Решение № 12325 от 12.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 5378/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Деа 2011 БГ ЕООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Варна, [улица], представлявано от управителя Б. Йорданов, подадена чрез пълномощника адв. Д. Петкова-Топалова, срещу Решение 336/15.03.2023 г., постановено по адм. дело 1684/2022 г. по описа на Административен съд Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-03000321004075-091-001/10.03.2022 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 74/01.06.2022 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба се изтъкват доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В подробно изложение аргументира реалност на процесните доставки, противно на възприетото от съда. Моли за отмяна на атакуваното решение и за постановяване на съдебен акт по съществото на спора, с който да бъде отменен ревизионният акт. Претендира присъждане на разноски. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. Е. Еленова, в подаден писмен отговор оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Варна е бил РА Р-03000321004075-091-001/10.03.2022 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 74/01.06.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който по отношение на Деа 2011 БГ ЕООД са установени задължения по ЗДДС за м. 05 и м. 06.2021 г. в размер на 21 974,04 лв. главница и 1 541,15 лв. лихви или общо 24 023,93 лв. В хода на ревизията е установено, че основната дейност на дружеството е търговия на едро с текстил и галантерийни стоки, като се извършва в наети помещения склад и магазин. През ревизирания период Деа 2011 БГ ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по следните фактури: За да откажат право на данъчен кредит по фактурите, издадени от Мебико ЕООД, приходните органи са приели, че въпреки представените договор, фактури, приемо-предавателни протоколи и платежни нареждания, реалността на доставките не е доказана. Този извод е формиран, тъй като след извършена проверка в информационните масиви на НАП е установено, че предходният по веригата доставчик АИ 2019 ДЗЗД не е регистриран по ЗДДС, както и не е разполагал с нает персонал към момента на продажбата на стоките към Мебико ЕООД; Мебико ЕООД е служебно дерегистрирано по ЗДДС и не е отразило издадените към ревизираното дружество фактури в дневниците за продажбите. По отношение на транспорта Деа 2011 БГ ЕООД е представило пътни листи, според които стоките са транспортирани от място на предаване Пловдив до базата на дружеството във Варна, но данъчните органи са приели, че според данни от АПИ транспортът не е реално осъществен, тъй като посоченото МПС не е засичано по републиканската пътна мрежа в посоченото направление на 20.05.2021 г. и 23.05.2021 г. По отношение на доставката, получена от Булпарадайс ЕООД, в хода на ревизията са представени договор, приемо-предавателен протокол, банкови документи за разплащане, като е извършена и насрещна проверка на доставчика, който в определения срок не е представил изисканите документи и обяснения. Извършена проверка в информационните масиви на приходната агенция е показала, че нито Булпарадайс ЕООД, нито някой от предходните му доставчици разполага с кадрова обезпеченост, съответстваща на вида на спорните доставки. Според представен пътен лист и приемо-предавателен протокол стоките са натоварени в София и след това са транспортирани до Варна, но според данни на АПИ посоченото превозно не се е движило по републиканската пътна мрежа на посочената дата 25.06.2021 г. В подкрепа реалността на получената от Евокис Технолъджи ЕООД доставка от ревизираното дружество са представени договор, приемо-предавателен протокол, банкови документи за разплащане и е извършена насрещна проверка на доставчика, който не е представил изисканите му документи и обяснения. Установено е, че през относимия период м. 05 и м. 06.2021 г. доставчикът е декларирал покупка единствено на мобилни апарати и не е разполагал с нает персонал, както и е дерегистриран служебно по ЗДДС. Според представен пътен лист и приемо-предавателен протокол стоките са натоварени в София и след това са транспортирани до Варна, но според данни на АПИ посоченото превозно не се е движило по републиканската пътна мрежа на посочената дата 30.06.2021 г. При тези фактически установявания приходните органи са приели, от правна страна, че процесните фактури не обективират реални доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, поради което за Деа 2011 БГ ЕООД не възниква право на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В хода на съдебното производство е допусната съдебно-счетоводна експертиза, кредитирана от съда и неоспорена от страните. Заключението на вещото лице е за редовно водено счетоводство на дружеството, по начин, който позволява проследяване на закупените от всеки от тримата доставчици платове по вид, количество и стойност, последващата им реализация, както и останала наличност. При съобразяване с установената фактическа обстановка, след извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 от ДОПК, административният съд е достигнал до извод за законосъобразност на оспорвания ревизионен акт, като е отхвърлил жалбата на дружеството. За да формира този извод, съдът е приел, че не е доказано доставчиците да са разполагали с фактурираните платове, както и не е доказано фактическото им предаване, като са споделени мотивите на приходната администрация, съгласно които доставчиците не са разполагали с материална и кадрова обезпеченост. По отношение на извършения транспорт е прието, въз основа заключението по СсчЕ, че закупеното гориво не е било достатъчно, за да обезпечи изминаването на посочените в пътните листове разстояния, както и че е обективно невъзможно закупените количества да се съберат в автомобил като процесния Форд Галакси. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Макар съдът правилно да е възприел фактическата обстановка по спора и да е съобразил относимата правна уредба, е формирал неправилен решаващ извод за законосъобразността на оспорвания ревизионен акт, който е постановен в противоречие със съвкупната преценка на доказателствения материал. За да възникне и да бъде надлежно упражнено правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е необходимо наличието на действително извършена облагаема доставка на стока или услуга към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката, от лицето, посочено като доставчик. По силата на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие и изискуемостта на данъка по доставки на стоки настъпват, когато правото на собственост върху стоките бъде прехвърлено, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик. Притежаването на данъчен документ и извършеното разплащане, както и осчетоводяването на стопанските операции, не е достатъчно да обоснове реалност на доставката. Не на последно място, от значение за правото на данъчен кредит е и наличието на последваща облагаема доставка, свързана с икономическата дейност на дружеството. Реалността на доставките е основен критерий за признаване правото на данъчен кредит и според трайната практика на СЕС като необходимо условие за възникване на претендираното право. Така например в Решение от 18 юли 2013 година по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД, т. 1 от диспозитива, СЕС е посочил, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на стоки" по смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки." Осъществяването на доставката, изразяващо се в прехвърлянето от доставчика на получателя на правото последният да се разпорежда физически със стоката, е фактически въпрос, който изисква цялостна преценка на всички доказателства, които пряко и/или косвено свидетелстват за осъществяването на доставката. Само действително осъществената доставка може да породи изискуемост на данъка, съответно право на приспадане, в който случай и при изпълнение на останалите материалноправни и процесуалноправни изисквания, правото на приспадане по принцип не може да бъде ограничавано - в този смисъл практиката на Съда на ЕС, изразена в Решение от 13 февруари 2014 година по дело С-18/13, "Макс Пен" ЕООД, точки 23 и 25. Доколкото в случая се касае за родово определени вещи платове, следва да бъде съобразена и разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, съгласно която при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Видно от преписката по делото за всяка от доставките, получени от съответния доставчик, са налице достатъчно относими и годни доказателства, които разгледани поотделно и в съвкупност формират извод за реалност. По-конкретно, за всеки от доставчиците - Мебико ЕООД, Булпарадайс ЕООД и Евокис Технолъджи, е представен договор за доставка за закупените платове, приемо-предавателни протоколи към всяка от спорните фактури, които кореспондират с данъчните документи, както и платежни нареждания за осъществено заплащане на процесните стоки. Според заключението на вещото лице начинът на счетоводно отчитане позволява проследимост движението на закупените количества, последващата им реализация, както и текуща наличност. Още повече, отново съгласно заключението на експерта, няма данни Деа 2011 БГ ЕООД да е придобило стоки от процесния вид през ревизирания период от други доставчици. По отношение прехвърляне собствеността на стоките настоящият състав намира за доказан факта на предаване на стоките, за което са налични надлежно съставени приемо-предавателни протоколи. В тази връзка, при безспорна реалност на процесните доставки, дружеството не следва да бъде санкционирано с отказ правото на данъчен кредит с мотив, че няма данни за количества закупено гориво, както и с оглед справките от АПИ. Ноторно известно е, че ТОЛ-системите в Република България не съдържат пълни данни, поради което липсата на информация за автомобила, с който са превозвани платовете, не е основание да се приеме, че същите не са реално получени от ревизираното дружество. Ето защо, противно на приетото от приходните органи и от съда, пътните листове е следвало да бъдат ценени като косвено доказателство относно реалността на спорните доставки. Всъщност следва да се посочи, че основните аргументи, послужили за издаване на процесния ревизионен акт, възприети и от административния съд, са концентрирани около липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците и дерегистрирането на някои от тях за нуждите на ЗДДС, както и нередности във връзка с начина на счетоводно отразяване на доставките. Трайната и последователна практиката на СЕС и даденото с нея тълкуване на Директива 112/2006/ЕО не допуска добросъвестният получател по реално осъществена облагаема доставка да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит по фактурата за тази доставка поради действия на своя доставчик. Съгласно тълкуването на СЕС липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика не е основание за отказ на субективното право на данъчен кредит, но само тогава, когато е доказана реалността на преките доставки. В случая именно тя е спорна, а фактическата преценка за осъществяването на този факт, според съдебната практика на СЕС, в съответствие с принципа на национална процесуална автономия, е в компетентността на националната юрисдикция, която следва да извърши тази преценка съобразно националните правила за доказване (решение на СЕС по дело С-285/11). В случая крайният извод за наличие на реални облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС е формиран с оглед съвкупната преценка и анализ на доказателствата, като същевременно липсват твърдения, че лицето е знаело или е трябвало да знае, че участва в данъчна измама, поради което не следва да бъде санкционирано с отказ правото на данъчен кредит заради неизрядности на своите доставчици и на предходните по веригата, за които не би могло да му бъде вменявана отговорност. В заключение като е отхвърлил жалбата на дружеството против ревизионния акт и като е приел, че определените задължения са законосъобразни, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен ревизионният акт. По разноските: При този изход на спора и навременна претенция, подкрепена с доказателства, в полза на касатора се следват разноски. Съгласно представен от страната списък по чл. 80 от ГПК (л. 262) за първоинстанционното производство страната е сторила разноски в размер на общо 2 350 лв., от които 50 лв. държавна такса съгласно преводно нареждане (л. 2), 1 800 лв. за адвокатско възнаграждение съгласно договор за правна защита и съдействие (л. 265) и фактури (л. 263 и л. 264), платено в брой и по банков път (л. 266), и 500 лв. за съдебно-счетоводна експертиза (л. 104 и118). За касационната инстанция страната е направила разноски в общ размер на 3 248,12 лв. съгласно списък по чл. 80 от ГПК (л. 35), от които 188,12 лв. държавна такса за касационно оспорване (л. 20) и 3 060 лв. за адвокатско възнаграждение съгласно фактура (л. 36), заплатено по банков път (л. 37). Претенцията за присъждане за разноски за обжалване на Определение 2910/11.10.2022 г., постановено по адм. дело 1684/2022 г. по описа на Административен съд Варна, е неоснователна. С Определението е отхвърлено искането на дружеството за спиране изпълнението на ревизионния акт, като същото е оставено в сила с Определение 39/01.01.2023 г., постановено по адм. дело 11035/2022 г. по описа на ВАС, като с оглед този изход на страната не се следват разноски. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК във вр. с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,