Решение № 9671 от 16.10.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) и от Ретона ЕООД, чрез адв. Райчева, срещу Решение 540 от 01.02.2023 г., постановено по адм. дело 2182/2020г. по описа на Административен съд София град. С касационната жалба на директора на дирекция ОДОП София, подадена чрез юрк. Минкова, е обжалвано решението в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22221519000158-091-001/30.09.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 2092/12.12.2019 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, в частта, с която на РЕТОНА ЕООД са установени задължения по ЗДДС за сумата над 155 804 лева до пълния размер от 195 805 лева главница и над 32 257,02 лева до пълния размер от 36340,34 лева - лихва изчислена към 30.09.2019г. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на първоинстанционното решение в обжалваната му част поради противоречие с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорен е изводът на съда за реалност на доставките от КАТРИН 25" ЕООД и ТРЕЙД МАРК ГРУП" ЕООД, като се твърди, че е формиран при пренебрегване на относими към доставките факти и обстоятелства, установени в хода на ревизията, а взетите предвид доказателства - договори и приемо-предавателни протоколи, не са преценени според тяхното съдържание, както и в съвкупност с останалите доказателства. Сочи се, че установените от ревизиращите органи данни за дейността на доставчиците, поставят под съмнение факта на осъществявана от тях независима икономическа дейност. Представените от самото ревизирано дружество документи са частни такива и преценката им следва да е в контекста на икономическата дейност, която се извършва от издателите на фактурите, доколкото същите, издавайки спорните фактури са създали предпоставка за ползване на данъчен кредит и същевременно са се задължили към бюджета. Твърди се, че приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза не е извършила проверка в счетоводствата на доставчиците, а е констатирала, че ревизираното дружеството не води аналитична счетоводна отчетност, при която да може да се проследи завеждането и влагането на закупените материали. Не са ангажирани доказателства за произхода на стоките, мястото на което са били съхранявани, начинът и превозните средства, с които са транспортирани до обекта, лицето/лицата, които са отговорни за приемането, предаването и съхранението им. В хода на съдебното производство касаторът, представляван от юрк. Манчева, моли съда да отмени решението в обжалваната от него част и за присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът Ретона ЕООД, чрез адв. Райчева, изразява писмено становище за неоснователност на касационната жалба, подадена от директора на дирекция ОДОП София. Претендира присъждане на разноски и при условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на възнаграждението на процесуалния представител на другата страна. С касационната жалба на Ретона ЕООД, чрез адв. Райчева, е обжалвано решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА Р-22221519000158-091-001/30.09.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 2092/12.12.2019 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София. В тази касационна жалба са изложени доводи за неправилност на съдебния акт в обжалваната част поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорен е изводът на съда относно наличието на основания за отказ на данъчен кредит по фактурите, издадени от МОБИСТРОЙ" ЕООД, КА-66" ДЗЗД, РУБАЯТ СТРОЙ" ЕООД, "ХОЛИВУД 2015" ЕООД. Твърди се, че с доказателствата, представени в хода на ревизията е установено по категоричен начин реалното изпълнение на доставките от посочените дружества, както и връзката им с икономическата дейност на Ретона ЕООД. Изложени са доводи за неправилно ангажиране на отговорността на дружеството поради непредставяне на доказателства и информация от доставчиците за начина на изпълнение на процесните доставки. Претендира се за отмяна на решението в обжалваната му част и за присъждане на разноски Ответникът директор на дирекция ОДОП София, чрез юрк. Манчева, изразява становище за неоснователност на подадената от Ретона ЕООД жалба и моли решението в тази обжалваната част да беда оставено в сила. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба, подадена от директор на дирекция ОДОП София. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби, направените оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и като съобрази становищата на страните, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадени в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирани страни, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото им съобрази следното: С РА Р-22221519000158-091-001/30.09.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 2092/12.12.2019 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, са установени задължения по ЗДДС на Ретона ЕООД, в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 195 805,00 лв. по фактури, издадени от ТРЕЙД МАРК ГРУП ЕООД, ХОЛИВУД 2015 ЕООД, КАТРИН 25 ООД, МОБИСТРОЙ ЕООД, РУБАЯТ СТРОЙ ЕООД и КА-66 ДЗЗД и е начислена лихва за забава в общ размер на 36 340,34 лв. По време на ревизията е установено, че през ревизирания период основната дейност на ревизираното дружество е строителство и строително-монтажни дейности на жилищни и нежилищни сгради, като за осъществяването ѝ същият разполага с офис в гр. София и наета складова площ за съхраняване на закупените материали. При съвкупна преценка на събраните в ревизионното производство писмени доказателства, органите по приходите са приели, че липсват доказателства за извършване на реални доставки на стоки и услуги по фактурите, издадени от ТРЕЙД МАРК ГРУП ЕООД, ХОЛИВУД 2015 ЕООД, КАТРИН 25 ООД, МОБИСТРОЙ ЕООД, РУБАЯТ СТРОЙ ЕООД и КА-66 ДЗЗД. Изводът на ревизиращите органи за наличие на основания по чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС във връзка с чл.6, ал.1 и чл.9, ал.1 от ЗДДС за отказ на право на данъчен кредит по доставките от посочените дружества е мотивиран с непредставянето на доказателства за произход на фактурираните стоки, за липса на техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на услугите, както и за извършено плащане от ревизираното дружество. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи и при спазване на процесуалните правила. След като е анализирал представените с ревизионната преписка доказателства, относими към процесните доставки, е формирал извод за частична незаконосъобразност на РА поради противоречието му с материалния закон. По отношение на доставките от ТРЕЙД МАРК ГРУП ЕООД и КАТРИН 25 ООД административният съд е кредитирал събраните писмени доказателства в хода на ревизията и въз основа на констатациите на приетите по делото съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи е формирал извод за изпълнение на всички предпоставки за признаване на претендираното право на приспадане на данъчен кредит. По отношение на доставките, фактурирани от ХОЛИВУД 2015 ЕООД, МОБИСТРОЙ ЕООД, РУБАЯТ СТРОЙ ЕООД и КА-66 ДЗЗД, АССГ е приел, че с РА правилно е отказан данъчен кредит, тъй като от представените от ревизираното дружество доказателства не се установява по несъмнен начин реалното изпълнение на услуги от посочените дружества. Като се е позовал на постоянната практика на Съда на ЕС, АССГ е посочил, че наличието на фактура не е достатъчно основание за признаване на правото на данъчен кредит. В случая не е установено редовното осчетоводяване на спорните доставки в счетоводството на жалбоподателя и не са ангажирани доказателства за начина на изпълнение на фактурираните рекламни услуги и строително-монтажни работи. Решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице посочените в касационните жалби основания по чл. 209, т. 3 АПК за неговата отмяна. По отношение на доставките от ТРЕЙД МАРК ГРУП ЕООД и КАТРИН 25 ООД: С РА е отказан данъчен кредит в размер на 4001,00 лв. за данъчен период м. 09.2016 г. по 4 фактури, издадени от ТРЕЙД МАРК ГРУП ЕООД, с предмет доставки на строителни материали цимент и подсилена тел. Към всяка от фактурите е приложен приемо-предавателен протокол, подписан от представители на двете дружества, съдържащ посочване на вида и количеството на стоките, съответстващ на предмета на фактурите. В протоколите са посочени обектите и дейностите, за нуждите на които са предадените материали и където същите са доставени. Приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза е констатирала осчетоводяването на доставките в счетоводството на ревизираното дружество. Съгласно заключението на съдебно-техническата експертиза, доставеният от ТРЕЙД МАРК ГРУП ЕООД цимент е вложен при ремонта, възложен от ЕМЦ Дистрибюшън ЕООД на Ретона ЕООД, на производствено хале в гр. Русе, както е отразено и в представените приемо-предавателни протоколи. Експертът е констатирал, че съгласно представените по делото доказателства за възложените СМР на посочения обект е бил необходим 95200 кг. цимент, а доставеното от ТРЕЙД МАРК ГРУП ЕООД количество е 93166 кг. За данъчен период м. 04.2018 г. на ревизираното дружество е отказан данъчен кредит в размер на 36000,00 лева по фактура, издадена от "КАТРИН 25" ЕООД, с предмет доставка съгласно договор. Установено е от ревизиращите органи, че фактурата е издадена във връзка с възложената с договор от 23.02.2018 г. доставка на материали за обект Изграждане на кравеферма" в [населено място], общ. Червен бряг, в имот с номер 222001, местност Греда". Към договора е приложена техническа спецификация, съдържаща описание на материалите, предмет на доставка съгласно договора. Предаването и приемането на стоките, осъществено на 05.04.2018 г. е отразено в приемо-предавателен протокол, в който е посочен видът, количеството и стойността им. Доставката на строителни материали от "КАТРИН 25" ЕООД е отразена счетоводно при ревизираното дружество, съгласно съдебно-счетоводната експертиза. В заключението по съдебно-техническата експертиза е констатирано, че материалите, фактурирани от доставчика желязо, вароциментов разтвор, пясък и цимент, са били необходими за изпълнението на част от СМР, възложени на Ретона ЕООД по договор, сключен с Ц. Антонов. При установено осъществяване на доставките на стоки и предназначението им за икономическата дейност на ревизираното дружество, правилно съдът е приел, че са изпълнени материалноправните предпоставки по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС за признаване на данъчен кредит по фактурите, издадени от ТРЕЙД МАРК ГРУП ЕООД и КАТРИН 25 ООД. Предвид липсата на данни за участие на получателя в данъчна измама, непредставянето на доказателства за произход на материалите и за кадрова, материална и техническа обезпеченост на доставчиците, каквито са основните доводи на ревизиращите органи, не може да обоснове извод за нереално изпълнение на доставките, съответно да се възложи в тежест на дружеството чрез непризнаване на правото на данъчен кредит. В тази насока е и постоянната практика на Съда на ЕС, в т.ч. решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 (М. Пен), която е константно е възприета и в решенията на ВАС по сходни казуси. Същевременно, констатираната липса на аналитична отчетност при ревизираното дружество не може да обоснове извод, че получените стоки не са свързани с икономическата дейност на Ретона ЕООД, тъй като това обстоятелство е установено въз основа на съвкупния анализ на приетите по делото писмени доказателства и констатациите на съдебните експертизи, които не са оспорени от в хода на съдебното производство. Не могат да бъдат споделени доводите на директора на ДОДОП София във връзка с доказателствената сила на представените от ревизираното дружество частни документи. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на определени факти и обстоятелства, меродавен за преценката дали една доставка на стоки или услуги е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и с оглед спецификата на търговската дейност те са частни документи, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 ГПК са рядкост в оборота. По отношение на доставките, фактурирани от ХОЛИВУД 2015 ЕООД, МОБИСТРОЙ ЕООД, РУБАЯТ СТРОЙ ЕООД и КА-66 ДЗЗД: Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. В тежест на лицето, претендиращо право на данъчен кредит е да докаже, че декларираните доставки на стоки и/или услуги са изпълнени и че същите са използвани за последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата му дейност. В случая е правилно преценено от административния съд, че представените по делото писмени доказателства не доказват по категоричен начин реалното осъществяване на услуги от горепосочените дружества. Фактурата, издадена от МОБИСТРОЙ ЕООД, е с предмет съгласно договор. Представен е договор от 20.02.2018г., с който Ретона ЕООД е възложило на изпълнителя извършване на СМР с осигурени от същия работна ръка и механизирани услуги на обект Изграждане на кравеферма" в [населено място]. Приложен е междинен приемо-предавателен протокол 1/04.04.2018 г. за частично изпълнение на договора на обща стойност 220 000,00 лв., без ДДС, в който са описани по вид, количество и стойност изпълнени дейности. Съдебно-счетоводната експертиза е констатирала, че фактурата е осчетоводена при ревизираното дружество по дебита на сметка 302 материали. Според заключението на съдебно-техническата експертиза, посочените като изпълнени дейности от МОБИСТРОЙ ЕООД, не са предвидени в количествено-стойностната сметка по договора, с който на Ретона ЕООД по договор, сключен с Ц. Антонов, е възложено извършването на СМР по Изграждане на кравеферма" в [населено място]. Такива дейности не са отчетени като осъществени при изпълнението на този договор. При установените от първоинстанционния съд факти, които не са спорни между страните, обоснован се явява изводът на ревизиращите органи, възприет и от АССГ, за недоказаност на реалното изпълнение на доставки на услуги от посочения доставчик. От приложената към договора количествено-стойностна сметка и съставения приемо-предавателен протокол е видно съдържанието на възложените и фактурирани дейности. Не е доказано обаче, че същите са действително изпълнени от МОБИСТРОЙ ЕООД, както и че са свързани с последваща облагаема дейност на касатора. Както се посочи, приетата по делото съдебно-техническа експертиза е констатирала, че изпълнението на дейности от такъв вид не е възложено на Ретона ЕООД във връзка с изграждането на кравеферма в [населено място], нито осъществяването им е констатирано при отчитане на изпълнението на договора, свързан с посочения обект. Същевременно, видно от констатациите на счетоводната експертиза, доставките са осчетоводени от ревизираното дружество по дебита на сметка 302, т.е. налице е заприходяване на доставени материали, въпреки че в резултат на доставката не са получени стоки. Не е налице счетоводно отразяване на разходи за получените услуги. Както се посочи по-горе в решението, непредставянето на доказателства за кадрова, материална и техническа обезпеченост на доставчика не може до обоснове извод за нереално изпълнение на доставките. В случая обаче, с оглед предмета на доставката изпълнение на СМР чрез осигурена от изпълнителя работна ръка, в тежест на ревизираното дружество е да докаже предоставянето на тези услуги, в т.ч. на работна сила, необходима за изпълнението на посочените дейности, с която то не се е справило. Фактурите, издадени от РУБАЯТ СТРОЙ ЕООД, са с предмет съгласно договор. В хода на съдебното производство не са ангажирани доказателства във връзка с изпълнението на доставките от посоченото дружество, в която насока са констатациите на приетите по делото експертизи не е представен договор, сключен между страните, както и доказателства за приемане на резултата от доставката. Не са ангажирани доказателства и във връзка с действителното изпълнение на доставките от ХОЛИВУД 2015 ЕООД, с предмет рекламни услуги и материали. На първо място, по делото не са представени две от процесните фактури - 10 185/02.08.2017 г. и 20 13/03.08.2017 г. На следващо място, не е доказано предаването и приемането на резултата от фактурираните услуги и рекламни материали. Представените описи към фактурите сочат на вида на фактурираните материали, но не доказват преминаването на собствеността върху същите от доставчика към получателя, доколкото в същите липсват такива насрещни волеизявления. Не е установено и надлежно осчетоводяване на доставките в счетоводството на РЕТОНА ЕООД, видно от констатациите на счетоводната експертиза. С РА е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 75900 лв. по 5 фактури, издадени от КА-66 ДЗЗД. Видно от констатациите на ревизиращите органи и установеното от АССГ, предметът на фактурите е доставка съгласно договор за тристранно сътрудничество, какъвто не е представен от ревизираното дружество и от доставчика. В хода на ревизията е представен договор от 19.10.2018г., с който РЕТОНА ЕООД е възложило на КА - 66 ДЗЗД да изработи дизайнерски проекти за 5 обекта къща за гости, 2 магазина и 2 апартамента. Договореното възнаграждение е в общ размер на 90 000 лв. без ДДС. Към договора е приложена фактура 00 023/05.11.2018 г., издадена от доставчика, с предмет съгласно договор за тристранно сътрудничество. Представен е приемо-предавателен протокол от 05.11.2018г., подписан от представители на двете дружества, съгласно който възложителят е приел изпълнените проекти без забележки. В хода на ревизията, а и в съдебното производство не са представени копия от изготвените от доставчика проекти, както и доказателства за използването им за последващи облагаеми доставки или за икономическата дейност на ревизираното дружество. В тази насока са и констатациите на техническата експертиза, приета без оспорване от страните по делото. Останалите фактури, издадени от КА-66 ДЗЗД, както и доказателства за изпълнението им не са представени от ревизираното дружество, както е констатирала и съдебно-счетоводната експертиза, приета по делото. В допълнение на мотивите на първоинстанционния съд, които се споделят от настоящия касационен състав, следва да се посочи, фактурите, издадени КА-66 ДЗЗД и от РУБАЯТ СТРОЙ ЕООД, не отговарят на изискванията на чл. 114 от ЗДДС, регламентиращ задължителните реквизити на фактурата, като според т. 9 фактурата следва да съдържа описание на количеството и вида на стоката или съответно вида на услугата. В случая, първичните счетоводни документи, издадени от посочените доставчици, не съдържат конкретно и ясно описание на предмета на доставка, а посоченото като основание за издаването им - договор за тристранно сътрудничество, съответно договор (РУБАЯТ СТРОЙ ЕООД), не е представено от ревизираното дружество. Поради това и представеният договор от 19.10.2018г., заедно с приемо-предавателния протокол, не може по категоричен начин да бъде отнесен към конкретна фактура, издадена от КА-66 ДЗЗД. Съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС абсолютна предпоставка за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит е притежаването на данъчен документ, съставен съгласно изискванията на чл. 114 от ЗДДС. Поради което и на това основание по фактурите, издадени от КА-66 ДЗЗД и РУБАЯТ СТРОЙ ЕООД в полза на касатора не се следва право на данъчен кредит. В тази насока е и Решението на СЕС по дело С-271/2012, в което е постановено, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на стоки/услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно, поради което следва да бъде оставено в сила. По разноските: Съобразно изхода на делото в полза на НАП следва да се присъдят разноски за настоящата инстанция в размер на 12 172,44 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение. РЕТОНА ЕООД не е представило доказателства за платено адвокатско възнаграждение за касационната инстанция, поради което такова не му се следва. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, състав на първо отделение