чрез използване на реални пазарни аналози, средната пазарна цена на предоставените на ревизирания имоти по процесната фактура възлиза на сумата от 4 345 932 лв. Въз основа на представени от "Пири Лодж" ЕООД два акта- образец 19 от м. юли и м. август 2011 г., експертът е приел, че след процесните сделки в комплекса са извършени подобрения общо на стойност 669 793.34 лв., които значително са повишили стойността му. При горната фактическа установеност, първоинстанционният съд е приел, че са налице всички материалноправни предпоставки, обуславящи ангажирането на отговорността на ревизирания по чл. 177, ал. 2, предл. първо ЗДДС, в качеството му на получател по облагаеми доставки, за които той е ползвал данъчен кредит. Счел е, че спорът между страните се концентрира върху субективния елемент на отговорността, а именно- дали ревизираният е знаел, че данъкът няма да бъде внесен. В тази връзка решаващият състав е съобразил установеността на хипотезата на § 1, т. 3, б. "м" от ДР на ДОПК, осъществена към момента на издаване на процесната фактура. В допълнение е отчел идентичността на адреса на управление на доставчика и получателя, както и счетоводното им обслужване от едно и също лице – ЕТ "Б. Елчинов". При тези връзки между търговците съдът е приел, че те разполагат с цялата информация относно дейността на съконтрахента, включително и за извършените/ неизвършените плащания. Поради това е достигнал до извода, че получателят по спорната доставка е знаел, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика. При преценката за осъщественоста на условието по т. 2 от чл. 177, ал. 3 ЗДДС, обуславящо извод, че получателят е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен, съдът е обсъдил изготвената в хода на ревизионното производство експертна оценка, експертиза, изготвена от "Явлена-Благоевград" ООД в хода на производството по несъстоятелност на дружеството-доставчик, както и мотивите на Решение № 1975/13.05.2015 г. по т. д. № 139/2014 г на ОС Благоевград. Решаващият състав е съобразил и сключения предварителен договор от 01.02.2012 г. за продажба на процесните недвижими имоти от "Пири Лодж" ЕООД на "Лоби груп" ЕООД за сумата от 2 200 000 евро без ДДС, както и представената строителна документация за осъщественото в имотите строителство. Не е дадена вяра на съдържанието на посочените от експерта по СТЕ актове – обр. 19 от 28.07. и 30.08.2011 г., поради противоречието им с останалия доказателствен материал по делото. Акцентирано е върху несъответствието на обсъжданите актове обр. 19 с констатациите в Решение № 1975/13.05.2015 г. по т. д. № 139/2014 г. на ОС Благоевград, както и с пазарната оценка на комплекса към м. 02. 2011 г., изготвена от "Явлена Благоевград" ООД. Отчетено е, че при оценяването на имотите подробно е описано състоянието им, което напълно съответства на извършения към февруари 2011 г. основен ремонт. Поради това съдът е приел, че посочената от експерта по СТЕ пазарна стойност на имотите в размер на 4 345 932 лв. не следва да се редуцира със стойността на посочените в актовете – обр. 19 подобрения, но дори и тази сума да се приспадне, то разликата от 3 676 138. 66 лв., съпоставена с цената по фактурата, сочи на значителна отлика между тях. В обобщения решаващият състав е формирал извод, че ревизираният е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен, поради което законосъобразно с РА е ангажирана отговорността му по чл. 177, ал. 1 ЗДДС. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регламентира солидарна отговорност на регистрирано лице - получател по облагаема доставка за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото първият е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Нормата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС сочи, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК. По аргумент от ал. 3 на чл. 177 ЗДДС за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. В случая, касаторът неаргументирано поддържа, че не е установен първият кумулативно изискуем елемент от горепосочения сложен фактически състав - наличието на облагаема доставка, по която получателят "Пири Лодж" ЕООД е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързано пряко или косвено с дължимия от доставчика и невнесен данък. Тези обстоятелства не само, че не са били спорни между страните, но и са установени главно и пълно. Противно на доводите в жалбата, обосновано първоинстанционният съд е приел, че е налице хипотезата на чл. 177, ал. 2, предл. 1 ЗДДС, предвиждаща знание на получателя, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика. Само по себе си соченото от касатора обстоятелство, че едноличният собственик на капитала на дружествата – доставчик и получател не е бил ангажиран с тяхното пряко управление, не дава основание да се игнорират свързаността на дружествата по § 1, т. 3, б. "м" от ДР на ДОПК, общият им адрес на управление и счетоводното им обслужване от един и също лице. По аргумент от чл. 147, ал. 1 и ал. 2 ТЗ именно едноличният собственик на капитала на ЕООД решава въпросите от компетентността на общото събрание, а управителят организира и ръководи дейността на дружеството съобразно решението на едноличния собственик на капитала. Поради това обосновано първоинстанционният съд е приел, че получателят е знаел, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика по смисъла на чл. 177, ал. 2, предл. първо ЗДДС. Този извод е в унисон с тълкуванията, дадени от СЕО в решението по дело С -384/04. Съдържащите се в него мотиви не само, че не стесняват приложното поле на предвидения в Директива 2006/112 ЕО институт на солидарна отговорност, а и в т. 47 изрично сочат, че чл. 22, ал. 8 от Шеста директива (отм.); ; , сега чл. 205 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО, позволява законодателство, предвиждащо, че данъчно задължено лице, на което са доставени стоки или услуги, и което е знаело или е имало разумни причини да подозира, че част или целият ДДС, дължим във връзка с тази доставка или всяка предходна или бъдеща доставка, няма да бъде платен, е солидарно отговорно за неплатения данък. В Решението по обединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03 Съдът подчертава, че отчитането на намерението на друг търговец, различен от данъчно задълженото лице, включено в същата верига на доставка или възможен измамен характер на друга сделка от веригата, предходна или следваща, би било в противоречие с целите на общата система на ДДС, но в т. 59 до т. 61 в Решението по обединени дела С-439/04 и С-440/04 уточнява, че преценката относно това дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, се извършва от националния съдия въз основа на обективни фактори. Съобразно Решение по дело С-271/06, при зачитане на принципа на пропорционалността, изискването данъчно задълженото лице да предприеме всяка разумна стъпка, която да осигури него самото, че предприетата от него сделка няма да има за последствие участие в отклонение от данъчно облагане не противоречи на Общностното право. Несподелима е тезата на касатора, че не е налице втората кумулативно изискуема предпоставка по ал. 3 на чл. 177 от ЗДДС за прилагане на презумпцията за дължимо знание по ал. 2, а именно, че цената на облагаемата доставка значително се отличава от пазарната. Обосновано в тази връзка съдът е кредитирал заключението на вещото лице по СТЕ в частта на осъществената съпоставка между цената по облагаемата контролирана доставка и пазарната цена по сделките между независими търговци, основана на приложимия метод по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. След съвкупен анализ на събраните относими доказателства за изграденото в комплекса към датата на процесната доставка, решаващият състав законосъобразно не е кредитирал верността на представените два акта - обр. 19. Съдържанието им е в противоречие с констатациите на оценителите по възложената от самото дружество-доставчик "Рени" ЕООД през месец февруари 2011 г. пазарна оценка от "Явлена – Благоевград" ООД, при която са установени довършителни работи в имота след основен ремонт. Дори и да се приеме, че от посочената от експерта пазарна цена от 4 345 932 лв. следва да се приспадне стойността на посочените в актовете – обр. 19 СМР на стойност 669 793. 34 лв., то разликата от 3 676 138. 66 лв. представлява пазарна цена, която десетократно надвишава и значително се отличава от цената на облагаемата доставка в размер на 364 333. ЗЗ лв. Ето защо, като е достигнал до извод за установеност на условието по чл. 177, ал. 3, т. 2, предл. последно във вр. с чл. 177, ал. 2, предл. второ ЗДДС, а от там и до заключение за законосъобразност на оспорения РА, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 3 645. 11 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение