Решение № 1296 от 31.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6743/2018 г.

Решение № 1296 от 31.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6743/2018 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ – гр. Бургас при ЦУ на НАП, против решение № 618/30.03.2018 г., постановено по адм. дело № 690/2017 г., по описа на административен съд - Бургас. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че съвкупният анализ на представените в хода на ревизионното производство писмени доказателства сочи на неправомерно поведение от страна на получателя по спорните фактури, което обосновава отказ на претендираното право на данъчен кредит. Касаторът моли да бъде отменено съдебното решение, като вместо него да се отхвърли жалбата срещу РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът – "Ружа" ООД, гр. Сливен, чрез процесуалният си представител адв. Г. Найденова, в писмено отговор и писмени бележки, изразява становище зса неоснователност на касационната жалба по съображения за наличие на реално осъществени доставки. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Предмет на оспорване пред Административен съд Бургас е бил ревизионен акт № Р-02000216002476-091-001 от 15.12.2016 година на началник сектор - възложил ревизията и главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД НАП Бургас, потвърден с решение № 40 от 01.03.2017 година на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас при ЦУ НАП, с който на "Ружа" ООД, със седалище и адрес на управление гр. Сливен, ул. "Славянска" № 8 А, представлявано от А. Андреев е определен ДДС за внасяне за данъчен период месец юни 2014 година - главница в размер на 6 244. 00 лева и лихва - 1 563. 71 лева и за данъчен период месец април 2015 година - главница в размер на 24 360. 00 лева и лихва в размер на 3 910. 00 лева. Органът по приходите е отказал на "Ружа" ООД, гр. Сливен, право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС в общ размер на 30 604. 00 лева за данъчни периоди месец юни 2014 г. и месец април 2015 г. по фактури, издадени от доставчиците "Саут-74" ЕООД и "Пойнт стор" ЕООД. През процесните периоди дружеството е основен изпълнител на СМР на обект "Основен ремонт на спортни площадки в гр. Сливен и населените места в общината" с възложител Община Сливен и подизпълнител на ремонтни дейности на спортни площадки в гр. Сливен и други населени места в общината по договор с "Мулти парк" ООД. Предметът на оспорване се свежда до това, налице ли е реално изпълнение на доставката на стоки по фактура, издадена от "Саут- 74" ЕООД и извършените услуги по фактура, издадена от "Пойнт стор" ЕООД, дали са извършена именно от този доставчик. С отменителното решение на АСБ е прието, че РА е незаконосъобразен, тъй като е доказано реалното изпълнение на доставките, по издадените от двамата доставчици фактури. За да постанови този съдебен акт, съдът е обсъдил в цялост събраните в хода на производството доказателства при спазване на процесуалните правила за това, издирил е и е приложил съответната материално-правна норма, уреждаща възникването на правото на приспадане на данъчен кредит. Възникването на регламентираното в чл. 68, ал. 2 от ЗДДС субективно право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице е обусловено от кумулативното осъществяване на материалноправните предпоставки на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС изисква и установяването на реално получаване на стоките или услугите по облагаемата доставка. По аргумент от чл. 6, ал. 1; чл. 9, ал. 1; чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за целите на закона моментът на настъпване на данъчното събитие не се покрива с възникването на облигационното правоотношението между страните, а е обвързан с изпълнението на поетото по него задължение за прехвърляне на фактическото разпореждане с вещта като собственик или извършването на услугата. В ЗДДС има легална дефиниция на понятието доставка на стока и услуга, регламентирани в чл. 6 и респективно в чл. 9 от ЗДДС, но в същото време законодателят не предвидил формален ред, признаци и характеристики, които следва да бъдат налице, за да се приеме за доказано реалното й изпълнение. Белезите, очертаващи реалността на една доставка, могат да се групират в две групи: първата касае признаците на изпълнение на престациите по сделката и относими доказателства към тях са - приемо-предавателни протоколи, разписки, товарителници, кантарни бележки и др. подобни, за доставките на услуги - двустранно подписани протоколи за завършване и приемане на услугата, доказателства за изпълнение на насрещната престация (ефективното плащане). Втората група признаци, от които може да се направи извода за реалното изпълнение на доставката са косвените такива, които обосновават потенциалната възможност на доставчика - такива са материалната и ресурсна обезпеченост, наличието на разполагаемата стока предмет на прехвърляне, наличие на трудов потенциал, редовното водено счетоводство, в което в съотвествие с принципите на Закона за счетоводството хронологично и документално обосновано са вписани стопанските операции; налице е съпоставимост на приходите и разходите; начислен е ДДС по смисъла на ЗДДС; предмета на оспорената доставка е предмет на последваща облагаема доставка; в счетоводството на получателя по сделката има доказателства за заприходяването й; налице са и други доказателства в получателя за получаване на доставката. При преценката на всяка доставка дали е реално изпълнена, следва да се съобразят всички релевантни факти и обстоятелства, както и доказателствата във връзка с тях. Следва да се има предвид, че гореизброените признаци не е възможно да бъдат всичките едновременно налице при всяка една доставка. Ако се направи анализ на представените доказателства, може да се направи извод за реално осъществени СМР и доставка, в случая на цимент. Един от основните доводи на органа по приходите, за да оспори правото на данъчен кредит по процесните фактури е обстоятелството, че доставчиците не са открити при извършване на насрещните проверки. В настоящият случай следва да се съобразят всички доказателства, които свидетелстват именно за реално осъществили се търговски отношения и доставки отстрана на Саут - 74" ЕООД и "Пойнт стор" ЕООД, тъй като единствено реалните доставки оставят следи във времето и са налице видими резултати от тях - както натурално, така и в икономически аспект. По делото е приета СТЕ, която е установила на базата на огледа, контролните замервания и приложените документи по делото, че обектите, предмет на доставка на СМР от доставчика "Пойнт стор" ЕООД са изградени и се използват по предназначение. Строителството е поръчано и платено от Община Сливен по Договор от 26.03.2015 г. с предмет: "Основен ремонт на спортни площадки в гр. Сливен и населените места в общината". Неразделна част от договора са изготвените количествено-стойностно сметки от инвеститора, както и възлагателни писма. Приемането на СМР-та отстрана на Община Сливен е ставало с протоколи акт обр. 19, които отговарят на КСС по възлагане. В процеса на строителство част от дейностите са превъзложени на "Пойнт стор" ЕООД по силата на сключен на 27.03.2015 г. нарочен договор. Към този договор има и приета и подписана от страните КСС за цените на различните видове СМР. Изпълнените от доставчика СМР са подробно актувани в двустранно подписания Протокол обр. 19 от 03.04.2015 г., като актуваните от доставчика "Пойнт стор" ЕООД СМР съвпадат с тези по КСС по възлагане, като има разлика единствено в цените. В. л. е изложило подробно и детайлно съотвествието на актуваните СМР в табличен вид, като едновременно е установило, че за актуваните от "Пойнт стор" ЕООД СМР има налице двустранно подписани протоколи за извършени натурални видове СМР. Като писмени доказателства по делото са приети Протокол обр. 19, в който подробно са описани изпълнените СМР, отговарящи по стойност на договорените; преводни нареждания за заплащане на доставката на услуги от 11.06.2015 г., 12.06.2015 г. и 14.07.2015 г.; декларация за съответствие на матирали (бл. боя, беток клас В 15 и добавъчен материал за бетон, изкуствена трева, мрежа заварена, стоманена арматура, профилни тръби и др.), сертификати за качество и произход на материалите. По делото е приета и ССЕ, която също е изследвала релевантни обостоятелства, а именно как са отчетени процесните фактурите, с какви счетоводните записвания, начислен ли е ДДС по смисъла на чл. 86 от ЗДДС, налице ли е съпоставимост между отчетените разходи и приходи, фактурите заплатени ли са и как ако са заплатени. В. л. е имало и за задача да провери в счетоводството на жалбоподателя как са осчетоводени материалите и услугите, предмет на продажба от доставчиците "Саут - 74" ЕООД и "Пойнт стор" ЕООД; той вложил ли е същите в последващи облагаеми доставки, както и налице ли е съпоставимост - стойностно и натурално между получените от жалбоподателя доставки от доставчика "Пойнт стор" ЕООД и актуваните на възложителите му; предмет ли са на последващи облагаеми доставки получените от жалбоподателя доставки на СМР и материали по оспорените фактури. В. е. е установило, че материалите (цимент), закупени от "Саут — 74" ЕООД са осчетоводени като такива за строителната дейност по дебита на с/ка 601 Разходи за материали и са отнесени като разход по направление Разходи за строителната дейност - звено 214 Мулти Парк, по дебита на ска 6113. Услугите, извършени от "Пойнст стор" ЕООД са били осчетоводени по дебита на с/ка 602 Строително-монтажни работи подизпълнител, след което разходът е отнесен по направление: Разходи за строителна дейност - спортни площадки 2 по дебита на с/ка 6113. Фактурите са платени изцяло по банкови път на конкретно посочени в експертизата дати. На задачата на в. л. за установяване дали стоките и услугата, предмет на оспорените от органа по приходите доставки са предмет на последвала облагаема доставка, в. л. дава положителен отговор, като подробно в констативно съобразителната част на ССЕ изключително и подробно се мотивира защо е достигнало до този извод, като включително в табличен вид дава натуралното и стойностно съответствие. Направен е и извода, че е налице пълно съответствие между получените от жалбоподателя доставки на СМР и тези фактурирани от него към Община Сливен. По отношение доставения цимент, в. л. е изследвало как е заприходен и впоследствие вложен, като чрез аритметични сметки при справка с БДС EN 206-1/НА: 2008 е достигнало до извода, че само за направата на бетоновата армировка на детските площадки е бил необходим цимент между 140 т. и 190 т., а доставеното количество е 175 т. (7000 торби х 25, 00 кг.) По делото са събрани и гласни доказателства чрез разпит на двама от работниците на "Пойнт стор" ЕООД и склададжията на "Ружа" ООД получил процесното количество цимент. Първият свидетел е със средно специално образование по специалност "Архитектура и строителство", строителен техник, но на обектите на "Пойнт стор" ЕООД е работил като строител. Нямал е писмен договор с фирмата, а само устна договорка да изпълни бетоновите работи на спортните площадки. Пояснява, че това са спортните площадки в кв. "Клуцохор", кв. "Българка", кв. "Сини камъни" и кв. "Стоян Заимов", гр. Сливен. Работил е на площадките последователно в зависимост от необходимостта. Работил е на тези обекти месеци март-април 2015 г., като на тях се е занимавал само с бетоновите работи. По негово време на обектите непрекъснато е имало текучество, като някои дни са били шестима, други - трима, но никога повече от десет. Заплащането на труда им е било извършвано на ръка всеки петък, най-късно събота всяка седмица, както е обичайното в строителството. Имало е представител на "Пойнт Стор" ЕООД, като не знае дали е бил самия управител или техник. За това, че доставчикът търси хора е научил от колеги. Вторият свидетел е без образование и по принцип работи като общ работник. Спомня си, че е работил на 2 -3 детски площадки в гр. Сливен, като си спомня, че едната е била в кв. "Сини камъни", за която работа е научил от приятели, като включително е работил с първия свидетел заедно. Неговата работа се е свеждала до бъркане на бетон, киреч, вар. Помни, че е подписвал нещо, но не е сигурен, че е бил трудов договор. Заплащането се е извършвало в брой в края на всяка седмица, както и, че фирмата е "Пойнт Стор" ЕООД и "чорбаджията" му е давал парите. На обекта са били около десет човека. Като свидетел е разпитан и склададжията на "Ружа" ООД - св. Димитров, който е работил като такъв по трудов договор в периода 2013- 2015 г. В задълженията му е влизало да разтоварва и натоварва материали. Спомня си, че през юни 2014 г. му се е обадил началника да отиде на обекта за да разтовари камион с материали. Стоката е пристигнала с голям товарен камион (тир) и са били двама шофьори. Стоката е била цимент на палети, в камиона е имало около 15-16 палета, като в един палет имало 63 торби. Той лично е разтоварил цимента с електрокар с помощта и на други работници. На място е имало още един човек, който според него е бил управителят на фирмата-снабдител. Викали са му П. или П.. Такива доставки е имало няколко пъти след това, в период от ден - два. Циментът е бил разтоварван на изпълняваните по това време строителни обекти от "Ружа" ООД, а именно - спортни площадки в гр. Сливен - в кв. "Речица", кв. "Надежда" и още една в кв. "Сини камъни". По принцип материалите са се получавали в склада на фирмата, но цимента е бил получен на самите обекти, където са разтоварени от големите камиони. По принцип свидетелят разписвал документите при получаване на стоките или ако го няма - началника. При направения по-горе анализ на доказателствата от първата инстанция и от настоящия съдебен състав, установява се наличието на достатъчно голям набор от признаците на реалните доставки на стоки и услуга - преки и косвени, поради което правилен е извода на БАС, че органът по приходите незаконосъобразно отказва да признае на дружеството правото на данъчен кредит. За да отмени изцяло ревизионният акт, административният съд подробно е описал установената по делото фактическа обстановка, съобразил е относимата към случая съдебна практика, вследствие на което приел, че по процесните фактури са налице всички материалноправни предпоставки, обосноваващи претендираното право на приспадане на данъчен кредит. Намерил за незаконосъобразен приложеният от приходната администрация подход, основаващ се на констатации относно различия в данните, заявени в писмените обяснения, събрани при ревизията и тези, отразени в приложените документи, данни във връзка с изпълнението на данъчните задължения на доставчика. Счел е, че формираният извод за нереалност на доставките се основава на предположения и на неустановени в закона квалификации. Посочено е, че приложеният подход на приходната администрация е в явно противоречие с установените принципи за "обективност" и "служебно начало" /чл. 3 и чл. 5 от ДОПК/. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. След като получателят претендира възникване на права от реалното осъществяване на доставката, негово задължение е да притежава и представи документи за реалното предаване на стоката. В случая спорните фактури отговарят на изискванията на чл. 7 от Закона за счетоводството и чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит – чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, е доказана в процеса. Прехвърлянето на правото на собственост е извършено съгласно представените доказателства за договорни отношения между страните, реален транспорт на реални стоки и предаване на стоките чрез подписване на приемо-предавателни протоколи. Затова законосъобразни са изводите на съда, че са били налице предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. Ето защо като е достигнал до същите правни изводи, административният съд е постановил правилно съдебно решение, която следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора и на основание чл. 161 от ДОПК на ответника следва да се присъдят разноски в размер на 1 550 лв., съобразно представения списък на разноските по чл. 80 от ГПК. Предвид изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение