Решение № 1016 от 27.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5510/2013 г.

Решение № 1016 от 27.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5510/2013 г., VIII о., докладчик съдията Теодора Николова Производство по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано по касационни жалби на "Фючър девелопментс" ЕООД гр. Несебър, КК "Слънчев бряг"-запад, хотел "Сапфир" и на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас при ЦУ на НАП, против Решение от 6.03.2013 г. на Бургаски административен съд, по адм. д. № 1886 по описа за 2012 г., съответно в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 02-00-1200710/28.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 295/7.08.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Бургас, в частта му, с която, в тежест на "Фючър девелопментс" ЕООД е установено допълнително задължение за ДДС, в резултат на непризнат данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС в размер на 388 018,98 лв. за данъчен период м. 08.2010 г. по фактура № 1000002/1.08.2010 г., издадена от "Вижън девелопментс" ЕООД и е ангажирана отговорността на "Фючър девелопментс" ЕООД, на основание чл. 177, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС до размер от 65 227,52 лв. главница и в тази, с която по жалба на ревизираното лице е отменен посочения РА, в частта му, с която са начислени съответните лихви за забава в размер на 11 478,44 лв. върху главницата от 65 227,52 лв.

В касационната жалба на ревизираното дружество, че твърди, че съдебното решение, в частта му, с която жалбата е отхвърлена, е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост, изразяващи се в 1/. неправилно определяне на данъчната основа по процесната фактура. Определянето на данъчна основа от органите по приходите е станало в нарушение на чл. 27, ал. 3 ЗДДС - на стойност по-ниска от тази на придобиването на стоката или себестойността й. По същество, този жалбоподател, чрез процесуалния си представител, поддържа, че приложената от ревизиращите разпоредба на чл. 26, ал. 7 ЗДДС противоречи на тези на чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС. 2/В тази касационна жалба се оспорва и ангажирането на отговорността на РЛ по чл. 177 ЗДДС. Необосновано съдът приел, че е установено знание /като част от фактическия състав на процесната отговорност за чужди действия/ у представляващия ревизираното лице, че доставчикът му няма да плати въпросните публични задължения било по законовата презумпция, предпоставките за която не са доказани, било чрез ревизионен акт на доставчика, издаден в последствие. Дружеството-доставчик разполагало след процесната сделка с достатъчно като стойност собствени имоти, чрез която е можело да се погасят задълженията му, за които се търси отговорно ревизираното лице. Иска се отмяна на решението в посочената част и на РА в тази част, както и присъждане на направените по делото разноски.

Ответникът по тази жалба Директорът на Д "ОДОП" Бургас при ЦУ на НАП не взема становище.

В касационната жалба на директора на Д"ОДОП" се твърди, че съдебното решение в останалата му част е неправилно като постановено при неправилно прилагане на разпоредбата на чл. 177 ЗДДС. Според този касатор нормативната уредба на специалната отговорност по този ред предвиждала и отговорност за лихви върху несъбраните публични задължения.

Ответникът по тази жалба - "Фючър девелопментс" ЕООД, чрез адв. Найденова, оспорва жалбата.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното:

I. По жалбата на ревизираното лице.

1.По отказания данъчен кредит.

Пред първоинстанционния съд не е било спорно че, с НА № 172/27.07.2010 г. "Вижън девелопментс" ЕООД /свързано с ревизираното лице/ прехвърля 66 броя недвижими имоти - самостоятелни обекти, изградени в груб строеж, находящи се в комплекс "Алмонд гардън", с. Кошарица, община Несебър, ведно с идеални части от УПИ, срещу задължението на РЛ "Фючър девелопментс" ЕООД да изгради със собствени сили и средства целия комплекс в завършен вид, както на получените обекти, така и на останалите 10 обекта в собственост на прехвърлителя. Въз основа на така договореното, от "Вижън девелопментс" ЕООД е издадена към жалбоподателя фактура № 100000002/01.08.2010 г., видно от която, посочена е данъчна основа по чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС в размер на 1 901 662,24 лв., представляваща стойността на сградите, данъчна основа по чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗДДС в размер на 356 227,82 лв., представляваща стойността на съответните части от УПИ, такси по прехвърлянето - 7 032,22 лв., нотариална такса - 1 310,24 лв., или общо данъчна основа за облагане - 2 266 232,52 лв. Върху тази основа е начислен ДДС в размер на 453 246,50 лв. От страна на жалбоподателя "Фючър девелопментс" ЕООД е упражнен данъчен кредит до размера на начисления ДДС в данъчен период м. 08.2010 г. Съответно, от "Фючър девелопментс" е издадена фактура № 1000000151/1.08.2010 г. към "Вижън девелопментс" ЕООД за доставка на строителна услуга, съобразно договореното с нотариалния акт, на стойност 380 300 лв., върху която е начислен ДДС в размер на 76 060 лв.

При тези факти органът по приходите е приел, че са налице две насрещни доставки при условията на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС - едната - на 66 бр. недвижими имота с доставчик "Вижън девелопментс" ЕООД и получател - жалбоподателя "Фючър девелопментс" ЕООД и другата - доставка на строителна услуга по довършване на 10 обекта с доставчик "Фючър девелопментс" ЕООД и получател "Вижън девелопментс" ЕООД. При това, на основание чл. 82, ал. 1 и чл. 86, ал. 1, във вр. с чл. 130, ал. 3 и чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, следвало ДДС по издадената от "Вижън девелопментс" ЕООД фактура № 100000002/1.08.2010 г. да бъде начислен върху данъчна основа, представляваща пазарната стойност на получените от него строителни услуги по довършване на обектите, респективно, данъчната основа на издадената от "Фючър девелопментс" ЕООД фактура № 10000000151/1.08.2010 г. също е следвало да бъде пазарната стойност на получените от него имоти по нотариалния акт.

С оглед горните обстоятелства, органът по приходите е пристъпил към намиране на пазарната цена на прехвърлените в полза на жалбоподателя 66 броя недвижими имота в груб строеж, ведно с идеални части от УПИ, като въз основа на възложена експертна оценка е определил пазарната цена на имотите в общ размер от 713 090,88 лв. Аналогично е процедирал и при определяне на пазарната стойност на строителната услуга по довършването на 10-те обекта, останали в собственост на "Вижън девелопментс" ЕООД, която стойност е установена в размер на 326 137,64 лв. Не е имало спор по установените от органа по приходите пазарни стойности на прехвърлените недвижими имоти.

Спорно е било как следва да бъде определена основата за облагане по фактура № 1000000002/1.08.2010 г., издадена от "Вижън девелопментс" ЕООД.

За да отхвърли жалбата на ревизираното лице в тази част съдът е възприел изцяло фактическите и правни основания на органите по приходите, като е приел, че основата за облагане следва да бъде пазарната стойност на получената от "Вижън девелопментс" ЕООД услуга по довършителни СМР за 10 обекта, т. е. 326 137,64 лв., а дължимият за начисляване ДДС е в размер на 65 227,52 лв. Приел е, че неправилно е начислен ДДС по процесната фактура в размер на 453 246,50 лв., поради неправилно определена данъчна основа за облагане, с оглед на което и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е потвърдил отказа за признаване на правото на данъчен кредит до размера на разликата между двете стойности - 388 018,98 лв.

Правилно съдът е приел, че отношенията между "Фючър Девелопментс" ЕООД и "Вижън девелопментс" ЕООД по повод на сключения между тях договор, обективиран в НА № 172/27.07.2010 г., се развиват на плоскостта на бартера по смисъла на чл. 130 от ЗДДС, съгласно който когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Нормата по необходимост е приложима във връзка с разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС (приложима редакция ДВ, бр. 95/2009 г., в сила от 1.01.2010 г.), която регламентира начина на определяне на основата на облагане в хипотезата на бартерна сделка, а именно - когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на всяка от доставките е пазарната цена на получаваната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем.

Настоящият състав на касационната инстанция споделя решаващия правен довод на първоинстанционния съд, че разпоредбата на чл. 26, ал. 7 ЗДДС / ред. за 2010 г./ е специална както по отношение на тази на чл. 25, така и на тази на чл. 27, ал. 1, т. 3 от същия закон /редакция ДВ, бр. 108/2007 г./ и изцяло съответства на нормата на чл. 73 от Директивата за ДДС. Разпоредбата на Директивата гласи: "По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74 и 77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката. ". Правилно съдът е приел, че издавайки процесната фактура доставчикът е следвало да начисли ДДС върху данъчна основа, равна на стойността на получаваната от него услуга - довършителни СМР за останалите в негова собственост 10 самостоятелни обекта във ваканционното селище.

По оплакването за противоречие на чл. 26, ал. 7 ЗДДС с чл. 80 от Директивата за ДДС.

Посочената разпоредба, с оглед на специфичната си цел - да се предотврати неплащането или избягването на данъци, е изключение от цитираното правило на чл. 73, при наличие на кумулативните предпоставки в някой от фактическите състави на разпоредбата, което не може да се установи при касационната проверка на първоинстанционното решение поради забраната за фактически установявания в това производство. Това е така, защото този довод е направен за първи път в касационната инстанция, а първоинстанционният съд, макар да е бил длъжен да провери съответствието на приложимата национална материално-правна норма с посочената разпоредба на Директивата за ДДС, която разпоредба има непосредствено действие, не е сторил това. Налице е хипотезата на чл. 222, ал. 2, т. 2 АПК-налага се установяване на факти, за които събирането на писмени доказателства не е достатъчно. Страните по сделката са свързани лица, но доколкото данъчната основа на двете насрещни престации е определена като пазарна цена от една страна на строителните услуги, от друга на прехвърлените недвижими имоти, при съобразяване на Решение от 19.12.2012 г. на СЕС по дело С-549/11, следва да се установи налице ли някой от фактическите състави по т. а, б или в на § 1 на чл. 80 от Директива 2006/112, за да се приеме, че е допустимо определяне на данъчната основа като пазарната цена. В случай, че това не е така, данъчната основа на доставката по процесната фактура следва да се определи по фактическата себестойност на строителните услуги /както е прието в мотивите на Решение № 5047 от 10.04.2013 г. на ВАС, състав на първо отделение по адм. д. № 8747/2010 г./, включително и с помощта на вещо лице. Едва тогава ще може да се определи коректният размер на процесното право на данъчен кредит.

Решението в посочената част подлежи на отмяна, а делото на връщане за ново разглеждане от друг състав на административния съд.

1. Относно отговорността по чл. 177 ЗДДС.

Органът по приходите е ангажирал отговорността на "Фючър девелопментс" ЕООД по реда и на основание чл. 177 от ЗДДС до размера на определения съобразно горните констатации ДДС - 65 227,52 лв., след като е установил, че от страна на жалбоподателя е приспаднат данъчен кредит в размер на 453 246,50 лв. в данъчен период м. 08.2010 г. по процесната фактура № 1000000002/1.08.2010 г. на "Вижън девелопментс" ЕООД, който към момента на издаване на ревизионния акт не е внесъл ДДС за този данъчен период, а също така е прието, че едноличният собственик на капитала на жалбоподателя "Фючър девелопментс" ЕООД, като съдружник във "Вижън девелопментс" ЕООД до 9.09.2010 г. е бил запознат с финансовото състояние на това дружество, като видно от приетия финансов отчет, било му е известно, че активите на дружеството на стойност 389 5000 лв. са недостатъчни да покрият задълженията му в размер на 4 128 000 лв. С тези фактически мотиви е ангажирал отговорността на жалбоподателя по чл. 177 от ЗДДС до размера на дължимия за начисляване по процесната фактура № 1000000002/1.08.2010 г. ДДС в размер на 65 227,52 лв., както и е начислена съответната лихва върху това задължение.

За да отхвърли жалбата на РЛ против РА в частта му за главницата на това задължение, първоинстанционният съд е приел, че е осъществен фактически състав на отговорността по чл. 177, ал. 1ЗДДС.

Съгласно нормата на чл. 177, ал. 1 от ЗДДС, регистрирано лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Правилно съдът е съобразил, че включването на тази разпоредба в гл. ХХV от ЗДДС определя отговорността за злоупотреби като средство за предотвратяване на данъчните измами. Съдържанието на тази отговорност е за плащане от регистрираното лице - получател по облагаема доставка за дължимия, но невнесен ДДС, когато е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия, но невнесен данък. Принципът, установен с чл. 177, ал. 6 от ЗДДС е, че отговорността се носи от прекия получател по доставката с невнесения данък, но ако той не бъде събран от него, се носи субсидиарна отговорност от всеки следващ получател по реда на доставките. Предпоставка за отговорността за злоупотреби е знанието на ревизираното лице за това, че данъкът няма да бъде внесен - чл. 177, ал. 2 от ЗДДС и доказването на съществуващото знание по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК, т. е с ревизия.

Касационният жалбоподател е получател по процесната фактура от "Вижън девелопментс" ЕООД № 1000000002/1.08.2010 г., по която дължимият за начисляване данък по облагаемата доставка следва да бъде в размер съобразно определената данъчна основа по доставката, съгласно мотивите в т. I на решението.; получателят по фактурата е упражнил е право на данъчен кредит по тази фактура в данъчен период м. 08.2010 г., но в размер на 453 246,50 лв., поради неправилно определена основа за облагане. Жалбоподателят е регистрирано лице, а издателят на фактурата "Вижън девелопментс" ЕООД не е внесъл ДДС за процесния данъчен период, вкл. и по тази доставка.

Решението и в тази част следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане, защото размерът на начисления данък по доставката по процесната фактура /за който е ангажирана отговорността на ревизираното лице по реда на чл. 177 ЗДДС/ зависи от размера на данъчната основа по фактурата, а по този фактически въпрос се налага събиране на доказателства, съгласно мотивите в т. I на настоящето решение.

II. По жалбата на Директора на Д "ОДОП" Бургас.

За да уважи жалбата на ревизираното лице в посочената част, административният съд е приел, че ангажирането на отговорността по реда на чл. 177 от ЗДДС установява изключение от общия принцип, като въвежда солидарна отговорност и за друго лице, различно от доставчика, като разпоредбата очертава границите на отговорността до "дължимия и невнесен данък". Нормата, като въвеждаща изключение от общия принцип и в този смисъл неподдаваща се на разширително тълкуване, още повече, че касае установяване на публично задължение, следва бъде приложена според точния й смисъл. Разширяване на приложното й поле, вкл. и спрямо лихвите, били те и акцесорно задължение, е недопустимо, поради което ревизионният акт следва да бъде отменен в тази негова част - до размера на начислената лихва - 11 478,44 лв.

Решението в тази част е неправилно.

Общата разпоредба на чл. 16, ал. 3 ДОПК, отнасяща се до всички задължени лица /вкл. и на това по чл. 14, т. 3/, очертава обхвата на отговорността на задълженото лице като такава за данъците, задължителните осигурителни вноски, лихвите и разноските по събирането им, поради което забавата на главния длъжник, поставя в забава и солидарните с него длъжници. Така е прието по идентичен казус в Решение № 4293 от 27.03.2013 г. по адм. д. № 11690/2012 г. на ВАС, първо отделение. Тези съображения се споделят и от настоящия състав на касационната инстанция, поради което в тази част решението подлежи на отмяна и вместо него следва да се постанови ново по същество, с което жалбата против РА в посочената част бъде отхвърлена като неоснователна.

Относно размера на лихвите като акцесорно задължение, зависещо от размера на главното задължение, той следва да бъде определен след изясняване на въпроса за коректния размер на процесната данъчна основа, поради което и в тази част делото следва да се върне за ново разглеждане.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2, т. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение